Motivazione apparente: Cassazione annulla sentenza

L’Agenzia Fiscale ha emesso un accertamento basato su dati trovati sul computer di un professionista svizzero. La Commissione Tributaria Regionale ha annullato l’atto con una motivazione apparente, limitandosi a citare la provenienza esterna delle prove e la necessità di uniformarsi a precedenti non specificati. La Cassazione ha cassato la sentenza per vizio di motivazione, affermando che il giudice deve sempre esporre un percorso logico-giuridico comprensibile, non potendo limitarsi a formule generiche.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 4 febbraio 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Motivazione Apparente: La Sentenza è Nulla se il Giudice non Spiega Perché Decide

La Corte di Cassazione, con una recente ordinanza, ha ribadito un principio fondamentale del nostro ordinamento: una sentenza è nulla se affetta da motivazione apparente. Questo vizio si verifica quando il giudice, pur scrivendo delle motivazioni, non rende comprensibile il percorso logico-giuridico che lo ha portato a quella specifica decisione. Analizziamo un caso pratico per capire meglio le implicazioni di questa regola.

I Fatti: Un Accertamento Fiscale Basato su Dati di Terzi

Il caso nasce da un avviso di accertamento notificato dall’Amministrazione Finanziaria a un contribuente. L’accertamento si basava su informazioni scoperte durante un’indagine penale a carico di un avvocato elvetico. Dal personal computer del professionista erano emersi i nomi di numerosi clienti, tra cui il contribuente in questione, coinvolti in complesse operazioni finanziarie volte a trasferire capitali all’estero. L’Agenzia Fiscale contestava al contribuente la fittizietà di operazioni di “scudo fiscale” e la partecipazione a utili di società estere non dichiarati.

Le Decisioni di Merito e il Problema della motivazione apparente

Il contribuente impugnava l’accertamento. Sia la Commissione Tributaria Provinciale che quella Regionale (CTR) gli davano ragione. In particolare, la CTR rigettava l’appello dell’Amministrazione Finanziaria con una motivazione estremamente sintetica, affermando che:
1. L’accertamento si fondava su elementi probatori riferiti a soggetti estranei al procedimento.
2. Appariva equo uniformarsi a decisioni già adottate da altre sezioni della stessa Commissione per “equità” ed per “evitare disparità di trattamento”.

L’Amministrazione Finanziaria ha quindi proposto ricorso per cassazione, lamentando, tra le altre cose, proprio il vizio di motivazione apparente della sentenza della CTR.

L’analisi della Corte di Cassazione sul vizio di motivazione

La Suprema Corte ha accolto il ricorso dell’Agenzia, ritenendo fondato il motivo relativo alla motivazione apparente. Secondo gli Ermellini, la motivazione è solo “apparente” – e quindi la sentenza è nulla per error in procedendo – quando, pur essendo graficamente presente, non rende percepibile il fondamento della decisione. Ciò accade quando le argomentazioni sono oggettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice.

Le Motivazioni della Cassazione

Nel caso di specie, la CTR si era limitata a due affermazioni generiche e insufficienti:
* Non aveva specificato quali fossero gli elementi di riscontro la cui efficacia probatoria andava negata.
* Non aveva indicato a quali decisioni precedenti intendesse uniformarsi, né se i presupposti di fatto di quei casi fossero gli stessi.

Una simile motivazione, secondo la Cassazione, è “assolutamente insufficiente” perché non consente di comprendere l’iter logico seguito dai giudici, lasciando all’interprete il compito di formulare “ipotetiche congetture”.

Conclusioni: L’Importanza di una Motivazione Chiara e Completa

Questa ordinanza riafferma il principio costituzionale secondo cui ogni provvedimento giurisdizionale deve essere motivato. Non basta una motivazione qualsiasi; serve un ragionamento esplicito, chiaro e completo che permetta alle parti di comprendere le ragioni della decisione e di esercitare efficacemente il proprio diritto di impugnazione. Per i giudici, questo significa l’obbligo di non ricorrere a formule di stile o a riferimenti generici, ma di confrontarsi concretamente con gli elementi di fatto e di diritto portati nel processo. Per i cittadini, è una garanzia fondamentale contro decisioni arbitrarie e a tutela del diritto di difesa. La Cassazione ha quindi annullato la sentenza e rinviato la causa alla Commissione Tributaria Regionale per un nuovo esame che sia supportato da una motivazione reale e non solo apparente.

