Motivazione apparente: Cassazione annulla sentenza

La Corte di Cassazione ha annullato una sentenza della Commissione tributaria regionale per vizio di motivazione apparente. Il caso riguardava un accertamento fiscale a carico di un commerciante per incongruenze nella gestione del magazzino. La Corte ha stabilito che i giudici di merito non possono rigettare un accertamento definendo i calcoli dell’Agenzia delle Entrate genericamente ‘astrusi e complicati’, senza analizzarli nel dettaglio. Inoltre, ha riaffermato che nell’accertamento analitico-presuntivo, l’onere di provare la correttezza dei dati dichiarati grava sul contribuente e non sull’amministrazione finanziaria.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 6 dicembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Motivazione Apparente: la Cassazione Annulla la Sentenza e Chiarisce l’Onere della Prova

Con una recente ordinanza, la Corte di Cassazione ha affrontato un caso cruciale in materia di accertamento tributario, mettendo in luce i limiti del sindacato del giudice di merito e l’importanza di una motivazione solida e comprensibile. La Suprema Corte ha annullato una decisione di secondo grado a causa di una motivazione apparente, fornendo al contempo chiarimenti fondamentali sulla ripartizione dell’onere della prova tra fisco e contribuente.

I Fatti del Caso: L’Accertamento Fiscale e le Anomalie di Magazzino

La vicenda trae origine da un avviso di accertamento notificato a un commerciante di abbigliamento per l’anno d’imposta 2009. L’Agenzia delle Entrate, a seguito della segnalazione di anomalie fiscali relative alla gestione del magazzino, aveva avviato una verifica. Dal confronto tra la dichiarazione dei redditi e la documentazione fornita dal contribuente, l’Ufficio aveva riscontrato significative incoerenze nella composizione delle rimanenze finali.

In sostanza, l’Agenzia aveva ricalcolato i ricavi applicando il ricarico medio previsto dagli studi di settore (121%), ritenendolo più congruo rispetto a quello eccezionalmente alto (555%) dichiarato dall’imprenditore. Questo ricalcolo aveva fatto emergere vendite in nero per oltre 150.000 euro e, di conseguenza, un maggior reddito imponibile di quasi 90.000 euro.

Il Percorso Giudiziario: Dalle Commissioni Tributarie alla Cassazione

Il contribuente aveva impugnato l’atto impositivo e, sorprendentemente, sia la Commissione tributaria di primo grado sia quella regionale avevano accolto le sue ragioni. In particolare, i giudici d’appello avevano confermato la prima decisione, sostenendo che le anomalie riscontrate dall’Ufficio si basassero unicamente su calcoli ‘oltremodo astrusi e complicati’ e non su ‘prove certe e concordanti’. Inoltre, la Commissione regionale aveva criticato l’Agenzia per non aver tenuto conto dell’inventario delle merci prodotto dal contribuente e per non aver effettuato un controllo materiale del magazzino, unico modo, a suo dire, per dimostrare l’effettiva discrepanza.

La Decisione della Suprema Corte e la Motivazione Apparente

L’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso in Cassazione, lamentando principalmente due vizi della sentenza d’appello: la nullità della stessa per motivazione apparente e la violazione delle norme sull’onere della prova. La Suprema Corte ha accolto entrambi i motivi, ritenendoli fondati e strettamente connessi.

I giudici di legittimità hanno stabilito che una motivazione è ‘apparente’ quando, pur essendo graficamente esistente, non rende percepibile il fondamento della decisione. Affermazioni generiche e astratte, che non si confrontano con le specifiche circostanze del caso, non soddisfano il requisito del ‘minimo costituzionale’ richiesto dall’art. 111 della Costituzione.

Le Motivazioni della Cassazione

La Corte ha smontato punto per punto il ragionamento dei giudici di merito. In primo luogo, ha evidenziato come definire i calcoli dell’Agenzia ‘astrusi e complicati’ senza entrare nel merito degli stessi e senza spiegare perché fossero errati, equivale a non motivare affatto. Una simile affermazione, del tutto generica, non consente di comprendere l’iter logico seguito per giungere alla decisione di annullare l’accertamento.

In secondo luogo, e questo è il punto cruciale, la Cassazione ha censurato l’inversione dell’onere della prova operata dalla Commissione regionale. Richiedere all’Agenzia di effettuare un ‘controllo materiale del magazzino’ per provare quanto dichiarato e non provato dal contribuente è un errore di diritto. La Corte ha chiarito che, in tema di accertamento analitico o analitico-presuntivo (come nel caso di specie, basato su presunzioni gravi, precise e concordanti derivanti da incoerenze contabili), la prova della correttezza dei propri dati e della legittimità dei costi grava sul contribuente. L’Amministrazione finanziaria non ha l’obbligo di fornire prove ulteriori, come un’ispezione fisica, una volta che ha fondato l’accertamento su elementi presuntivi validi.

