Motivazione apparente: Cassazione annulla sentenza

L’Agenzia delle Entrate contestava a una società lo status di ‘esportatore abituale’ per mancata prova dell’uscita delle merci dal territorio UE. Dopo due sentenze favorevoli al contribuente, la Corte di Cassazione ha accolto il ricorso dell’Agenzia, annullando la decisione precedente a causa di una motivazione apparente. La Corte ha stabilito che la sentenza era nulla perché non esplicitava il ragionamento logico-giuridico e aveva erroneamente invertito l’onere della prova, che spetta sempre al contribuente che invoca un beneficio fiscale.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 25 agosto 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Motivazione Apparente: La Cassazione Sancisce la Nullità della Sentenza Tributaria

Una sentenza deve sempre spiegare chiaramente le ragioni della sua decisione. Quando questo non accade, si cade nel vizio di motivazione apparente, un difetto tanto grave da poter causare la nullità dell’intero provvedimento. La Corte di Cassazione, con una recente ordinanza, è tornata su questo principio fondamentale, annullando una sentenza tributaria che, pur favorevole al contribuente, mancava di un percorso logico-giuridico comprensibile.

I Fatti di Causa

Il caso ha origine da un avviso di accertamento notificato a una società a responsabilità limitata. L’Amministrazione Finanziaria contestava alla società il diritto di avvalersi del regime fiscale agevolato previsto per gli ‘esportatori abituali’ per l’anno d’imposta 2010. Secondo l’Agenzia, mancava la prova fondamentale: la conferma dell’effettiva uscita delle merci dal territorio dell’Unione Europea per sette diverse operazioni doganali. Di conseguenza, l’IVA non versata su tali operazioni veniva richiesta alla società.

La società ha impugnato l’atto, ottenendo ragione sia in primo grado, presso la Commissione Tributaria Provinciale, sia in secondo grado, presso la Commissione Tributaria Regionale. L’Amministrazione Finanziaria, tuttavia, non si è arresa e ha presentato ricorso per cassazione.

Il Ricorso per Cassazione e la Motivazione Apparente

Il motivo centrale del ricorso dell’Agenzia verteva sulla violazione di legge e, soprattutto, sulla nullità della sentenza d’appello per motivazione apparente o contraddittoria. L’Agenzia sosteneva che i giudici di merito non avevano adeguatamente spiegato le ragioni del loro convincimento. Anzi, avevano di fatto invertito l’onere della prova, pretendendo che fosse l’ufficio a dimostrare la ‘falsità e inutilizzabilità’ dei documenti prodotti dal contribuente, quando invece spetta a quest’ultimo provare l’esistenza dei presupposti per godere di un’agevolazione fiscale.

Le Motivazioni della Decisione

La Corte di Cassazione ha accolto pienamente le argomentazioni dell’Agenzia delle Entrate. I giudici supremi hanno definito la motivazione della sentenza impugnata ‘vistosamente tautologica, apodittica’ e contraddittoria. La Corte ha ribadito un principio cardine del diritto tributario: chi intende beneficiare di un regime fiscale di favore, come quello per gli esportatori abituali, ha l’onere di provare la sussistenza di tutti i requisiti richiesti dalla legge. Nel caso specifico, spettava all’azienda dimostrare in modo inequivocabile che le merci avevano lasciato il territorio dell’UE.

La sentenza di secondo grado è stata annullata perché non permetteva di comprendere la ratio decidendi, ovvero il percorso logico che aveva portato i giudici a dare ragione al contribuente. Il provvedimento si limitava a postulare un ribaltamento dell’onere della prova senza alcuna giustificazione giuridica. Questa assenza di un’argomentazione comprensibile integra gli estremi della motivazione apparente, che equivale a una motivazione inesistente e, pertanto, determina la nullità della sentenza per violazione delle norme processuali.

