Motivazione apparente: Cassazione annulla sentenza

La Corte di Cassazione ha annullato una sentenza della Commissione Tributaria Regionale per motivazione apparente. I giudici di secondo grado avevano confermato la decisione a favore di un contribuente, ma senza affrontare specificamente i motivi dell’appello dell’Agenzia delle Entrate riguardo sanzioni per conti esteri non dichiarati. La Suprema Corte ha ritenuto che il ragionamento fosse frammentario e incomprensibile, non permettendo di capire la ratio decidendi, e ha rinviato il caso per un nuovo esame.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 18 novembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Motivazione Apparente: Quando la Sentenza è Nuda e Viene Annullata dalla Cassazione

Una sentenza deve sempre essere motivata in modo chiaro, logico e completo. Quando ciò non accade, e il ragionamento del giudice risulta incomprensibile o slegato dai fatti, ci troviamo di fronte a una motivazione apparente. Questo vizio, come confermato dalla Corte di Cassazione nell’ordinanza in esame, è talmente grave da comportare la nullità della decisione. Analizziamo un caso emblematico in cui una sentenza tributaria è stata cassata proprio per questa ragione.

I Fatti del Contenzioso Tributario

La vicenda trae origine da una complessa frode fiscale organizzata da un contribuente e altri soggetti. A seguito di un procedimento penale, il contribuente aveva definito la propria posizione tramite un patteggiamento, pagando il debito tributario relativo ai reati contestati. Successivamente, l’Agenzia delle Entrate emetteva un atto di contestazione per irrogare sanzioni relative alla violazione degli obblighi dichiarativi su somme detenute su conti correnti esteri, obblighi previsti dal cosiddetto “monitoraggio fiscale”.

Il contribuente impugnava l’atto, e sia la Commissione Tributaria Provinciale (CTP) che quella Regionale (CTR) gli davano ragione. Secondo i giudici di merito, il precedente patteggiamento e il pagamento del debito tributario in sede penale avevano in qualche modo risolto la questione, rendendo illegittime le ulteriori sanzioni.

L’Appello in Cassazione e la Contestazione sulla Motivazione Apparente

L’Agenzia delle Entrate non si è arresa e ha presentato ricorso in Cassazione, lamentando un vizio fondamentale nella sentenza della CTR: una motivazione apparente. Secondo l’Amministrazione finanziaria, i giudici d’appello si erano limitati a richiamare genericamente la vicenda penale e il pagamento del debito, senza però entrare nel merito del motivo specifico del contendere. L’appello dell’Agenzia, infatti, non riguardava i redditi già accertati e pagati, ma una questione distinta e autonoma: la violazione degli obblighi di dichiarazione delle disponibilità finanziarie all’estero. La CTR, in sostanza, aveva risposto a una domanda che nessuno le aveva posto, ignorando quella cruciale.

Le Motivazioni della Sentenza

La Corte di Cassazione ha accolto pienamente il ricorso dell’Agenzia, ritenendo fondata la censura di motivazione apparente. Gli Ermellini hanno chiarito che una motivazione è “apparente” non solo quando manca graficamente, ma anche quando, pur esistendo, è composta da argomentazioni talmente frammentarie, inconciliabili o perplesse da non permettere di individuare la ratio decidendi, ovvero il percorso logico-giuridico che ha portato alla decisione.

Nel caso specifico, la CTR si era limitata a sostenere che i motivi di appello fossero “inconferenti” e che la sentenza penale avesse escluso l’applicazione di ulteriori sanzioni. Tuttavia, non ha mai spiegato perché le sanzioni per l’omesso monitoraggio fiscale dovessero considerarsi assorbite o escluse dal patteggiamento relativo ad altri illeciti tributari. Questo approccio ha reso la motivazione un guscio vuoto, incapace di assolvere alla sua funzione di giustificare la decisione e permetterne il controllo di legittimità. Come sottolineato dalla Cassazione, non è compito dell’interprete (né della stessa Corte) integrare con “ipotetiche congetture” un ragionamento che il giudice di merito non ha svolto.

Le Conclusioni

La Suprema Corte ha dichiarato la nullità della sentenza impugnata e ha rinviato la causa alla Corte di Giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione, per un nuovo esame.

Questa ordinanza ribadisce un principio fondamentale dello Stato di diritto: ogni decisione giurisdizionale deve essere sorretta da un’argomentazione logica, pertinente e comprensibile. Un giudice non può limitarsi a confermare una decisione precedente con frasi di stile o richiamando elementi non pertinenti al cuore della controversia. Deve, al contrario, affrontare specificamente i motivi di impugnazione, pena la nullità della sua pronuncia. Per le parti in causa, ciò significa che l’appello non è una mera formalità, ma un momento in cui il giudice è tenuto a fornire risposte puntuali alle critiche sollevate.

