Motivazione apparente: Cassazione annulla sentenza

La Corte di Cassazione ha annullato con rinvio una sentenza della Commissione Tributaria Regionale per motivazione apparente. Il caso riguardava un accertamento fiscale nei confronti di una società e dei suoi soci per presunti ricavi non dichiarati, mascherati da un finanziamento infruttifero. La Corte ha ritenuto che i giudici di secondo grado non avessero adeguatamente spiegato le ragioni della loro decisione, limitandosi ad affermare la sufficienza della documentazione prodotta dal contribuente senza analizzare le specifiche contestazioni dell’Agenzia delle Entrate. La mancanza di un’analisi critica delle prove e delle presunzioni addotte dall’ufficio fiscale ha reso la motivazione solo apparente, determinando la nullità della pronuncia.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 11 novembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Motivazione Apparente: Perché la Cassazione Annulla una Sentenza Fiscale

Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ci offre uno spunto fondamentale sul processo tributario, ribadendo un principio cardine: una sentenza deve essere motivata in modo chiaro e completo, altrimenti è nulla. Il caso in esame riguarda un accertamento per ricavi non dichiarati e la successiva decisione dei giudici di merito, cassata proprio per motivazione apparente. Questo concetto è cruciale perché garantisce che le decisioni giudiziarie siano il frutto di un ragionamento logico e verificabile, non di affermazioni superficiali.

I Fatti del Caso: Ricavi Occultati o Finanziamento Soci?

La vicenda ha origine da un avviso di accertamento notificato dall’Agenzia delle Entrate a una società in nome collettivo e ai suoi due soci, titolari ciascuno del 50% delle quote. L’Amministrazione Finanziaria contestava maggiori redditi per l’anno 2005, sostenendo che un ingente versamento di oltre 300.000 euro, effettuato dalla società a un’altra s.r.l. (di cui gli stessi soggetti erano soci), non fosse un finanziamento infruttifero, come sostenuto dai contribuenti, ma rappresentasse in realtà ricavi non dichiarati.

La tesi del Fisco si basava su una serie di presunzioni: i redditi dichiarati sia dalla società che dai soci erano troppo esigui per giustificare una tale disponibilità finanziaria. Di contro, i contribuenti sostenevano che la somma provenisse da una linea di credito bancaria di 500.000 euro, aperta nel 2003.

L’Iter Giudiziario e la Carente Motivazione Apparente

Il contenzioso ha avuto un percorso complesso. Dopo una prima fase in cui i contribuenti avevano ottenuto ragione, la questione è giunta una prima volta in Cassazione, che aveva già annullato la sentenza d’appello per motivazione apparente. Riassunto il giudizio, la Commissione Tributaria Regionale (CTR) ha nuovamente dato ragione ai contribuenti.

La CTR, nella sua seconda pronuncia, si è limitata ad affermare che “la società ha prodotto documentazione sufficiente a dimostrare che l’operazione contestata non fu eseguita utilizzando disponibilità finanziarie derivanti da ricavi non dichiarati, bensì prelevando dal conto corrente su cui insisteva una linea di credito”. La prova, secondo la CTR, era il fatto che il conto corrente, a seguito dei versamenti, era passato a un saldo debitorio di circa 420.000 euro. Questa motivazione, però, è stata ritenuta insufficiente dalla Corte di Cassazione.

Le Motivazioni della Corte di Cassazione

La Suprema Corte, accogliendo il ricorso dell’Agenzia delle Entrate, ha demolito la sentenza della CTR. Il vizio fatale è stato individuato proprio nella motivazione apparente. I giudici di legittimità hanno spiegato che una motivazione non può consistere in una mera affermazione apodittica e generica.

Il giudice d’appello avrebbe dovuto:

1. Identificare la documentazione: Non basta dire che la documentazione è “sufficiente”, ma bisogna specificare a quali documenti si fa riferimento.
2. Affrontare le contestazioni: La CTR non ha speso una parola per confutare gli specifici indizi presentati dall’Agenzia delle Entrate, come la mancanza di prova che il fido concesso nel 2003 fosse stato effettivamente erogato e fosse ancora disponibile nel 2005.
3. Spiegare il percorso logico: La sentenza doveva illustrare il ragionamento che l’ha portata a concludere che le presunzioni del Fisco (basate su gravità, precisione e concordanza) fossero state superate dalla prova contraria del contribuente.

In sostanza, la CTR non ha spiegato perché le prove dei contribuenti fossero decisive e perché quelle dell’Agenzia non lo fossero. Si è limitata a enunciare una conclusione, senza esporre l’iter logico-giuridico che l’ha sorretta. Questo trasforma la motivazione in una “frase di stile” vuota, che non adempie alla sua funzione di rendere trasparente e controllabile la decisione del giudice.

