Motivazione apparente: Cassazione annulla sentenza

La Corte di Cassazione ha annullato una decisione di merito in materia fiscale a causa di una motivazione apparente. L’Agenzia delle Entrate contestava a una società la deduzione di costi per operazioni ritenute inesistenti. I giudici di appello avevano respinto le pretese dell’amministrazione finanziaria senza analizzare adeguatamente il quadro probatorio fornito, limitandosi ad affermare che le irregolarità di terzi non potevano ricadere sulla contribuente. La Suprema Corte ha stabilito che tale approccio costituisce una motivazione apparente, in quanto il giudice deve spiegare il percorso logico seguito per valutare le prove e non può limitarsi a enunciare una conclusione. Il caso è stato rinviato per un nuovo esame.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 5 febbraio 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Motivazione Apparente: La Cassazione Annulla la Sentenza e Chiarisce gli Obblighi del Giudice

Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ha riaffermato un principio fondamentale del nostro ordinamento processuale: l’obbligo del giudice di fornire una motivazione completa e comprensibile. Quando la giustificazione di una decisione è solo di facciata, si incorre nel vizio di motivazione apparente, che ne comporta l’annullamento. L’ordinanza n. 10841/2024 offre un chiaro esempio di questa dinamica in un contenzioso tributario relativo a operazioni inesistenti, sottolineando come il giudice non possa sottrarsi a un’analisi approfondita delle prove.

I Fatti del Caso

Il caso trae origine da un avviso di accertamento notificato dall’Amministrazione Finanziaria a una società a responsabilità limitata. L’ente impositore contestava l’indebita deduzione di costi derivanti da fatture per operazioni ritenute, in parte, soggettivamente e oggettivamente inesistenti. Secondo la ricostruzione dell’Agenzia, basata su un processo verbale della Guardia di Finanza, la società fornitrice era una mera ‘cartiera’, priva di una reale struttura operativa, e le prestazioni fatturate non erano mai state eseguite da quest’ultima.

La società contribuente impugnava l’atto, e sia la Commissione Tributaria Provinciale in primo grado, sia la Commissione Tributaria Regionale (CTR) in appello, le davano ragione. In particolare, i giudici d’appello ritenevano che l’Amministrazione Finanziaria non avesse fornito prove sufficienti e che le irregolarità riscontrate a carico della società fornitrice non potessero essere automaticamente estese alla società contribuente.

La Decisione della Corte e la Motivazione Apparente del Giudice

L’Amministrazione Finanziaria ha presentato ricorso per cassazione, lamentando principalmente la nullità della sentenza d’appello per motivazione apparente. La Suprema Corte ha accolto questo motivo, ritenendolo fondato e assorbente rispetto alle altre censure.

Il punto cruciale della decisione è la critica al modo in cui la CTR ha liquidato le argomentazioni e le prove dell’Agenzia. I giudici di secondo grado si erano limitati a confermare la decisione precedente, affermando genericamente che l’Ufficio non aveva superato i rilievi del primo giudice sulla ‘non imputabilità a soggetti terzi’ delle irregolarità. Questa, secondo la Cassazione, non è una motivazione, ma solo l’apparenza di una motivazione.

L’Agenzia aveva infatti presentato un quadro indiziario complesso, che includeva:
* La natura di ‘mera cartiera’ della società fornitrice.
* La mancanza di una struttura aziendale (attrezzature, personale, recapiti).
* Anomalie nei pagamenti, con assegni immediatamente convertiti in contanti allo sportello.

Di fronte a un simile quadro, il giudice di merito aveva il dovere di analizzare questi elementi, sia singolarmente sia nel loro complesso, e spiegare perché li ritenesse inidonei a provare la tesi dell’accusa. Invece, la CTR li ha ignorati, limitandosi a una formula di stile che non permette di ricostruire l’iter logico-giuridico seguito.