Che cos’è una motivazione apparente secondo la Corte di Cassazione?
È una motivazione che esiste solo formalmente ma che, a causa di argomentazioni frammentarie, illogiche, contraddittorie o generiche, non permette di comprendere il percorso logico-giuridico seguito dal giudice per arrivare alla sua decisione. Si tratta di un vizio che porta alla nullità della sentenza.

Un patteggiamento in sede penale per reati fiscali estingue automaticamente tutte le possibili sanzioni tributarie collegate?
No. La sentenza chiarisce che il patteggiamento copre specifici addebiti. Altre violazioni, come quelle relative agli obblighi di monitoraggio fiscale (mancata dichiarazione di conti esteri), costituiscono un illecito autonomo e possono essere sanzionate separatamente, a meno che non si dimostri una connessione diretta e assorbente, cosa che nel caso di specie non è stata fatta.

Cosa accade quando una sentenza viene annullata per motivazione apparente?
La Corte di Cassazione cassa la sentenza, cioè la annulla, e rinvia la causa a un altro giudice dello stesso grado di quello che ha emesso la sentenza viziata. Quest’ultimo dovrà riesaminare il caso, tenendo conto dei principi di diritto stabiliti dalla Cassazione e formulando una nuova decisione con una motivazione completa e corretta.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 14507 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 14507 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 23/05/2024

ordinanza

sul ricorso iscritto al n. 3294/2020 R.G. proposto da

RAGIONE_SOCIALE , rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, INDIRIZZO;

– ricorrente –

Contro

COGNOME NOME , rappresentato e difeso dall’avvocato NOME COGNOME, presso il cui studio in INDIRIZZO INDIRIZZO, è elettivamente domiciliato, giusta procura speciale allegata al ricorso (PEC: EMAIL);

-controricorrente – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Lombardia n. 4557/20/2018, depositata il 26.10.2018.

Udita la relazione svolta dal Consigliere NOME COGNOME nella camera di consiglio del 5 dicembre 2023.

RILEVATO CHE

La CTP di Milano accoglieva il ricorso proposto da COGNOME NOME avverso l ‘atto di contestazione n. NUMERO_DOCUMENTO, con cui

Oggetto:

Tributi

erano state irrogate sanzioni per violazioni in materia obblighi dichiarativi di cui al l’art. 4 del d.l. n. 167 del 1990, in relazione agli anni 2003 -2007;

con la sentenza indicata in epigrafe, la Commissione tributaria regionale della Lombardia, rigettava l’appello proposto dall’RAGIONE_SOCIALE, osservando che:

la vicenda in esame scaturiva dalle risultanze di una indagine svolta nell’ambito di un procedimento penale che aveva portato alla luce una imponente frode fiscale organizzata dal COGNOME, da COGNOME NOME e da altri soggetti, mediante l’emissione di fatture relative ad operazioni inesistenti nell’ambito dell’attività di numerose società , anche estere, consentendo alle società operative, riconducibili al COGNOME e al COGNOME di evadere le imposte, mediante l’annotazione di costi fittizi, e di far confluire il flusso di denaro proveniente dalle predette società, attraverso il pagamento RAGIONE_SOCIALE fatture, nei conti correnti riconducibili ai soggetti coinvolti nella frode, aperti presso banche operanti in paesi off shore ;
nella sentenza di applicazione della pena concordata n. 15/520 emessa in data 18.02.2015 ai sensi dell’art. 444 e ss. cod. proc. pen . anche nei confronti del COGNOME, passata in giudicato, viene dato atto che il predetto contribuente aveva assolto tempestivamente il proprio debito tributario, ‘risarcendo il danno con riferimento ai titoli di reato in contestazione idonei a produrre un danno tributario immediato e diretto’ , che aveva prestato acquiescenza agli avvisi di accertamento notificatigli, inerenti le società operative di primo livello (RAGIONE_SOCIALE, RAGIONE_SOCIALE), e che ‘non rilevavano in questa sede eventuali ulteriori addebiti che l’agenzia RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE ritenga accertati a carico dei medesimi imputati, e per i quali siano stati notificati corrispondenti avvisi, ma che non rientrano nel quadro dei fatti qui penalmente significativi’ ;
-il primo giudice aveva rilevato che, alla luce dell’ intervenuto ristoro del debito tributario in sede penale, l’atto impugnato risultava illegittimo, in quanto non congruamente motivato ‘in ordine alla determinazione di ulteriori debiti tributari a carico del ricorrente conseguenti a redditi aggiuntivi percepiti quale persona fisica in conseguenza dell’attività RAGIONE_SOCIALE società di capitali coinvolte a vario livello nel meccanismo fraudolento non legittimandosi altresì, per l’effetto, l’applicazione di correlative sanzioni tributarie’ ;
-i motivi dell’appello erano inconferenti, in quanto non riguardavano la ratio della sentenza impugnata, laddove aveva ritenuto risolutiva la inesistenza di pretese tributarie ulteriori rispetto all’ammontare RAGIONE_SOCIALE imposte evase e poi pagate, con l’acquiescenza agli accertamenti emessi a carico RAGIONE_SOCIALE società operative;

