Motivazione apparente: Cassazione annulla sentenza

La Corte di Cassazione ha annullato una sentenza della Commissione Tributaria Regionale per motivazione apparente. I giudici di merito avevano respinto un accertamento fiscale basato su presunzioni, ma la loro decisione è stata ritenuta troppo generica e priva di un’analisi effettiva degli elementi probatori forniti dall’Agenzia delle Entrate. La Suprema Corte ha ribadito che il giudice ha il dovere di esaminare l’intero quadro indiziario e non può limitarsi ad affermazioni di principio, chiarendo anche la validità delle presunzioni di secondo grado.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 2 febbraio 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Motivazione Apparente: La Cassazione Annulla la Sentenza e Chiarisce il Ruolo del Giudice

Una recente ordinanza della Corte di Cassazione, la n. 12083/2024, offre un importante spunto di riflessione sul vizio di motivazione apparente nelle sentenze tributarie. La Suprema Corte ha annullato una decisione di merito che aveva respinto un accertamento fiscale con argomentazioni troppo generiche, senza entrare nel dettaglio del quadro probatorio. Analizziamo insieme il caso e le sue implicazioni.

I Fatti del Caso

La vicenda trae origine da un avviso di accertamento notificato a un contribuente per l’anno d’imposta 2004, relativo a IRPEF, IVA e IRAP. L’Agenzia delle Entrate contestava una presunta rivendita di prodotti che sarebbero stati ceduti al contribuente da una società fornitrice con sede a San Marino. In sostanza, l’Ufficio finanziario, basandosi su una serie di elementi indiziari, aveva presunto l’esistenza di ricavi non dichiarati.

Il contribuente ha impugnato l’atto, e sia la Commissione Tributaria Provinciale in primo grado, sia la Commissione Tributaria Regionale in appello, gli hanno dato ragione. In particolare, i giudici di secondo grado hanno affermato che l’Amministrazione Finanziaria non aveva assolto al proprio onere probatorio, avendo fondato l’accertamento su presunzioni valutate “atomisticamente”, prive dei requisiti di gravità, precisione e concordanza. Inoltre, la CTR riteneva che si trattasse di presunzioni di secondo grado (la cosiddetta “doppia presunzione”), vietate dall’ordinamento.

Il Ricorso in Cassazione e la Critica alla Motivazione Apparente

L’Agenzia delle Entrate ha presentato ricorso in Cassazione, lamentando principalmente tre vizi della sentenza d’appello:

1. Nullità della sentenza per motivazione apparente: la CTR non avrebbe tenuto conto in alcun modo del complesso quadro indiziario presentato dall’Ufficio, limitandosi a una motivazione apodittica e generica.
2. Violazione del principio di corrispondenza tra chiesto e pronunciato: la CTR avrebbe basato la sua decisione sul divieto di doppia presunzione, un’eccezione mai sollevata dal contribuente.
3. Errata applicazione delle norme sull’onere della prova: i giudici non avrebbero valutato unitariamente gli elementi probatori offerti.

La Corte di Cassazione ha ritenuto fondato il primo motivo, assorbendo gli altri.

Le Motivazioni della Suprema Corte

La Corte ha stabilito che la decisione della Commissione Tributaria Regionale era viziata da una motivazione apparente. I giudici di legittimità hanno spiegato che tale vizio ricorre quando la sentenza si basa su “un’affermazione generale e astratta”, carente di un effettivo giudizio di fatto.

Nel caso specifico, l’Ufficio aveva presentato un quadro indiziario complesso, che includeva:
* La presenza di contabilità mai scritturata.
* La riapertura di una partita IVA apparentemente senza motivo.
* L’esistenza di fatture emesse dal fornitore estero.
* L’omessa compilazione delle scritture contabili obbligatorie.
* Modalità anomale nel primo contatto tra il contribuente e la società di San Marino.

A fronte di questi elementi, la CTR si è limitata a sostenere che le presunzioni dell’Ufficio fossero “atomisticamente o complessivamente valutate” e “di secondo grado”, senza però spiegare minimamente l’iter logico-argomentativo seguito per giungere a tale conclusione. In altre parole, non ha analizzato gli indizi e non ha spiegato perché fossero inidonei a fondare l’accertamento.