Le motivazioni

La Corte di Cassazione ha ribadito un principio consolidato, citando un proprio precedente (Cass. n. 1236/2006): la motivazione di una sentenza ha un contenuto ‘statico’ (la conclusione finale) e uno ‘dinamico’. Quest’ultimo è essenziale e consiste nella descrizione del processo cognitivo che ha portato il giudice dalla sua ignoranza iniziale dei fatti alla sua conclusione finale. Il giudice deve illustrare le ragioni della sua valutazione.

Affermare che le irregolarità di un fornitore non possono ‘estendersi automaticamente’ alla società cliente è corretto, ma insufficiente. Il giudice deve esaminare gli elementi di prova che suggeriscono il coinvolgimento consapevole del cliente nella frode e spiegare perché questi elementi non siano convincenti. Omettere questa analisi trasforma la motivazione in un guscio vuoto, una mera affermazione apodittica che viola l’obbligo di motivazione imposto dalla legge.

Le conclusioni

L’ordinanza in esame rappresenta un importante monito per i giudici di merito. Non è sufficiente raggiungere una conclusione; è indispensabile spiegare come e perché vi si è giunti, confrontandosi in modo esplicito con tutte le prove e le argomentazioni delle parti. In materia di operazioni inesistenti, dove la prova è spesso indiziaria, questo dovere di trasparenza è ancora più cruciale. Per le parti in causa, questa decisione rafforza il diritto a una giustizia le cui decisioni siano comprensibili e verificabili nel loro ragionamento. Una sentenza con motivazione apparente non è solo un atto invalido, ma nega alla radice la funzione stessa del processo: accertare i fatti e applicare correttamente la legge.

Che cosa si intende per ‘motivazione apparente’ in una sentenza?
Si tratta di una motivazione che, sebbene esista materialmente nel testo della sentenza, è così generica, vaga o tautologica da non rendere comprensibile il ragionamento logico seguito dal giudice per arrivare alla sua decisione. È un vizio che porta alla nullità della sentenza.

Perché la Corte di Cassazione ha annullato la decisione della Commissione Tributaria Regionale?
La Corte ha annullato la decisione perché i giudici d’appello non hanno analizzato il quadro indiziario presentato dall’Amministrazione Finanziaria per dimostrare l’esistenza di operazioni fittizie. Si sono limitati ad affermare che le irregolarità del fornitore non potevano essere estese automaticamente al contribuente, senza spiegare perché le prove fornite non fossero sufficienti a dimostrare un coinvolgimento di quest’ultimo.

Cosa deve fare un giudice per evitare di redigere una motivazione apparente?
Il giudice deve descrivere il processo cognitivo che lo ha portato alla decisione finale. Deve esaminare specificamente gli elementi di prova e le argomentazioni delle parti, spiegando perché li ritiene fondati o infondati. Non può limitarsi a enunciare una conclusione, ma deve illustrare le ragioni che la sostengono in modo chiaro e coerente.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 10841 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 10841 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 22/04/2024

ORDINANZA

sul ricorso proposto da:

RAGIONE_SOCIALE , in persona del Direttore, legale rappresentante pro tempore , rappresentata e difesa, ex lege , dall’RAGIONE_SOCIALE, e domiciliata presso i suoi uffici, alla INDIRIZZO in Roma ;

-ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE , in persona del curatore fallimentare, legale rappresentante pro tempore , rappresentato e difeso, giusta procura speciale stesa in allegato al controricorso, dall’AVV_NOTAIO, che ha indicato recapito EMAIL, avendo la controricorrente dichiarato di eleggere domicilio presso lo studio del difensore, alla INDIRIZZO in Catania;

-controricorrente –

avverso

la sentenza n. 3525, pronunciata dalla Commissione Tributaria Regionale della Sicilia, sezione staccata di Catania, il 26.2.2015, e pubblicata il 14.8.2015;

ascoltata, in camera di consiglio, la relazione svolta dal Consigliere NOME COGNOME;

la Corte osserva:

–

OGGETTO: Irpeg 2003 RAGIONE_SOCIALE –

Operazioni

inesistenti

Oneri

probatori

Motivazione della sentenza.