Quando una sentenza ha una “motivazione apparente”?
Una sentenza ha una motivazione apparente quando, pur esistendo graficamente, non rende percepibile il fondamento della decisione, utilizzando argomentazioni oggettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice.

È sufficiente che un giudice si conformi a decisioni precedenti per motivare una sentenza?
No, non è sufficiente. Il giudice che intende uniformarsi a precedenti decisioni deve indicare specificamente quali sono tali decisioni e verificare che i presupposti di fatto siano gli stessi del caso che sta decidendo. Un riferimento generico non costituisce una motivazione valida.

Quali sono le conseguenze di una sentenza con motivazione apparente?
Una sentenza con motivazione apparente è nulla per vizio di procedura (error in procedendo). Se impugnata in Cassazione, viene cassata (annullata) con rinvio a un altro giudice dello stesso grado per una nuova decisione che sia adeguatamente motivata.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 11809 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 11809 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 02/05/2024

AVVISO ACCERTAMENTO 2004

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 10505/2017 R.G. proposto da: RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore protempore, domiciliata in RAGIONE_SOCIALE, INDIRIZZO, presso l’Avvocatura generale dello Stato dalla quale è rappresentata e difesa ex lege ,

-ricorrente – contro

COGNOME NOME, elettivamente domiciliato in RAGIONE_SOCIALE, INDIRIZZO , presso lo studio dell’ AVV_NOTAIO dal quale è rappresentato e difeso in virtù di procura speciale a margine del ricorso,

-controricorrente – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del Lazio n. 6280/06/2016, depositata il 20 ottobre 2016; udita la re lazione della causa svolta nell’adunanza in camera di consiglio del 9 gennaio 2024 dal AVV_NOTAIO;

– Rilevato che:

1. In data 19 ottobre 2011 l’RAGIONE_SOCIALE notificava a NOME avviso di accertamento n. NUMERO_DOCUMENTO, con il quale recuperava a tassazione, per l’anno di imposta 200 4, un maggior reddito di capitali per € 229.137,05, assoggettato ad imposta sostitutiva ex art. 18 del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (testo unico RAGIONE_SOCIALE imposte dirette).

Tale accertamento derivava dall’espletamento di un’indagine penale svolta dalla Guardia di Finanza di Milano che aveva portato all’arresto dell’avvocato svizzero NOME COGNOME, dal cui personal computer, a seguito di sequestro, erano emersi numerosi nominativi relativi a clientela assistita dallo stesso professionista o dal suo studio.

Nel corso di tali indagini emergeva che un avvocato/notaio elvetico, tale NOME COGNOME appunto, in concorso con altri soggetti aveva costituito una serie di società e trust molto articolati, al fine di trasferire ingenti somme di denaro all’estero in violazione della normativa italiana.

Nell’ambito di tali indagini veniva sequestrato il personal computer del suddetto COGNOMECOGNOME COGNOME un elenco di persone fisiche che avevano intrattenuto rapporti con lui, tra i quali l’odierno cont roricorrente COGNOME NOMENOME

Nel caso di specie, l’RAGIONE_SOCIALE contestava a COGNOME NOME: 1) fittizie e meramente cartacee operazioni di ‘scudo fiscale’ ex d.l. 25 settembre 2001, n. 350, conv. dalla legge 23 novembre 2001, n. 409; 2) partecipazione agli utili della società RAGIONE_SOCIALE attraverso la sottoscrizione di un contratto di associazione in