La Cassazione ha colto l’occasione per ribadire due principi fondamentali:
* Le presunzioni di secondo grado non sono vietate: non esiste nel nostro sistema processuale un divieto di “doppia presunzione”. È possibile che un fatto noto, accertato in via presuntiva, costituisca la premessa per un’ulteriore presunzione, a condizione che il risultato finale sia attendibile e fondato su elementi gravi, precisi e concordanti.
* L’accertamento induttivo ha una presunzione di legittimità: quando l’Ufficio motiva sufficientemente un atto di rettifica, specificando gli indici di inattendibilità dei dati contabili, l’atto è assistito da una presunzione di legittimità. Spetta quindi al contribuente dimostrare la regolarità delle operazioni contestate.

Conclusioni e Implicazioni Pratiche

La decisione della Corte di Cassazione è chiara: un giudice non può liquidare un complesso quadro indiziario con una frase generica. La motivazione di una sentenza deve essere reale, non solo apparente. Deve consentire di comprendere il ragionamento seguito, analizzando le prove e le argomentazioni delle parti. Affermare che le presunzioni sono deboli senza spiegare il perché equivale a non motivare affatto.

Per questo motivo, la sentenza è stata cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado, che dovrà riesaminare il caso, questa volta analizzando nel merito tutti gli elementi forniti dall’Amministrazione Finanziaria e fornendo una motivazione completa ed esaustiva.

Quando la motivazione di una sentenza è considerata ‘apparente’?
Una motivazione è considerata ‘apparente’ quando è talmente generica, astratta o basata su affermazioni apodittiche da non rendere comprensibile il ragionamento logico-giuridico seguito dal giudice. In pratica, è una motivazione che esiste solo nella forma ma non nella sostanza, perché non analizza concretamente i fatti e le prove del caso.

È vietato per l’Agenzia delle Entrate basare un accertamento su una ‘doppia presunzione’?
No. La Corte di Cassazione chiarisce che nel sistema processuale non esiste un divieto assoluto di ‘doppia presunzione’ (cioè una presunzione basata su un’altra presunzione). È possibile che un fatto noto, accertato in via presuntiva, diventi la premessa per un’ulteriore inferenza, a patto che il risultato finale sia valutato in concreto come attendibile, grave, preciso e concordante.

Cosa succede quando una sentenza viene annullata per motivazione apparente?
Quando la Corte di Cassazione annulla una sentenza per motivazione apparente, la ‘cassa con rinvio’. Ciò significa che la decisione impugnata viene eliminata e la causa viene rimandata a un altro giudice dello stesso grado di quello che ha emesso la sentenza annullata (in questo caso, un’altra sezione della Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado), il quale dovrà decidere nuovamente la controversia, attenendosi ai principi di diritto stabiliti dalla Cassazione e, soprattutto, fornendo una motivazione completa ed effettiva.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 12083 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 12083 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 06/05/2024

ORDINANZA

sul ricorso n. 170/2022 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, in persona del direttore pro tempore , domiciliata ope legis in INDIRIZZO, presso l’Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende;

-ricorrente –

Certomà NOMENOME

-intimato- avverso la sentenza n.3395/5/20 della Commissione tributaria regionale della Calabria, sezione staccata di Reggio Calabria, depositata in data 11dicembre 2020 e non notificata.

Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 17 aprile 2024 dal consigliere NOME COGNOME.

RILEVATO CHE

tributi

la parte contribuente impugnava un avviso di accertamento relativo all’anno d’imposta 2004 per IRPEF, IVA ed IRAP in relazione alla presunta rivendita da parte del contribuente di prodotti asseritamente cedutogli dalla RAGIONE_SOCIALE di San Marino;

la Commissione Tributaria Provinciale accoglieva il ricorso della parte contribuente e la Commissione Tributaria Regionale respingeva l’appello dell’Ufficio affermando che l’Ufficio finanziario non aveva assolto al proprio onere probatorio, avendo posto a base dell’accertamento presunzioni ‘atomisticamente o complessivamente valutate’ prive dei requisiti di gravità, precisione e concordanza e, comunque, costituenti presunzioni di secondo grado, fondate a loro volta sulla presunzione di cessione di merce, vietate nel nostro ordinamento;
l’RAGIONE_SOCIALE propone ricorso affidato a tre motivi di impugnazione mentre la parte contribuente non si costituisce;

il ricorso è stato fissato per la camera di consiglio del 17 aprile 2024, ai sensi degli artt. 375, ultimo comma, e 380 -bis. 1 cod. proc. civ., il primo come modificato ed il secondo introdotto dal d.l. 31.08.2016, n.168, conv. dalla legge 25 ottobre 2016, n.197;

