Motivazione apparente: Cassazione annulla sentenza

La Corte di Cassazione ha annullato una sentenza della Commissione Tributaria Regionale per motivazione apparente. La corte di merito aveva respinto l’appello di una società e dei suoi soci contro avvisi di accertamento basati su presunti saldi di cassa negativi, senza spiegare adeguatamente perché le prove fornite dai contribuenti (finanziamenti infruttiferi) non fossero state ritenute valide. Inoltre, non si era pronunciata sulla questione della delega di firma dell’atto impositivo. La Suprema Corte ha rinviato il caso per un nuovo esame, sottolineando che una motivazione generica equivale a una sua assenza.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 18 gennaio 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Motivazione Apparente: perché la Cassazione annulla la sentenza tributaria

Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ha riaffermato un principio fondamentale nel processo tributario: la sentenza del giudice deve essere sorretta da una motivazione reale e comprensibile, non solo di facciata. Quando la motivazione è solo apparente, la sentenza è nulla. Il caso in esame riguarda una società di commercio veicoli e i suoi soci, ai quali l’Agenzia delle Entrate aveva notificato avvisi di accertamento per maggiori ricavi, basandosi su una presunta inattendibilità della contabilità, evidenziata da numerosi saldi di cassa negativi.

I fatti del caso e la difesa del contribuente

L’Ufficio finanziario, a seguito di un controllo, aveva riscontrato una contabilità inattendibile a causa di ben 72 casi di saldo di cassa negativo e una scarsa redditività. Di conseguenza, procedeva a un accertamento induttivo, contestando maggiori ricavi, IVA, IRAP alla società e IRPEF ai soci in virtù del principio di trasparenza.

I contribuenti hanno impugnato gli atti, sostenendo che i saldi negativi erano solo apparenti, poiché erano stati coperti da finanziamenti infruttiferi provenienti dai familiari dei soci. A riprova di ciò, avevano prodotto documentazione in giudizio. Oltre a ciò, contestavano la validità stessa degli avvisi per un vizio procedurale: la mancanza di una valida delega di firma in capo al funzionario che li aveva sottoscritti. Sia la Commissione Tributaria Provinciale che quella Regionale avevano però rigettato i ricorsi, considerando decisiva la presenza dei saldi negativi e ritenendo le prove contrarie non idonee.

I motivi del ricorso in Cassazione e la motivazione apparente

I contribuenti si sono quindi rivolti alla Corte di Cassazione, lamentando diversi vizi della sentenza d’appello. I motivi principali accolti dalla Suprema Corte sono stati tre:

1. Omessa pronuncia sulla delega di firma: I giudici d’appello non avevano esaminato il motivo relativo alla presunta nullità degli atti per difetto di potere del firmatario.
2. Motivazione apparente sui finanziamenti: La sentenza impugnata si era limitata ad affermare che i saldi di cassa negativi rendevano l’intera contabilità inattendibile, liquidando la difesa del contribuente con una frase generica e senza analizzare nel merito la documentazione prodotta sui finanziamenti familiari.
3. Motivazione apparente sui guadagni: Analogamente, la Corte territoriale aveva ignorato le argomentazioni relative ai guadagni conseguiti dalla società, che avrebbero potuto contrastare le deduzioni dell’Ufficio sul ricarico applicato.

Le Motivazioni della Suprema Corte

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso, cassando la sentenza e rinviando la causa a un’altra sezione della Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado.

In primo luogo, ha censurato la totale omissione di pronuncia sulla questione della delega di firma, un vizio che da solo imponeva l’annullamento.

In secondo luogo, e questo è il cuore della decisione, ha qualificato la giustificazione dei giudici di merito come motivazione apparente. La Corte ha ribadito che non è sufficiente affermare genericamente che una prova non è convincente. Il giudice ha l’obbligo di spiegare il percorso logico-giuridico seguito per arrivare a tale conclusione, consentendo alle parti di comprendere le ragioni della decisione. Affermare che i saldi negativi “bastano e avanzano per poter stabilire che tutta la contabilità era inattendibile”, senza chiarire perché la documentazione sui finanziamenti fosse insufficiente o inidonea a coprire tali saldi, non soddisfa il “minimo costituzionale” richiesto per una motivazione valida. Lo stesso vizio è stato riscontrato riguardo ai rilievi sui guadagni, liquidati con l’asserzione che “l’appellante non ha prodotto nessuna prova a sua discolpa”.