Fatti di causa

RAGIONE_SOCIALE‘RAGIONE_SOCIALE notificava alla RAGIONE_SOCIALE, l’avviso di accertamento n. NUMERO_DOCUMENTO, con il quale rettificava il reddito dichiarato ai fini Irpeg, in relazione all’anno 2003, recuperando a tassazione la prima rata di un contributo ex legge n. 488 del 1992, erogato per la realizzazione di un nuovo impianto produttivo, fondando sulla indebita deduzione di componenti negativi di reddito, conseguenti alla partecipazione ad operazioni inesistenti soggettivamente e, in parte, anche oggettivamente, come ritenuto accertato mediante Processo Verbale di Costatazione del 30.7.2007, relativo a più annualità e redatto dalla Guardia di Finanza.
La contribuente impugnava l’atto impositivo innanzi alla Commissione Tributaria Provinciale di Catania, che accoglieva il suo ricorso, ritenendo che l’Ente impositore non avesse provato il giusto fondamento della pretesa impositiva, ed annullava l’avviso di accertamento.

L’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE spiegava appello avverso la decisione sfavorevole conseguita dal giudice di primo grado, innanzi alla Commissione Tributaria Regionale della Sicilia, sezione staccata di Catania, che reputava infondate le critiche proposte, e confermava perciò la decisione assunta dal giudice di primo grado.

L’RAGIONE_SOCIALE ha quindi introdotto ricorso per cassazione, avverso la decisione adottata dalla CTR, affidandosi a due motivi di ricorso. La società resiste mediante controricorso ed ha pure depositato memoria.

Ragioni della decisione

Con il primo motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360, comma primo, n. 3, cod. proc. civ., l’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE contesta la violazione dell’art. 37, comma 3, del Dpr n. 600 del 1973, e dell’art. 2697 cod. civ., per avere la CTR erroneamente ritenuto che non sia stata assicurata la prova della partecipazione

della società ad operazioni inesistenti soggettivamente e, in parte, anche oggettivamente.

Mediante il secondo strumento di impugnazione, introdotto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., l’Ente impositore censura la nullità della impugnata sentenza, in conseguenza della violazione dell’art. 36, commi 2 e 4, del D.Lgs. n. 546 del 1992, e dell’art. 132 cod. proc. civ., per avere il giudice del gravame adottato una motivazione puramente apparente, che non consente di comprendere l’iter logico seguito, in materia di prova della elusione fiscale contestata alla società.
Occorre preliminarmente rilevare che la controricorrente ha contestato la ‘irricevibilità’ del ricorso per cassazione introdotto dall’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE perché tardivamente proposto. Ritiene la società che debba trovare applicazione il termine di impugnazione c.d. lungo, come normativamente ridotto da un anno a sei mesi, segnalando che la decisione impugnata è stata depositata il 14.8.2015, ed il ricorso per cassazione le è stato notificato con atto spedito il 30.9.2016.
3.1. Invero nel caso di specie, dando atto la stessa CTR che la decisione di primo grado è stata assunta il 21.1.2009, e pubblicata il 28.1.2009, il termine c.d. lungo utile per proporre il ricorso per cassazione risultava pari ad un anno (cfr. artt. 46, comma 17, e 58, comma 1, legge n. 69 del 2009). Tenuto conto che al termine di un anno utile per la notificazione devono aggiungersi i termini di sospensione feriale relativi agli anni 2015 (parziale, 17 gg.) e 2016 (integrale, 31 gg.), la notificazione del ricorso per cassazione risulta tempestiva.
In considerazione della natura della contestazione proposta, occorre quindi esaminare prioritariamente il secondo motivo di ricorso introdotto dall’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE, che ha contestato la nullità della decisione adottata dal giudice del

gravame in conseguenza della mera apparenza della motivazione proposta.