Conclusioni: Le Implicazioni Pratiche della Sentenza

Questa ordinanza ribadisce due principi fondamentali del contenzioso tributario. Primo, il giudice non può limitarsi a critiche superficiali o generiche nei confronti dell’operato del fisco, ma deve analizzare nel dettaglio gli elementi portati a sostegno della pretesa impositiva, spiegando in modo chiaro e logico le ragioni della propria decisione. Secondo, viene riaffermato il principio secondo cui, di fronte a un accertamento fondato su presunzioni qualificate, spetta al contribuente l’onere di superarle, fornendo la prova contraria. Non si può pretendere che sia l’Agenzia a provare l’infedeltà della dichiarazione con ogni mezzo possibile, invertendo così la regola sancita dall’articolo 2697 del codice civile.

Quando la motivazione di una sentenza tributaria è considerata ‘apparente’?
Una motivazione è considerata ‘apparente’ quando, pur essendo presente nel testo, è basata su affermazioni generali e astratte che non si confrontano con le circostanze specifiche del caso. Di conseguenza, non rende comprensibile il percorso logico-giuridico seguito dal giudice per arrivare alla sua decisione, violando il ‘minimo costituzionale’ richiesto.

In un accertamento analitico-presuntivo, su chi ricade l’onere della prova?
In un accertamento di tipo analitico o analitico-presuntivo, come quello basato su indagini bancarie o incongruenze contabili, l’onere della prova grava sul contribuente. Una volta che l’Amministrazione Finanziaria ha fondato il suo atto su presunzioni gravi, precise e concordanti, spetta al contribuente dimostrare la correttezza della propria dichiarazione e l’infondatezza della pretesa fiscale.

È sufficiente per un giudice definire i calcoli dell’Agenzia ‘astrusi e complicati’ per annullare un accertamento?
No. Secondo la Corte di Cassazione, una critica così generica, senza un’analisi specifica dei calcoli e senza una spiegazione puntuale dei motivi per cui sarebbero errati, costituisce una motivazione apparente e non è sufficiente per annullare un avviso di accertamento. Il giudice ha il dovere di entrare nel merito delle argomentazioni tecniche.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 20378 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 20378 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: NOME

Data pubblicazione: 23/07/2024

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 22686/2021 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE , elettivamente domiciliata in Roma, in INDIRIZZO, presso l’Avvocatura generale dello Stato che la rappresenta e difende;

-ricorrente-

contro

NOME , elettivamente domiciliato in Roma, in INDIRIZZO , presso lo studio dell’avvocato AVV_NOTAIO COGNOME e difeso dall’avvocato NOME COGNOME

-controricorrente-

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Calabria, n. 379/4/21, pronunciata il 5.11.2020, depositata il giorno 1 febbraio 2021;

udita la relazione svolta nell’adunanza camerale del 23 aprile 2024 dal Consigliere NOME COGNOME.

FATTI DI CAUSA

1.Con ricorso del 5 marzo 2015, NOME COGNOME, commerciante di abbigliamento, impugnò previa infruttuosa procedura di adesione, l’avviso di accertamento per il 2009, notificatogli il 13 ottobre 2014 e scaturito dal raffronto della dichiarazione con la documentazione esibita in esito al questionario inviato alla parte dopo la segnalazione di anomalie fiscali, relative ad incoerenze nella gestione del magazzino.

Nella sostanza si verificò l’esistenza di anomalie, per i due anni di riferimento, che comportarono l’accertamento, in base alle quali la composizione RAGIONE_SOCIALE rimanenze finali come dichiarata nello studio di settore compilato dalla parte (merci acquistate per l’80% nell’anno in esame -rigo D52 -per il 15% in quello precedente -rigo D53 -e per il 5% due anni prima -rigo D54) doveva essere rivista alla luce della documentazione prodotta, con emersione di vendite in nero di merce del costo di Euro 69.169,35, e conseguenti maggiori ricavi per euro 152.864,26, risultanti dall’applicazione del ricarico medio previsto dallo studio di settore (121% ben più favorevole del ricarico del 555% dichiarato dalla parte e ritenuto incoerente dall’Ufficio).
Si determinò così un maggiore reddito di euro 89.694.00 su cui si liquidarono imposte, interessi e sanzioni.

Il giudice di prime cure accolse il ricorso del contribuente e la decisione venne impugnata dall’agenzia che appellandola evidenziò l’inconferenza degli assunti del primo giudice fondati su ‘meri dati emersi dalla dichiarazione e dalla compilazione dello studio’ e ribadì ‘l’enormità di un ricarico del 555% estremamente lontano da quello medio del settore (121%), risultante dal raffronto tra il costo del venuto di E 37.626,00 e i ricavi di E 245.440,00 come pure l’anomalia
RAGIONE_SOCIALE rimanenze finali per E 320.511,00 che coprivano per intero gli acquisti dell’anno’.