Infine, la Corte ha rigettato i motivi relativi al beneficium excussionis, chiarendo che tale istituto opera nella fase di riscossione del debito e non in quella di accertamento, dove vige il principio di trasparenza che imputa direttamente i redditi ai soci.

Le Conclusioni: un monito per i giudici di merito

Questa ordinanza è un importante promemoria sull’obbligo di motivazione che grava sui giudici tributari. Non è ammissibile rigettare le argomentazioni del contribuente con formule di stile o affermazioni apodittiche. Ogni decisione deve essere il risultato di un’analisi critica delle prove e delle difese, esplicitata in un percorso argomentativo chiaro e comprensibile. Per i contribuenti, questa sentenza rafforza il diritto a una decisione giusta e trasparente, dove le proprie ragioni vengono esaminate nel merito e non liquidate sbrigativamente. Il caso torna ora al giudice d’appello, che dovrà riesaminare la vicenda attenendosi ai principi sanciti dalla Cassazione.

Quando la motivazione di una sentenza tributaria può essere considerata “apparente”?
Quando la giustificazione fornita dal giudice, pur essendo formalmente presente, è talmente generica, stereotipata o contraddittoria da non rendere comprensibile il percorso logico seguito per arrivare alla decisione. Ad esempio, affermare che le prove del contribuente non sono sufficienti senza spiegare il perché.

Qual è la conseguenza se un giudice d’appello omette di pronunciarsi su un motivo specifico del ricorso?
La sentenza viene annullata (cassata) dalla Corte di Cassazione in relazione al motivo non esaminato, e il caso viene rinviato al giudice di merito affinché si pronunci su quel punto specifico.

Un socio di una società di persone può evitare l’accertamento fiscale a suo carico sostenendo che prima deve essere aggredito il patrimonio della società (beneficium excussionis)?
No. In fase di accertamento, in base al principio di trasparenza fiscale, il reddito della società è imputato direttamente ai soci. Il beneficium excussionis è un principio che si applica solo nella successiva fase di riscossione coattiva del debito, non nella fase di accertamento dell’imposta.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 22681 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 22681 Anno 2024

Presidente: NOME

Relatore: COGNOME FILIPPO

Data pubblicazione: 12/08/2024

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 1980/2016 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE (C.F. P_IVA), in persona del legale rappresentante pro tempore, COGNOME NOME (C.F. CODICE_FISCALE), COGNOME NOME (C.F. CODICE_FISCALE), rappresentati e difesi dall’AVV_NOTAIO. AVV_NOTAIO (C.F. CODICE_FISCALE) e dall’AVV_NOTAIO. NOME COGNOME (C.F. CODICE_FISCALE) in virtù di procura speciale in calce al ricorso, elettivamente domiciliati presso lo studio del secondo in Roma, alla INDIRIZZO

– ricorrenti –

contro

Oggetto: tributi -delega -accertamento -trasparenza

RAGIONE_SOCIALE (C.F. CODICE_FISCALE), in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa ex lege dall’Avvocatura Generale dello Stato, elettivamente domiciliata in Roma, INDIRIZZO

-controricorrente – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del Piemonte, n. 664/36/15, depositata in data 17 giugno 2015 Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 15 maggio 2024 dal Consigliere Relatore NOME COGNOME .

RILEVATO CHE

La società contribuente RAGIONE_SOCIALE , esercente l’attività di commercio di autovetture e autoveicoli, nonché i singoli soci COGNOME NOME e COGNOME NOME hanno separatamente impugnato tre avvisi di accertamento relativi al periodo di imposta 2007, con i quali , a seguito dell’invio di un questionario, venivano accertati -come risulta dalla sentenza impugnata -maggiori ricavi con metodologia induttiva, con conseguente ripresa in capo alla società di IVA e IRAP, oltre sanzioni e IRPEF a carico dei soci. In particolare, l’RAGIONE_SOCIALE riscontrava (per quanto qui rileva) una consistente movimentazione del conto soci c/finanziamenti e numerosi saldi di cassa negativi, oltre a scarsa redditività, per cui riteneva inattendibile la contabilità.
La CTP di Torino ha rigettato i ricorsi riuniti.