partecipazione della società RAGIONE_SOCIALE, partecipata dal contribuente , con apporto finanziario a quest’ultima ritenuto fittizio in quanto finanziato con risorse proprie dei soci della stessa RAGIONE_SOCIALE, con la conseguenza che l’importo della provvista iniziale di € 671.394,00, fornita da RAGIONE_SOCIALE a RAGIONE_SOCIALE, fosse da a ttribuire, quale reddito costituito all’estero e sottratto ad imposizione, pro-quota a ciascun socio, e quindi nella misura del 95% dell’ammontare al sig. COGNOME, per complessivi € 637.624,30, sui quale veniva applicata la presunzione di fruttuosità ex art. 6 del d.l. 28 giugno 1990, n. 167, conv. dalla legge 4 agosto 1990, n. 227; 3) distribuzione occulta di utili per complessivi € 441.680,96, accreditati in data 23 aprile 2003 sul conto GSF e successivamente retrocessa, transitando sui conti RAGIONE_SOCIALE e RAGIONE_SOCIALE, sul conto della società RAGIONE_SOCIALE, rientrando pertanto nella disponibilità di quest’ultima e, per la quota del 95% (quote di partecipazione del NOME nella RAGIONE_SOCIALE) all’odierno contribuente, per complessivi € 419.786,91 .
COGNOME NOME impugnava l’avviso di accertamento n. NUMERO_DOCUMENTO dinanzi alla Commissione tributaria provinciale di RAGIONE_SOCIALE la quale, con sentenza n. 6071/26/2015, depositata il 17 marzo 2015, accoglieva il ricorso, ritenendo di condividere le motivazioni assunte con sentenza n. 5439/41/2014, relativa al l’ annualità del 2008, con la quale era stato rilevato come non fosse stata mai attuata alcuna verifica o indagine diretta nei confronti del contribuente e che tutti gli elementi indicati nell’accertamento sono stati desunti da documentazione o files rinvenuti presso soggetti estranei.
Interposto gravame dall’RAGIONE_SOCIALE, la Commissione tributaria regionale del Lazio, con sentenza n. 6280/06/2016, depositata in segreteria il 20 ottobre 2016 , rigettava l’appello , compensando le spese di lite.

Avverso tale sentenza ha proposto ricorso per cassazione l’RAGIONE_SOCIALE , sulla base di due motivi.

NOME NOME resiste con controricorso.

La discussione del ricorso è stata fissata dinanzi a questa sezione per l’adunanza in camera di consiglio del 9 gennaio 2024, ai sensi degli artt. 375, secondo comma, e 380bis .1 cod. proc. civ.

– Considerato che:

Il ricorso in esame, come si è detto, è affidato a due motivi.

1.1. Con il primo motivo di ricorso l’ RAGIONE_SOCIALE eccepisce violazione e falsa applicazione degli artt. 2727 e 2729 cod. civ., nonché degli artt. 38, 39, primo comma, lett. c ) e d) e 41 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600; consequenziale violazione degli artt. 12 e 13 d.l. 25 settembre 2001, n. 350, conv. dalla l. 23 novembre 2001, n. 409, nonché dell’art. 12, comma 2, del d.l. 1° luglio 2009, n. 78, conv. dalla legge 3 agosto 2009, n. 102, e dell’art. 6 del d.l. n. 167/1990, conv. dalla legge n. 227/1990, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3), cod. proc. civ.
Deduce, in particolare, che il giudice a quo avrebbe erroneamente disconosciuto la valenza probatoria dei files rinvenuti nel personal computer dell’AVV_NOTAIO in base a un giudizio astratto, illogico ed erroneo, non sussistendo alcuna plausibile ragione per la quale un avvocato d’affari dovrebbe trascrivere falsi dati che sarebbero però per lo stesso

compromettenti. Ritiene, inoltre, che la RAGIONE_SOCIALE avrebbe omesso di esaminare in modo unitario gli elementi indiziari addotti dall’RAGIONE_SOCIALE in relazione allo specifico fatto controverso, disconoscendo erroneamente la valenza indiziaria di quanto rinvenuto nel computer dell’AVV_NOTAIO, ed omettendo altresì di esaminare le inferenze logiche dei dati in questione e dell’ulteriore documentazione, anche proveniente dal contribuente.

Precisa, infine, l’Amministrazione finanziaria che l’avviso di accertamento sarebbe legittimo in ordine all’applicazione dell’art. 6 del d.l . n. 167/1990, in merito all’importo che sarebbe stato fittiziamente scudato, e all’applicazione dell’art. 12, comma 2, del d.l. n. 78/2009 rispetto alle plusvalenze e ai dividenti che sarebbero affluiti in un conto corrente estero.

1.2. Con il secondo motivo di ricorso l’RAGIONE_SOCIALE eccepisce la nullità della sentenza impugnata per carenza di motivazione e per violazione dell’art. 36, comma 3, num. 4), del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 4), cod. proc. civ.