2.Il giudice di seconde cure confermò la decisione affermando che ‘le anomalie riscontrate dall’ufficio accertante, si basano unicamente su un’anomalia di calcolo del costo del venduto, tenuto conto della percentuale media di ricarico dello studio di settore, che ha portato l’ufficio a constatare rimanenze finali inferiori a quelle dichiarate e che lo ha portato a sottoporre a tassazione una quota di merce considerata venduta nell’anno (pag. 7 dell’avviso di accertamento). Queste considerazioni, nonché il relativo calcolo, oltre ad essere oltremodo astrusi e complicati non si basano su prove certe e concordanti. Tra la documentazione prodotta dal ricorrente in sede di accertamento con adesione vi era l’inventario RAGIONE_SOCIALE merci al 31/12/200. La documentazione non è stata presa in considerazione. Solo attraverso un’analisi RAGIONE_SOCIALE merci rimanenti al 21/12/2009 comparandola con gli acquisti, le vendite e le rimanenze degli anni successivi nonché con un controllo materiale del magazzino, l’ufficio avrebbe potuto dimostrare quanto dichiarato e non provato nell’avviso di accertamento’.
3.Ricorre l’RAGIONE_SOCIALE avverso la prefata decisione con 2 motivi. Il contribuente resiste con controricorso.

MOTIVI DELLA DECISIONE

1.Con il primo motivo si denuncia la violazione dell’art. 36, comma 2, n. 4 del d.lgs. n. 546 del 1992 (in relazione all’art. 360, n. 3 c.p.c.) per essere nulla la sentenza per motivazione apparente atteso che i calcoli dell’agenzia sarebbero ‘oltremodo astrusi e complicati’.

2.Con il secondo motivo si denuncia la violazione degli artt. 39, comma 1, lett. C, del d.P.R. n. 600 del 1973 e 54, comma 2, del d.P.R. n. 633 del 1972, nonché degli artt. 2697, 2709 e 2727 c.c.

3.I motivi sono entrambi fondati e stante l’intima connessione possono essere trattati congiuntamente.

Ricorre, invero, il vizio di motivazione apparente della sentenza, denunziabile in sede di legittimità ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c. quando essa, benché graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all’interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche, congetture (Cass. n. 6758 del 2022; Cass. n. 13977 del 2019).
La motivazione è peraltro apparente, in quanto carente del giudizio di fatto, quando è basata su una affermazione generale e astratta, con totale obliterazione RAGIONE_SOCIALE circostanze del caso concreto e dunque inidoneità ai fini della comprensione della ratio decidendi (Cass. n. 4166 del 2024).

Nella specie il giudice di merito ha affermato in modo del tutto generico, anche alla luce RAGIONE_SOCIALE specifiche osservazioni dell’RAGIONE_SOCIALE che ‘queste considerazioni, nonché il relativo calcolo, oltre ad essere oltremodo astrusi e complicati non si basano su prove certe e concordanti. Tra la documentazione prodotta dal ricorrente in sede di accertamento con adesione vi era l’inventario RAGIONE_SOCIALE merci al 31/12/200. La documentazione non è stata presa in considerazione. Solo attraverso un’analisi RAGIONE_SOCIALE merci rimanenti al 21/12/2009 comparandola con gli acquisti, le vendite e le rimanenze degli anni successivi nonché con un controllo materiale del magazzino, l’ufficio avrebbe potuto dimostrare quanto dichiarato e non provato nell’avviso di accertamento’.
La sentenza impugnata non rispetta, in conclusione, il cd. minimo costituzionale richiesto dall’art. 111, comma 6, Cost., alla luce RAGIONE_SOCIALE

generiche affermazioni in essa contenute così non rendendosi comprensibile l’iter logico argomentativo del giudice di merito.

Sotto altro profilo infine la sentenza invertendo l’onere della prova, ponendolo a carico dell’RAGIONE_SOCIALE, è incorsa nella violazione dell’art. 2697 c.c. atteso che in tema di imposte sui redditi, l’Amministrazione finanziaria deve riconoscere una deduzione in misura percentuale forfettaria dei costi di produzione soltanto in caso di accertamento induttivo “puro” ex art. 39, comma 2, del d.P.R. n. 600 del 1973, mentre in caso di accertamento analitico o analitico presuntivo (come in caso di indagini bancarie) la prova grava sul contribuente (Cass. n.34996 del 2022).
Ne consegue l’accoglimento del ricorso con rinvio della causa alla Corte di giustizia tributaria della Calabria anche per la determinazione RAGIONE_SOCIALE spese del presente giudizio.

P.Q.M.

Accoglie il ricorso, cassa la decisione impugnata e rinvia la causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Calabria, in diversa composizione, anche per la regolamentazione RAGIONE_SOCIALE spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, il 23 aprile 2024

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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