La CTR del Piemonte, con la sentenza qui impugnata, ha rigettato l’appello dei contribuenti, ritenendo decisiva la circostanza secondo cui la contabilità della società mostrava « ben 72 casi di saldo di cassa negativi », circostanza decisiva ai fini della ritenuta inattendibilità della contabilità sociale, rispetto alla quale la scarsa redditività è stata utilizzata a ulteriore riscontro, circostanze rispetto alle quali la società contribuente non avrebbe addotto alcuna idonea prova contraria.
Propongono ricorso per cassazione la società contribuente e i singoli soci, affidato a quattordici motivi, cui resiste con controricorso l’RAGIONE_SOCIALE .

CONSIDERATO CHE

Con il primo motivo si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ. omesso esame di un fatto decisivo per il giudizio, oggetto di discussione tra le parti, rappresentato dalla sussistenza di diversi profili di nullità degli atti impugnati, stante l’impossibilità per il direttore dell’RAGIONE_SOCIALE Provinciale di conferire la delega di firma ad altri funzionari. Deduce parte ricorrente di avere proposto la questione sia in primo, sia in secondo grado, questione sulla quale il giudice di appello ha omesso di pronunciarsi.
Con il secondo motivo si deduce in via gradata rispetto al superiore motivo , in relazione all’art. 360, primo comma, n n. 3 e 4 cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione dell’art. 112 cod. proc. civ. per non essersi il giudice di appello pronunciato sulla questione relativa alla nullità degli avvisi di accertamento impugnati per violazione degli artt. 17 d. lgs. 30 marzo 2001, n. 165 e 42 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600; osservano i ricorrenti che, nella specie, farebbero difetto sia i presupposti per la delega alla sottoscrizione agli atti impositivi, sia il potere di firma in capo al sottoscrittore degli atti medesimi, nonché vi sarebbe assenza di sottoscrizione dell’atto perché sottoscritto da funzionario privo della carriera direttiva.
Con il terzo motivo si deduce in ulteriore subordine, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione dell’art. 36 d. lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 per omessa o apparente motivazione della sentenza impugnata in relazione ai superiori e già indicati profili.

Con il quarto motivo si deduce in ulteriore subordine, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3 cod. proc. civ., violazione e falsa

applicazione degli artt. 42 d.P.R. n. 600/1973, 7 l. 27 luglio 2000, n. 212 e 17 d. lgs. n. 165/2001 in relazione ai medesimi profili, per non avere accertato il giudice di appello che i funzionari sottoscrittori erano privi dei poteri di firma. Parte ricorrente deduce nuovamente che gli atti impositivi devono essere sottoscritti dal capo ufficio, ovvero da altro funzionario della carriera direttiva da lui delegato e che, in caso di contestazione, l’RAGIONE_SOCIALE ha l’onere di produrre la delega , la quale deve indicare il nominativo del delegato. Nella specie, non solo mancherebbe la delega ma gli atti sarebbero stati sottoscritti da impiegato diverso dal funzionario di terza area.
Con il quinto motivo si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., omesso esame di fatto decisivo per il giudizio, oggetto di discussione tra le parti, costituito dalla esistenza di finanziamenti infruttiferi dei soci, i quali avrebbero escluso qualsiasi saldo negativo di cassa. Nella specie si tratterebbe dei finanziamenti del padre di uno dei soci (COGNOME NOME) e di una donazione della madre del medesimo socio, questione sulla quale il giudice di appello non si sarebbe pronunciato.
Con il sesto motivo si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, nn. 3 e 4 cod. proc. civ., in via gradata rispetto al superiore motivo, violazione e falsa applicazione dell’art. 112 cod. proc. civ. per avere il giudice di appello omesso di pronunciarsi sulla questione secondo cui i finanziamenti infruttiferi dei soci, come specificato nel superiore motivo, sarebbero stati idonei ad eliminare i saldi negativi di cassa evidenziati dall’RAGIONE_SOCIALE e valorizzati dal giudice di appello .

Con il settimo motivo si deduce in ulteriore subordine, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione dell’art. 36 d. lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 per omessa o apparente motivazione della sentenza impugnata in relazione ai superiori e già indicati profili, non essendo state indicate le ragioni

della mancata considerazione alle entrate definite « finanziamenti infruttiferi dei soci» .