La tesi dell’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE è che siano stati assicurati sufficienti elementi di prova, innanzitutto, che il preteso partner commerciale della RAGIONE_SOCIALE, cioè la RAGIONE_SOCIALE, la quale aveva fatturato le prestazioni da cui dipendevano le pretese deduzioni dei costi da parte della RAGIONE_SOCIALE, in realtà non aveva fornito alcuna prestazione, perché i lavori riportati nelle fatture erano stati effettuati dalla RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE NOME, e peraltro solo in parte, in conseguenza alcune RAGIONE_SOCIALE fatture risultavano relative ad operazioni oggettivamente inesistenti.
4.1. La CTR ha in primo luogo sinteticamente riportato le valutazioni espresse dal giudice di primo grado, il quale aveva osservato che le irregolarità riscontrate nei confronti di soggetti terzi, la RAGIONE_SOCIALE e la RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE, non potevano automaticamente estendersi alla RAGIONE_SOCIALE, ‘tanto più che, lo stesso Ufficio, … aveva accertato che i lavori oggetto di finanziamento si erano eseguiti e che nessuna prova si era data dallo stesso della asserita emissione di fatture per un importo superiore a quello effettivo’ (sent. CTR, p. II). Quindi il giudice del gravame ha rilevato che in grado di appello l’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE si è limitata ad insistere nei suoi argomenti, ‘ma senza nulla validamente opporre ai rilievi del giudice di primo grado, sulla non imputabilità a soggetti terzi, quale la società, oggi appellata, RAGIONE_SOCIALE irregolarità contestate ad altri soggetti, quale la RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE e la RAGIONE_SOCIALE e tanto meno l’Ufficio appellante, in questo grado di giudizio, ha offerto degli elementi atti a provare la emissione da parte della società appellata di fatture per importo superiore a quello effettivo, onere che gravava sullo stesso’ ( ibidem ).
4.2. Nel suo ricorso per cassazione l’RAGIONE_SOCIALE provvede ad ampia citazione di massime della

giurisprudenza di legittimità in materia di distribuzione dell’onere della prova in caso di contestazione di operazioni soggettivamente o oggettivamente inesistenti.

Indica poi una serie di elementi, esposti nel primo motivo di ricorso e richiamati nel secondo, essenzialmente desunti dal PVC redatto dalla Guardia di Finanza, che ritiene siano idonei a dimostrare come tra la RAGIONE_SOCIALE e la RAGIONE_SOCIALE non possano essere intervenute reali operazioni commerciali. Opera riferimento, ad esempio, a 15 fatture emesse dalla RAGIONE_SOCIALE nei confronti della RAGIONE_SOCIALE nel 2004, e 2 nel 2005 ed evidenzia che ‘dalla disamina degli assegni che risulterebbero essere stati dati in pagamento dalla RAGIONE_SOCIALE si evince che a fronte di ogni assegno risulta sempre il cambio immediato in contanti degli stessi allo sportello’ (ric., p. 8), e non manca di evidenziare gli elementi raccolti e ritenuti idonei a fondare una valutazione di mancato esercizio di un’attività commerciale della RAGIONE_SOCIALE, ‘risultata come mera cartiera’ (ric., p. 10), ‘non sono state rinvenute strumentazioni, attrezzi edili, macchinari o beni strumentali … Non esiste un recapito telefonico riferibile alla società RAGIONE_SOCIALE non sono stati prodotti documenti certi sulla effettiva operatività della RAGIONE_SOCIALE‘ (ric., p. 14).
4.2.1. Pertanto, nella prospettazione dell’Ente impositore, i riscontri raccolti permettevano di ritenere accertato che nessuna operazione commerciale fosse stata realmente posta in essere tra la RAGIONE_SOCIALE e la RAGIONE_SOCIALE, anche perché gli unici lavori di cui si sia trovato un riscontro sono stati eseguiti dalla RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE, con la conseguenza che tutte le fatture emesse dalla AGS devono comunque considerarsi soggettivamente inesistenti, con ogni conseguenza di legge in materia di ripartizione dell’onere della prova.
4.3. A fronte di un simile quadro indiziario, di cui si sono riassunti soltanto alcuni rilevanti elementi di prova, la condivisione dichiarata dalla CTR alle argomentazioni dei primi giudici, secondo