Conclusioni e Implicazioni Pratiche

La decisione della Corte di Cassazione si conclude con la cassazione della sentenza e il rinvio della causa a un’altra sezione della Corte di Giustizia Tributaria di Secondo Grado per un nuovo esame. L’insegnamento che emerge da questa ordinanza è duplice. Da un lato, viene riaffermato con forza il dovere del giudice di esporre in modo chiaro, conciso e logico le ragioni della propria decisione. Una motivazione solo di facciata non è sufficiente. Dall’altro lato, si ricorda ai contribuenti che l’onere di provare i fatti che danno diritto a benefici fiscali è sempre a loro carico. Non è sufficiente affermare un diritto; è necessario sostenerlo con prove concrete e inoppugnabili, specialmente quando si tratta di regimi agevolativi.

Cos’è una motivazione apparente e quali sono le sue conseguenze?
Si tratta di una motivazione che, pur essendo formalmente presente nella sentenza, è talmente generica, contraddittoria o illogica da non rendere comprensibile il ragionamento del giudice. La sua conseguenza diretta è la nullità della sentenza.

Su chi ricade l’onere di provare i requisiti per essere considerato ‘esportatore abituale’?
La sentenza ribadisce che l’onere della prova ricade interamente sul contribuente. È l’impresa a dover dimostrare di aver effettuato le operazioni di esportazione necessarie per beneficiare del regime fiscale agevolato, fornendo prove concrete dell’uscita della merce dal territorio UE.

Perché la Corte di Cassazione ha annullato la decisione del giudice di secondo grado?
La Corte ha annullato la decisione perché la sua motivazione era apparente, tautologica e contraddittoria. In particolare, il giudice di merito aveva erroneamente invertito l’onere della prova, pretendendo che fosse l’Agenzia a dimostrare la falsità dei documenti, invece di esigere che fosse il contribuente a provare il suo diritto al beneficio fiscale.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 21552 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 21552 Anno 2025

Presidente: COGNOME

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 27/07/2025

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 25247/2020 R.G. proposto da: RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliata in ROMA INDIRIZZO presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (NUMERO_DOCUMENTO) che la rappresenta e difende

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliata in ROMA INDIRIZZO presso lo studio dell’avvocato COGNOME NOME (CODICE_FISCALE che la rappresenta e difende unitamente all’avvocato NOME (CODICE_FISCALE

avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. DEL VENETO n. 1465/2019 depositata il 20/12/2019.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 11/06/2025 dal Consigliere COGNOME

FATTI DI CAUSA

La contribuente veniva resa destinataria di un avviso di accertamento per l’anno d’imposta 2010 teso al recupero dell’IVA dovuta in relazione a operazioni traslative di merci, rispetto alle quali difettava la prova dell’uscita dei beni dal territorio UE. L’Agenzia delle Dogane e dei Monopoli comunicava all’Agenzia delle Entrate che in relazione a 7 bollette doganali emesse dalla contribuente RAGIONE_SOCIALE non era pervenuto alcun messaggio di uscita della merce dal territorio UE, a seguito di interrogazioni del sistema comunitario di esportazione automatizzata AES. Le operazioni in parola pertanto non erano assoggettabili, nella prospettazione dell’Agenzia, al regime delle cessioni effettuate dai c.d. ‘esportatori abituali’, ai sensi dell’art. 8, co. 1, lett. c, d.P.R. n. 633 del 1972; esse viceversa andavano trattate come operazioni ordinarie ai fini IVA.
La CTP di Vicenza accoglieva il ricorso della contribuente. La CTR del Veneto rigettava il successivo appello erariale.

Il ricorso per cassazione dell’Agenzia è affidato a un motivo. Resiste la RAGIONE_SOCIALE con controricorso.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con l’unico motivo di ricorso si lamenta la violazione dell’art. 8 d.P.R. n. 633 del 1972 e dell’art. 2729 c.c. e, comunque, le ‘ nullità della sentenza per motivazione contraddittoria o apparente ‘, in relazione all’art. 360 n. 4 c.p.c.

L’unico motivo è fondato e va accolto.