Con l’ottavo motivo si deduce in via ancora più gradata, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3 cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione degli artt. 2697 cod. civ. e 115, primo comma, cod. proc. civ., per avere il giudice di appello ritenuto non provate le entrate definite da parte ricorrente come finanziamenti infruttiferi dei soci, atte a escludere i saldi negativi di cui sopra. Sul punto si osserva che il giudice di appello non avrebbe esaminato le prove addotte da parte contribuente, risultando sul punto l’affermazion e circa l’inesistenza di prova contraria contenuta nella sentenza impugnata del tutto assertiva.
Con il nono motivo si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ. omesso esame di un fatto decisivo per il giudizio, oggetto di discussione tra le parti, costituito dai « guadagni conseguiti dalla società contribuente tali da rendere inconferenti » le deduzioni dell’RAGIONE_SOCIALE « relative all’applicazione di un ricarico RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE asseritamente inferiore alla media ». Osserva parte ricorrente di avere addotto fatti decisivi nei due giudizi di merito idonei a contrastare la deduzione relative al ricarico operato dall’RAGIONE_SOCIALE.
Con il decimo motivo si deduce in via gradata rispetto al superiore motivo, in relazione all’art. 360, primo comma, nn. 3 e 4 cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione dell’art. 112 cod. proc. civ. per avere il giudice di appello omesso di pronunciarsi sullo specifico motivo di appello relativo ai guadagli della società contribuente di cui al superiore profilo.

Con l’undicesimo motivo si deduce in via ulteriormente gradata, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione dell’art. 36 d. lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 per

omessa o apparente motivazione della sentenza impugnata in relazione ai superiori e già indicati profili.

Con il dodicesimo motivo si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, nn. 3 e 4 cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione dell’art. 112 cod. proc. civ. per avere il giudice di appello omesso di pronunciarsi sullo specifico motivo di appello relativo alla insussistenza di un titolo esecutivo dell’RAGIONE_SOCIALE, nonché in relazione alla responsabilità sussidiaria dei soci. Deduce parte ricorrente di avere contestato sin dal primo grado di giudizio che l’atto impugnato, quale titolo esecutivo ex art. 29 d.l. 31 maggio 2010, n. 78, ha sancito la responsabilità degli accomandanti con quella della società e del socio accomandatario, violando le regole civilistiche di cui agli artt. 2313, 2304 e 2315 cod. civ., avuto riguardo al beneficium excussionis in favore dei soci accomandatari. Pur evidenziando il ricorrente la censurabilità di tale profilo in sede esecutiva, il ricorrente osserva che tale contestazione potrebbe trovare luogo anche in sede contenziosa.
Con il tredicesimo motivo si deduce in via ulteriormente gradata, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione dell’art. 36 d. lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 per omessa o apparente motivazione della sentenza impugnata in relazione al superiore profilo.

Con il quattordicesimo motivo si deduce in via ulteriormente gradata , in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3 cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione degli artt. 29 d.l. 31 maggio 2010, n. 78, 2313, 2304 e 2315 cod. civ in relazione ai medesimi profili di cui ai superiori profili.

I motivi primo, quinto e nono sono inammissibili per « doppia conforme » ex art. 348ter cod. proc. civ., non essendo state illustrate le ragioni di fatto su cui si fondano la pronuncia di primo grado e quella

di appello e la loro diversità nei due gradi di giudizio (Cass., Sez. V, 29 gennaio 2024, n. 2630).