cui dovrebbe affermarsi che ‘le irregolarità riscontrate in capo alla RAGIONE_SOCIALE ed alla RAGIONE_SOCIALE, non potevano estendersi automaticamente alla società ricorrente’, dovendo affermarsi la ‘non imputabilità a soggetti terzi, quali la società oggi appellata, RAGIONE_SOCIALE irregolarità contestate ad altri soggetti’ (sent. CTR, p. II), risulta effettivamente inadeguata ad assicurare una motivazione non apparente alla pronuncia.

Se infatti un partner commerciale non è in grado di svolgere attività d’impresa, anche la committente risulta coinvolta nella partecipazione ad operazioni commerciali soggettivamente inesistenti. Peraltro la CTR neppure indica quali siano gli elementi addotti dall’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE per affermare che talune fatture risultavano oggettivamente inesistenti, e tanto meno li esamina, esprimendo il proprio giudizio sul se sia stata raggiunta la prova in proposito.

4.3.1. Merita ancora di essere ricordato come questa Corte regolatrice abbia già avuto modo di chiarire che ‘ai fini della sufficienza della motivazione della sentenza, il giudice non può, quando esamina i fatti di prova, limitarsi ad enunciare il giudizio nel quale consiste la sua valutazione, perché questo è il solo contenuto “statico” della complessa dichiarazione motivazionale, ma deve impegnarsi anche nella descrizione del processo cognitivo attraverso il quale è passato dalla sua situazione di iniziale ignoranza dei fatti alla situazione finale costituita dal giudizio, che rappresenta il necessario contenuto “dinamico” della dichiarazione stessa. (Sulla base dell’enunciato principio, la S.C. ha quindi cassato con rinvio la sentenza impugnata, la quale aveva ritenuto che gli elementi addotti dall’amministrazione RAGIONE_SOCIALE a sostegno della pretesa tributaria oggetto di giudizio, pure diligentemente elencati, fossero inidonei a provare la tesi dell’Ufficio, senza tuttavia illustrare le ragioni di tale conclusiva valutazione)’, Cass. sez. V, 23.1.2006, n. 1236.
Appare pertanto corretta anche la censura dell’RAGIONE_SOCIALE che lamenta la lacunosità dell’indagine del giudice del gravame, perché quest’ultimo avrebbe dovuto esprimersi circa ‘la sussistenza degli indizi motivanti l’atto’ impositivo, ‘esaminandoli sia singolarmente sia nel loro complesso, ed esponendo adeguatamente l’esito di tale giudizio nella motivazione della sentenza’ (ric., p. 7).

4.4. La motivazione proposta dalla CTR risulta pertanto meramente apparente, ed il secondo strumento di impugnazione proposto dall’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE è perciò fondato e deve essere accolto, cassandosi la decisione impugnata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Sicilia, sezione staccata di Catania, perché proceda a nuovo giudizio. Il primo motivo di ricorso rimane assorbito.

La Corte di Cassazione,

P.Q.M.

accoglie il secondo motivo di ricorso proposto dall’RAGIONE_SOCIALE e, assorbito il primo, cassa la decisione impugnata in relazione al motivo accolto e rinvia innanzi alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Sicilia, sezione staccata di Catania, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche a regolare tra le parti le spese di lite del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, il 9.2.2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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