Deduce che la sentenza della C.T.R. era completamente carente nell’illustrazione RAGIONE_SOCIALE critiche mosse dall’appellante alle statuizioni di primo grado, rendendo assolutamente inintelliggibili gli elementi di fatto e la soluzione giuridica posti a fondamento della decisione.

2 . Procedendo quindi all’esame del motivo di ricorso, osserva la Corte quanto segue.

2.1. Preliminarmente devono essere esaminate le eccezioni di inammissibilità del ricorso, sollevate dalla difesa del controricorrente.

2.1.1. Con una prima eccezione, il controricorrente deduce l’inammissibilità del ricorso per violazione del principio di autosufficienza, in considerazione «della mancata specifica indicazione degli atti processuali, dei documenti sui quali il ricorso si fonda».

Tale eccezione è totalmente destituita di fondamento.

Per giurisprudenza consolidata, per il rispetto del principio di autosufficienza, il ricorso per cassazione deve contenere in sé tutti gli elementi necessari a costituire le ragioni per cui si chiede la cassazione della sentenza di merito e, altresì, a permettere la valutazione della fondatezza di tali ragioni, senza la necessità di far rinvio ed accedere a fonti esterne allo stesso ricorso e, quindi, ad elementi o atti attinenti a un pregresso giudizio di merito, sicché il ricorrente ha l’onere di indicare specificamente, a pena di inammissibilità, oltre al luogo in cui ne è avvenuta la produzione, gli atti processuali ed i documenti su cui il ricorso è fondato mediante la riproduzione diretta del contenuto che sorregge la censura oppure attraverso la riproduzione indiretta di esso con specificazione della parte del documento cui corrisponde l’indiretta riproduzione (si v. Cass. 29 marzo 2022, n. 10017).
Nel ricorso in questione, il controricorrente censura che parte ricorrente, a pagina 2, punto 1.1, richiami dei documenti che però non produce.

I documenti in questione, tuttavia, sono parte o del contenuto o degli allegati dell’avviso di accertamento, avviso che il ricorrente richiama indicando specificamente dove trovare i relativi riferimenti (in particolare a pagina 3 e 4 dell’avviso stesso).

Non è riscontrabile, pertanto, alcuna violazione del principio in parola, avendo il ricorrente operato un richiamo all’avviso di accertamento e non ai documenti sottesi.

Quanto appena precisato è sufficiente per il rigetto della citata eccezione, ma si ritiene comunque opportuno puntualizzare su un’ulteriore censura di parte controricorrente, in particolare laddove lo stesso lamenta che un documento, cioè la segnalazione della RAGIONE_SOCIALE, non sia mai stata prodotta nei precedenti gradi di giudizio e neppure nell’avviso di accertamento.

Siffatta censura non attiene a un vizio di inammissibilità del ricorso per cassazione, quanto eventualmente a un vizio dell’avviso o a un vizio processuale. Nonostante, quindi, queste argomentazioni non afferiscano alla violazione del principio di autosufficienza, si precisa comunque che, come chiarito da questa Corte, «il requisito motivazione dell’accertamento, ai sensi del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 42, comma 2, esige, oltre alla puntualizzazione degli estremi soggettivi ed oggettivi della posizione creditoria dedotta, soltanto l’indicazione di fatti astrattamente giustificativi di essa, che consentano di delimitare l’ambito RAGIONE_SOCIALE ragioni adducibili dall’ufficio nell’eventuale successiva fase contenziosa, restando poi affidate al giudizio d’impugnazione dell’atto le questioni riguardanti l’effettivo verificarsi dei fatti stessi e la loro idoneità a dare sostengo alla pretesa impositiva» (cfr. Cass. 11 novembre 2021, n. 23615).
Inoltre, nel regime introdotto dalla legge 27 luglio 2000, n. 212, art. 7, «l’obbligo di motivazione degli atti tributari può essere adempiuto anche per relationem , ossia mediante il