-l’RAGIONE_SOCIALE si era limitata ad affermare che le maggiori imposte evase erano ‘ovviamente diverse da quelle già definite per acquiescenza da controparte ‘, che erano state ‘ implementate dal corredo sanzionatorio secondo legge ‘ , e che ciascun provvedimento impugnato spiegava le ragioni della singola ripresa;

come aveva rilevato il primo giudice, peraltro, nella citata sentenza di patteggiamento erano state ricomprese le imputazioni ‘relative ai delitti tributari -fine consumati sia nell’ambito RAGIONE_SOCIALE società operative sia nell’ambito RAGIONE_SOCIALE società filtro’ , in relazione alle predette imputazioni il GIP aveva riconosciuto ‘l’avvenuto pagamento del debito tributario’ e aveva ‘espressamente escluso che sia legittimata altresì, per l’effetto, l’applicazione di correlative sanzioni tributarie’ ; -del resto, l’atto di contestazione si fondava ‘ sui redditi di capitale derivanti dalle società e per le annualità ricomprese nel procedimento penale conclusosi con la citata sentenza di patteggiamento ‘ , come aveva riconosciuto anche l’Ufficio nelle premesse dell’atto impugnato, nulla rimanendo nell’atto di appello circa la ‘possibilità, pur formulata
dai primi giudici, di addebiti ulteriori, conseguenti a redditi aggiuntivi percepiti quale persona fisica in conseguenza dell’attività RAGIONE_SOCIALE società di capitali coinvolte a vario livello nel meccanismo fraudolento e all’applicazione di correlative sanzioni tributarie’ ;

-l’RAGIONE_SOCIALE impugnava la sentenza della CTR con ricorso per cassazione, affidato ad un unico articolato motivo;

il contribuente resisteva con controricorso, illustrato con memoria.

CONSIDERATO CHE

Con l’unico motivo, la ricorrente deduce la nullità della sentenza impugnata per violazione degli artt. 111, comma 7 Cost., 36 del d.lgs. n. 546 del 1992, 112 e 132, comma 2, n. 4, cod. proc. civ., 118, comma 1, disp. att. cod. proc. civ., in relazione a ll’art. 360 , comma 1, n. 4, cod. proc. civ., per omessa o apparente motivazione, non essendosi la CTR pronunciata sui motivi di appello che riguardavano la corretta applicazione RAGIONE_SOCIALE norme che presiedono la tassazione RAGIONE_SOCIALE disponibilità finanziarie presenti su conti correnti esteri, limitandosi ad affrontare il diverso problema relativo alla dimostrazione della distribuzione di utili extra bilancio, che esulava dalla materia del contendere, avendo riguardato i distinti avvisi di accertamento con i quali l’Ufficio aveva recuperato nei confronti del COGNOME gli utili extrabilancio afferenti alle società coinvolte nel meccanismo fraudolento;
-preliminarmente va disattesa l’eccezione sollevata dal controricorrente di inammissibilità del ricorso per tardività;

-l’art. 6, comm a 11, del d.l. n. 119/2018, relativamente alle liti che possono essere definite, prevede che sono sospesi, per un periodo di nove mesi, ‘i termini di impugnazione, anche incidentale, RAGIONE_SOCIALE pronunce giurisdizionali e di riassunzione, nonché per la proposizione del controricorso in Cassazione che scadono tra la data di entrata in vigore del presente decreto e il 31 luglio 2019′;