La sentenza poggia su una motivazione vistosamente tautologica, apodittica, là dove indica «

contraddittoria nella parte in cui riconosce «

La decisione non lascia cogliere la ratio decidendi e, per di più, essa postula assiomaticamente il ribaltamento dell’onere della prova, gravando l’Agenzia dell’incombenza di dimostrare la ‘ falsità e inutilizzabilità ‘ di documenti non meglio identificati, ancorché l’onere di provare la sussistenza dei presupposti per la fruizione del regime agevolato del c.d. ‘esportatore abituale’ faccia per definizione capo alla contribuente, dal momento che ‘ ai sensi dell’art. 8, primo comma, lett. c, d.P.R. n. 633 del 1972 lo status di esportatore abituale è acquisito dall’impresa che esporta od effettua vendite intracomunitarie di beni o servizi per almeno il 10% avuto riguardo alle operazioni poste in essere nell’anno precedente. Da tale condizione deriva il riconoscimento della possibilità di acquistare beni e servizi in sospensione d’imposta nei limiti del plafond disponibile così maturato. La prova di aver compiuto, nell’anno precedente, operazioni di tal genere (ossia, esportazioni dirette a cura del cedente o del cessionario estero ex art. 8, primo comma, lett. a e b, d.P.R. n. 633 del 1972; operazioni assimilate ex art. 8 bis; servizi internazionali o ad essi connessi ex art. 9; operazioni intracomunitarie) ricade necessariamente sul soggetto che le ha realizzate ‘ (Cass. n. 5500 del 2020 in motivazione).
È orientamento consolidato di questa Corte ritenere che gli estremi della dedotta doglianza di nullità processuale della sentenza, per motivazione totalmente mancante o motivazione apparente, siano integrati nell’ipotesi di « assenza » della motivazione, quando cioè « non sia possibile individuare il percorso

argomentativo della pronuncia giudiziale, funzionale alla sua comprensione e alla sua eventuale verifica in sede di impugnazione », non configurabile nel caso di « una pur succinta esposizione delle ragioni di fatto e di diritto della decisione impugnata » (cfr. in luogo di molte Cass., 15 novembre 2019, n. 29721) ovvero (è quello che rileva in questa sede) qualora la motivazione « risulti del tutto inidonea ad assolvere alla funzione specifica di esplicitare le ragioni della decisione » (Cass., 25 settembre 2018, n. 22598; ipotesi ravvisata anche in caso di « contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili, che rendono incomprensibili le ragioni poste a base della decisione », Cass., 25 giugno 2018, n. 16611).
Questa Corte ha, inoltre, affermato che « costituisce ius receptum il principio secondo cui il vizio di motivazione meramente apparente della sentenza ricorre allorquando il giudice, in violazione di un preciso obbligo di legge, costituzionalmente imposto (art. 111 Cost., comma 6), e cioè dell’art. 132 c.p.c., comma 2, n. 4 (in materia di processo civile ordinario) e dell’omologo D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36, comma 2, n. 4 (in materia di processo tributario), omette di esporre concisamente i motivi in fatto e diritto della decisione, di specificare o illustrare le ragioni e l’iter logico seguito per pervenire alla decisione assunta, e cioè di chiarire su quali prove ha fondato il proprio convincimento e sulla base di quali argomentazioni è pervenuto alla propria determinazione, in tal modo consentendo anche di verificare se abbia effettivamente giudicato iuxta alligata et probata » (Cass., 8 settembre 2022, n. 26477, in motivazione). In ultima analisi, la motivazione è solo apparente, e la sentenza è nulla perché affetta da error in procedendo quando, benché graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal
giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all’interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture (Cass. Sez. U, 3 novembre 2016, n. 22232, citata; Cass., 15 giugno 2017, n. 14927; Cass., 23 maggio 2019, n. 13977; Cass., 20 ottobre 2021, n. 29124).

All’accoglimento del ricorso consegue la cassazione della sentenza impugnata e il rinvio della causa per un nuovo esame e la regolazione delle spese del giudizio alla Corte di Giustizia Tributaria di Secondo Grado del Veneto in diversa composizione.

P.Q.M.

Accoglie il ricorso. Cassa la sentenza impugnata. Rinvia la causa per un nuovo esame e la regolazione delle spese del giudizio alla Corte di Giustizia Tributaria di Secondo Grado del Veneto in diversa composizione.

Così deciso in Roma, il 11/06/2025.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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