riferimento ad elementi di fatto risultanti da altri atti o documenti, che siano collegati all’atto notificato, quando lo stesso ne riproduca il contenuto essenziale, cioè l’insieme di quelle parti (oggetto, contenuto e destinatari) dell’atto o del documento necessarie e sufficienti per sostenere il contenuto del provvedimento adottato, la cui indicazione consente al contribuente – ed al giudice in sede di eventuale sindacato giurisdizionale -di individuare i luoghi specifici dell’atto richiamato nei quali risiedono le parti del discorso che formano gli elementi della motivazione del provvedimento» (Cass. 15 aprile 2013, n. 9032; Cass. 20 ottobre 2016, n. 21284; Cass. 28 febbraio 2017, n. 5173; da ultimo Cass. 13 ottobre 2022, n. 34142).
2.1.2. Infondata è anche la seconda eccezione di inammissibilità del ricorso, con la quale il controricorrente deduce che l’RAGIONE_SOCIALE avrebbe richieste un riesame in punto di fatto della decisione impugnata.

Ed invero, nel caso di specie l’RAGIONE_SOCIALE, con il motivo di ricorso, non richiede una diversa valutazione in fatto degli elementi probatori acquisiti nel corso del giudizio di merito, ma censura la violazione RAGIONE_SOCIALE norme in materia di presunz ioni semplici (ed in particolare, dell’art. 2729 cod. civ.), per non avere, la corte territoriale, ritenuto utilizzabili RAGIONE_SOCIALE prove atipiche, e per non avere effettuato una valutazione complessiva del materiale probatorio acquisito, e quindi per non avere correttamente proceduto al giudizio inferenziale previsto dalla norma suddetta, in ordine ai requisiti della gravità, precisione e concordanza RAGIONE_SOCIALE presunzioni. Trattasi, quindi, di una chiara censura in merito all’erronea applicazione
di norme giuridiche, e non già di una censura in fatto della sentenza impugnata.

2.2. Procedendo ora ad esamine i motivi di ricorso, appare necessario esaminare preliminarmente, per il suo carattere pregiudiziale, il secondo motivo di ricorso, che appare fondato.

Come è noto, ricorre il vizio di mancanza di motivazione, o di motivazione apparente della sentenza, allorquando il giudice di merito ometta di indicare gli elementi da cui ha tratto il proprio convincimento, ovvero li indichi senza un’approfondita loro disamina logica e giuridica, rendendo, in tal modo, impossibile ogni controllo sull’esattezza e sulla logicità del suo ragionamento, restando il sindacato di legittimità sulla motivazione circoscritto alla sola verifica della violazione del minimo costituzionale richiesto dall’art. 111, sesto comma, Cost. (da ultimo, Cass. 15 novembre 2022, n. 33649; Cass. 7 aprile 2017, n. 9105).
In particolare, la motivazione è solo apparente – e la sentenza è nulla perché affetta da error in procedendo – quando, benché graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all’interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture (Cass. 9 settembre 2022, n. 26618).
Nel caso di specie, la C.T.R. si è limitata ad affermare che: a ) «l’accertamento impugnato si fonda su elementi di riscontro probatorio e riferiti a soggetti estranei al procedimento tributario e senza che vi sia stata una puntuale e specifica

indagine in ordine alle attività svolte dal ricorrente»; b) «appare equo uniformarsi alle decisioni già adottate da altre sezioni della Commissione Tributaria Regionale per evidenti ragioni di equità e per evitare una ingiustificata disparità di trattamento».

Tale motivazione appare assolutamente insufficiente, in quanto: a ) non vengono indicati gli elementi di riscontro (riferibili a soggetti terzi) la cui efficacia probatoria dovrebbe essere negata, in relazione all’avviso di accertamento in oggetto; b ) non vengono indicate le decisioni precedente alle quali la C.T.R. dichiara di uniformarsi, né viene specificato se i presupposti di fatto siano gli stessi.

2.3. Il primo motivo resta assorbito.

La sentenza impugnata deve dunque essere cassata, con rinvio, per nuovo giudizio, alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio, in diversa composizione, la quale provvederà anche alla regolamentazione RAGIONE_SOCIALE spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

La Corte accoglie il secondo motivo di ricorso, dichiara assorbito il primo motivo, cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e rinvia per nuovo giudizio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio, in diversa composizione, anche per la regolamentazione RAGIONE_SOCIALE spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in RAGIONE_SOCIALE, il 9 gennaio 2024 .

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