-secondo l’interpretazione accolta da questa Corte, la sospensione dei termini d’impugnazione dal 24 ottobre 2018 al 31 luglio 2019, prevista dalla suddetta disposizione, opera ex lege , in presenza dei requisiti di definibilità, anche solo in astratto (ovvero senza la necessità di una concreta istanza di definizione), della lite pendente (Cass. n. 41170 del 2021 e Cass. n. 8273 del 2022);

poiché la sentenza impugnata è stata depositata il 26.10.2018 e il termine lungo di impugnazione (in assenza di notifica) era destinato a scadere il 26.04.2019 e, dunque, nella pendenza della sospensione straordinaria ex art. 6, comma 11, del d.l. 23 ottobre 2018 n. 119, convertito, con modificazioni, nella Legge 17 dicembre 2018 n. 136 (24 ottobre 2018 – 31 luglio 2019), la notifica del ricorso, avvenuta in data 8 gennaio 2020, risulta tempestiva;

ciò premesso, il motivo è fondato con riferimento alla censura di motivazione apparente nei termini di seguito indicati;

come hanno sottolineato le Sezioni Unite di questa Corte (con la sentenza n. 8053 del 7.04.2014), l’anomalia motivazionale denunciabile in Cassazione è solo quella che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all’esistenza della motivazione in sé, purchè il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali;

-deve trattarsi, dunque, di un’anomalia che si esaurisce nella mancanza assoluta di motivazione sotto l’aspetto materiale e grafico, nella motivazione apparente, nel contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili o nella motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile;

solo in tali casi la sentenza è nulla perchè affetta da “error in procedendo” , in quanto, benchè graficamente esistente, non rende percepibile il fondamento della decisione, perché reca argomentazioni obbiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal

giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all’interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture (Cass. S.U. 3.11.2016, n. 22232);

orbene, dopo avere richiamato alcune parti della sentenza di primo grado, la CTR si limita ad affermare che i motivi di appello erano inconferenti e che l’applicazione RAGIONE_SOCIALE sanzioni tributarie sarebbe stata esclusa dalla sentenza di applicazione della pena concordata, emessa nei confronti del COGNOME ai sensi degli artt. 444 e ss. cod. proc. pen., nel procedimento penale in cui il predetto contribuente aveva saldato i propri debiti tributari, fondandosi l’atto di contestazione impugnato sui redditi di capitale derivanti dalle società e per le annualità ricomprese nel medesimo procedimento penale;
-il giudice di appello ha poi precisato che l’Amministrazione non avrebbe preso posizione (‘rimanendo poi nell’atto di appello del tutto silente’) in ordine alla possibilità ‘ di addebiti ulteriori conseguenti a redditi aggiuntivi percepiti quale persona fisica in conseguenza dell’attività RAGIONE_SOCIALE società di capitali coinvolte a vario livello nel meccanismo fraudolento e all’applicazione di correlative sanzioni tributarie’;

-dal contenuto dell’atto di appello, invece, come riprodotto nel ricorso per cassazione, risulta che l’Ufficio, oltre a ribadire quanto già dedotto nelle controdeduzioni di primo grado, in ordine alla sussistenza di adeguata motivazione dell’atto impugnato, aveva espressamente censurato la sentenza di primo grado, nella parte in cui la CTP ‘revoca in dubbio il medesimo ruolo di beneficiario ultimo dei medesimi introiti illeciti ‘ e ‘insinua, in modo generico e senza adeguato vaglio istruttorio, la presumibile eccessività del carico tributario, probabilmente senza tener conto del peso RAGIONE_SOCIALE sanzioni inflitte, rigorosamente secondo legge, dall’Amministrazione finanziaria’ ;
-le frammentarie argomentazioni contenute nella sentenza impugnata non permettono di comprendere il percorso motivazionale svolto dal giudice di appello che ha ritenuto di confermare la decisione di primo grado, senza nemmeno affrontare la questione posta alla base della pretesa sanzionatoria, come richiamata nel ricorso per cassazione proposto dall’Ufficio mediante la riproduzione del contenuto dell’atto di contestazione impugnato, dal quale risulta che la sanzione riguardava la violazione degli obblighi dichiarativi di cui all’art. 4, comma 1, del d.l. n. 167 del 1990, con riferimento alla somme depositate su conti correnti esteri, riconducibili al COGNOME;
poiché tali carenze non possono essere certamente integrate dall’interprete in via congetturale, con le più varie, ipotetiche argomentazioni, l’impossibilità di individuare l’effettiva ratio decidendi rende meramente apparente la motivazione della sentenza impugnata (Cass. S.U. 3.11.2016, n. 22232);

ne consegue che, in accoglimento del ricorso, la sentenza deve essere dichiarata nulla e cassata in relazione al motivo accolto, con rinvio, per nuovo esame e per la regolazione RAGIONE_SOCIALE spese del giudizio di legittimità, alla Corte di Giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia in diversa composizione.

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia anche per la regolazione RAGIONE_SOCIALE spese del giudizio di legittimità alla Corte di Giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia in diversa composizione.

Così d eciso in Roma, nell’adunanza camerale del 5 dicembre 2023.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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