16. Il secondo motivo è fondato, con assorbimento del terzo e del quarto motivo. Parte ricorrente ha dedotto di avere proposto sia la questione dell’assenza di delega del funzionario che ha sottoscritto gli atti impositivi, sia la questione dell’assenza dei poteri di firma, questioni poi riproposte in appello. Benché l’atto di appello (come il ricorso introduttivo) non siano stati allegati al ricorso, parte ricorrente ha analiticamente indicato le relative parti dell’appello, così rispettando il principio di specificità. La sentenza impugnata non si è pronunciata su tali motivi e non vi sono elementi in fatto perché la questione possa essere decisa in sede di legittimità. La sentenza va, pertanto, cassata per esame dei motivi di appello pretermessi.
17. Il sesto motivo è infondato, in quanto nel caso di specie non si verte in tema di omessa pronuncia, bensì di rigetto implicito, che ricorre quando la decisione adottata, in contrasto con la pretesa fatta valere dalla parte, comporti necessariamente il rigetto di quest’ultima, non occorrendo una specifica argomentazione in proposito, senza che sia necessaria l’analitica confutazione delle tesi non accolte o la disamina degli elementi di giudizio non ritenuti significativi (Cass., Sez. V, 2 aprile 2020, n. 7662; Cass., Sez. V, 6 dicembre 2017, n. 29191). Nella specie, il giudice di appello ha ritenuto decisiva la circostanza in fatto che la contabilità mostrava « ben 72 casi di saldo di cassa negativi» , ritenendo tale circostanza assorbente rispetto alle deduzioni di parte contribuente, tra cui quella secondo cui i finanziamenti infruttiferi avrebbero giustificato il conto cassa non avrebbe potuto presentare alcun saldo negativo (« il che basta e avanza per poter stabilire che tutta la contabilità era inattendibile »), senza alcuna giustificazione per il risultato meramente contabile.
18. Il settimo motivo è fondato in relazione alla dedotta motivazione apparente, non rispettando la motivazione della sentenza impugnata quel minimo costituzionale che consenta di identificare il percorso logico seguito dal giudice di appello ai fini della decisione (Cass., Sez. U., 7 aprile 2014, n. 8053). Parte ricorrente ha dedotto che le entrate di cassa ascrivibili a finanziamenti infruttiferi dei soci annotate in conto soci c/finanziamento infruttifero -di cui ha allegato nel giudizio di merito la comprovata provenienza, a loro volta, da prestiti e donazioni dei genitori dei soci – avrebbero sterilizzato i saldi di cassa negativi. La sentenza si è limitata a ritenere ingiustificati i saldi di cassa negativi, ma non ha fornito una motivazione costituzionalmente accettabile in relazione alle ragioni per le quali la circostanza che le entrate indicate nel conto soci c/finanziamento non sarebbero state in grado di elidere la suddetta circostanza, limitandosi ad affermare « il che basta e avanza per poter stabilire che tutta la contabilità era inattendibile ». Tale motivazione rende incomprensibile il percorso logico, non essendo stato chiarito se la documentazione fosse insufficiente o inidonea, ovvero se la stessa non sarebbe stata in grado di azzerare, in tutto o in parte, i saldi negativi di cassa. La sentenza va, pertanto, cassata per nuovo esame. E’ assorbito l’ottavo motivo.
19. In termini analoghi, va accolto l’undicesimo motivo di ricorso, con assorbimento del decimo motivo. Manca del tutto nell’impugnata pronuncia ogni motivazione in relazione ai rilievi circa l’avvenuto conseguimento di guadagni da parte della società contribuente, non potendosi ascrivere a motivazione comprensibile l’asserzione secondo cui « l’appellante non ha prodotto nessuna prova a sua discolpa». La sentenza va, pertanto, cassata con rinvio per nuovo esame.

20. I motivi dal dodicesimo al quattordicesimo, sono infondati, posto che nel caso di specie deve farsi applicazione del principio della

trasparenza di cui all’art. 5 TUIR, secondo cui le imposte dirette vengono direttamente accertate in capo ai soci della società di persone, non prospettandosi alcuna sussidiarietà. Diversamente, è in sede di riscossione che l’amministrazione, in caso di società di persone, dovrà provare i presupposti del beneficium excussionis a favore del socio, provando che il patrimonio della società risulti insufficiente, in tutto o in parte, a soddisfarsi sul patrimonio sociale (Cass., Sez. U., 16 dicembre 2020, n. 28709), come del resto dedotto dai ricorrenti.
Il ricorso va, pertanto, accolto in relazione al secondo, al settimo e all’undicesimo motivo, cassandosi la sentenza impugnata con rinvio per nuovo esame, nonché per la regolazione delle spese processuali del giudizio di legittimità.

P. Q. M.

La Corte accoglie il secondo, il settimo e l’undicesimo motivo, dichiara assorbiti i motivi terzo, quarto, ottavo e decimo, rigetta gli ulteriori motivi; cassa la sentenza impugnata in relazione ai motivi accolti, con rinvio alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado del Piemonte, in diversa composizione, anche per la regolazione e la liquidazione delle spese processuali del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, in data 15 maggio 2024

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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