CONSIDERATO CHE

1.1. con il primo motivo, la ricorrente denunzia la nullità della sentenza per la violazione e falsa applicazione de ll’art. 36 d.lgs. 31 dicembre 1992, n.546, dell’art.132 cod. proc. civ., dell’art.118 disp. att. cod. proc. civ., dell’art.111 Cost. in relazione all’art.360, primo comma, n.4, cod. proc. civ., motivazione apparente;

la ricorrente deduce che la RAGIONE_SOCIALE.t.r. non ha tenuto conto in alcun modo del quadro indiziario a base dell’accertamento dell’ufficio, incorrendo in una motivazione apodittica e meramente apparente;

1.2. con il secondo d’impugnazione, la ricorrente denunzia la nullità della sentenza per la violazione dell’art.112 cod. proc. civ., in relazione all’art.360, primo comma, n.4, cod. proc. civ., violazione del principio di corrispondenza tra il chiesto ed il pronunciato;

secondo la ricorrente, il giudice di appello, nell’affermare che l’ufficio sarebbe incorso nel divieto di doppia presunzione, avrebbe pronunciato su di un’eccezione mai sollevata dal contribuente;

1.3. con il terzo motivo, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, l’RAGIONE_SOCIALE lamenta violazione e falsa applicazione dell’art. 39 del d.P.R. n. 600 del 1973 con riferimento all’art. 1 del d.l. n. 441 del 1997, all’art. 53 del d.P.R. n. 633 del 1972 e agli artt. 2697, 2727 e 2729 cod. civ. per avere la sentenza impugnata fatto erronea applicazione dei principi in tema di distribuzione degli oneri della prova e in particolare per non avere valutato unitariamente gli elementi probatori offerti dall’Ufficio;
2.1. preliminarmente, deve rilevarsi che per l’annualità 2006, relativa ad avviso di accertamento per fattispecie del tutto analoga nei confronti dello stesso contribuente, questa Corte ha accolto il ricorso dell’amministrazione, sotto il profilo della violazione dell’art. 39 del d.P.R. n. 600 del 1973 (vedi Cass. n.37881/2022);

nella specie, tuttavia, il primo motivo di ricorso, logicamente prioritario, è fondato e va accolto, con conseguente assorbimento dei rimanenti;

invero, come questa Corte ha più volte ribadito, la motivazione <> (Cass. n.4166/2024);

in particolare in tema di presunzioni, si è detto che <> (Cass. n.10253/2021);

dunque, secondo il consolidato orientamento di questa Corte, <> (cfr., tra le tante, Cass. n. 11473/2011, richiamata in Cass. n. 8706/2020);
nel caso in esame , l’Ufficio aveva evidenziato la presenza di contabilità mai scritturata, la presenza una partita Iva riaperta apparentemente senza alcuna ragione, l’esistenza ed il contenuto RAGIONE_SOCIALE fatture emesse dal fornitore sammarinese nei confronti del contribuente, il fatto che dagli atti del procedimento penale, chiuso con il proscioglimento, fosse emerso che il contribuente aveva istituito le scritture contabili obbligatorie omettendone la compilazione, nonché le modalità, alquanto anomale, del primo contatto tra il contribuente e la società di San Marino;
la C.t.r., a fronte di tale complesso quadro indiziario, si è limitata a sostenere apoditticamente che l’Ufficio finanziario aveva posto a base dell’accertamento presunzioni ‘atomisticamente o complessivamente valutate’ prive dei requisiti di gravità, precisione e concordanza e, comunque, costituenti presunzioni di secondo grado, fondate a loro

volta sulla presunzione di cessione di merce, senza minimamente spiegare l’iter logico argomentativo adottato;

con ciò senza considerare che, come più volte ribadito da questa Corte, <> ( Cass. n. 27804 del 2018; Cass. n. 29140 del 2021; citate in Cass. n.37881/2022);
pertanto, nella specie, in assenza di un esame del quadro indiziario posto dall’amministrazione a base dell’accertamento , la motivazione adottata dalla C.t.r. risulta omissiva e meramente apparente;

inoltre, neanche può condividersi l’affermazione della C.t.r. in ordine alla violazione del divieto di doppia presunzione, dovendosi ritenere che <> (Cass. n. 23860/2020);

in conclusione, il primo motivo di ricorso va accolto, con assorbimento dei successivi, e la sentenza impugnata va cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Calabria, sezione staccata di Reggio Calabria, in diversa composizione, anche per le spese del presente giudizio;

P.Q.M.

la Corte accoglie il primo motivo di ricorso, assorbiti gli altri, cassa la sentenza impugnata e rinvia la causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Calabria, sezione staccata di Reggio Calabria, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimit à .

Cos ì deciso nella camera di consiglio del 17 aprile 2024

La Presidente NOME COGNOME

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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