Conclusioni

Questa ordinanza è un monito importante per tutti gli operatori del diritto e per i contribuenti. Nel processo tributario, fondato spesso su prove presuntive, non è sufficiente produrre documenti per vincere una causa. È essenziale che il giudice, nella sua sentenza, analizzi in dettaglio tutte le argomentazioni e le prove, sia dell’accusa che della difesa, e spieghi in modo esauriente come sia giunto alla sua decisione. Una motivazione che elude il confronto con le tesi contrapposte o che si basa su formule generiche è una non-motivazione. La conseguenza, come in questo caso, è la nullità della sentenza e la necessità di un nuovo giudizio, con un inevitabile allungamento dei tempi della giustizia.

Cos’è la ‘motivazione apparente’ e perché ha portato all’annullamento della sentenza?
La motivazione è ‘apparente’ quando, pur essendo presente nel testo della sentenza, è talmente generica, evasiva o tautologica da non rendere comprensibile il ragionamento logico-giuridico seguito dal giudice. Nel caso specifico, ha portato all’annullamento perché i giudici si sono limitati ad affermare che la prova fornita dal contribuente era ‘sufficiente’, senza specificare quali documenti fossero decisivi e senza spiegare perché le presunzioni dell’Agenzia delle Entrate fossero state superate.

Qual era l’onere della prova a carico del contribuente in questo caso?
A fronte delle presunzioni gravi, precise e concordanti addotte dall’Agenzia delle Entrate (che sosteneva si trattasse di ricavi non dichiarati), il contribuente aveva l’onere di fornire la prova contraria. Doveva cioè dimostrare in modo inequivocabile che la provvista finanziaria per il versamento contestato derivava da una fonte lecita e diversa da ricavi occulti, come ad esempio l’effettivo utilizzo di una linea di credito bancaria.

Perché la sola produzione di un estratto conto non è stata ritenuta sufficiente a provare l’origine dei fondi?
La Corte di Cassazione ha evidenziato che la motivazione della sentenza impugnata non spiegava perché l’estratto conto fosse una prova decisiva. L’Agenzia delle Entrate aveva contestato che non vi era prova che il fido, concesso nel 2003, fosse stato effettivamente erogato e fosse ancora disponibile e utilizzato nel 2005. I giudici di merito avrebbero dovuto analizzare e rispondere a queste specifiche obiezioni, cosa che non hanno fatto, rendendo la loro motivazione apparente.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 9147 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 9147 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 05/04/2024

ORDINANZA

sul ricorso proposto da:

RAGIONE_SOCIALE , in persona del Direttore, legale rappresentante pro tempore , rappresentata e difesa, ex lege , dall’RAGIONE_SOCIALE, e domiciliata presso i suoi uffici, alla INDIRIZZO in Roma;

– ricorrente –

contro

COGNOME NOME NOME COGNOME NOME , rappresentati e difesi, giusta procura speciale allegata al controricorso, dall’AVV_NOTAIO, che ha indicato recapito Pec, avendo i controricorrenti dichiarato domicilio presso lo studio del difensore, alla INDIRIZZO in Torino;

-controricorrenti –

avverso

la sentenza n. 622, pronunciata dalla Commissione Tributaria Regionale del Piemonte il 23.9.2020, e pubblicata il 22.10.2020; ascoltata la relazione svolta dal Consigliere NOME COGNOME; la Corte osserva:

Fatti di causa

Oggetto: Irpef, Irap 2005 – RAGIONE_SOCIALE, e soci per il reddito di partecipazione – Contestati ricavi non dichiarati -Affermati finanziamenti infruttiferi dei soci – Oneri probatori.

L’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE notificava alla società RAGIONE_SOCIALE, ed ai soci con partecipazione del 50% ciascuno: COGNOME NOME e COGNOME NOME, gli avvisi di accertamento n. NUMERO_DOCUMENTO, n. NUMERO_DOCUMENTO, e n. NUMERO_DOCUMENTO, aventi ad oggetto il maggior reddito ritenuto conseguito dalla società nell’anno 2005 e non dichiarato, nonché il reddito di partecipazione presuntivamente da attribuirsi ai soci.

RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE aveva versato alla RAGIONE_SOCIALE, di cui pure erano soci COGNOME NOME e COGNOME NOME, la somma di Euro 301.500,00, e sosteneva si trattasse di un finanziamento infruttifero dei soci. L’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE ha però rilevato che la società contribuente ha versato, in assenza di una specifica ragione o di un titolo, ingenti somme di denaro alla società RAGIONE_SOCIALE, di cui non potevano disporre né la stessa RAGIONE_SOCIALE, né tanto meno i suoi soci, in ragione della esiguità dei redditi dagli stessi dichiarati. In conseguenza l’Amministrazione finanziaria, riscontrato come ‘non vi fosse alcun documento contabile, né alcun rapporto di partecipazione societaria tra i due soggetti … non risultava alcun verbale assembleare … che avesse deliberato in merito’, e rilevato che la ‘Gi.Fa. per gli anni 2003, 2004 e 2005, aveva sempre realizzato perdite e l’esborso a favore della RAGIONE_SOCIALE risultava ingiustificato’ (ric., p. 2 s.), concludeva che le somme erogate rappresentavano in realtà ricavi non dichiarati.
I contribuenti impugnavano gli avvisi di accertamento, innanzi alla Commissione Tributaria Provinciale di Torino, rilevando pure che la società si era estinta il 20.12.2005, ben prima che le fosse indirizzato l’atto impositivo, e contestavano la ricostruzione dei fatti proposta dall’RAGIONE_SOCIALE, innanzitutto osservando che le somme versate alla RAGIONE_SOCIALE trovavano la loro provvista in un fido bancario, e non in ricavi occultati. La CTP

ritenendo fondate le difese proposte dai ricorrenti, annullava gli avvisi di accertamento.

Avverso la decisione sfavorevole conseguita dai primi giudici, ha spiegato appello l’Amministrazione finanziaria, innanzi alla Commissione Tributaria Regionale del Piemonte. La CTR dichiarava l’invalidità dell’avviso di accertamento notificato alla società estinta, e confermava l’annullamento degli avvisi di accertamento relativi al reddito di partecipazione emessi nei confronti dei soci.

L’Amministrazione finanziaria ricorreva per cassazione, avverso la pronuncia del giudice del gravame, e la Suprema Corte accoglieva l’impugnativa con sentenza Cass. sez. V, 19.4.2019, n. 11046, ritenendo la mera apparenza della motivazione proposta dal giudice del gravame.

I soci riassumevano il giudizio innanzi alla Commissione Tributaria Regionale del Piemonte, che confermava nuovamente l’annullamento degli atti impositivi.

L’Amministrazione finanziaria ha proposto ricorso per cassazione avverso la pronuncia del giudice dell’appello, affidandosi a due motivi di impugnazione. Resistono mediante controricorso i soci.

Ragioni della decisione

Con il primo motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360, comma primo, n. 4, cod. proc. civ., l’Amministrazione finanziaria contesta la nullità della sentenza impugnata, in conseguenza della violazione dell’art. 132, secondo comma, n. 2, cod. proc. civ., dell’art. 118 Disp. Att. cod. proc. civ., e dell’art. 36, comma 2, n. 4, del D.Lgs. n. 546 del 1992, per avere il giudice dell’appello affermato l’infondatezza della pretesa erariale proponendo una motivazione meramente apparente.
Mediante il secondo strumento di impugnazione, introdotto ai sensi dell’art. 360, comma primo, n. 3, cod. proc. civ., l’Amministrazione finanziaria censura la violazione dell’art. 39 del

Dpr n. 600 del 1973, nonché degli artt. 2697, 2727 e 2729 cod. civ., per avere il giudice del gravame erroneamente ritenuto il difetto della gravità, precisione e concordanza RAGIONE_SOCIALE circostanze indiziarie poste a fondamento della prova presuntiva fornita dall’Ufficio.

Con il primo motivo di ricorso l’Amministrazione finanziaria contesta la nullità della sentenza impugnata, per avere il giudice dell’appello affermato l’infondatezza della pretesa erariale proponendo una motivazione meramente apparente. Mediante il secondo strumento di impugnazione, l’Ente impositore censura la violazione di legge in cui ritiene essere incorso il giudice del gravame per aver erroneamente ritenuto il difetto della gravità, precisione e concordanza RAGIONE_SOCIALE circostanze indiziarie poste a fondamento della prova presuntiva fornita dall’Ufficio. I mezzi di ricorso presentano elementi di connessione, e possono essere trattati congiuntamente, per ragioni di sintesi e chiarezza espositiva.
La CTR, nella sua invero succinta motivazione, ha scritto soltanto che ‘La società ha prodotto documentazione sufficiente a dimostrare che l’operazione contestata non fu eseguita utilizzando disponibilità finanziarie derivanti da ricavi non dichiarati, bensì prelevando dal conto corrente n. 7604/0, su cui insisteva una linea di credito concessa per Euro 500.000,00 alla RAGIONE_SOCIALE dalla banca immobiliare: emerge infatti chiaramente che a seguito RAGIONE_SOCIALE somme versate alla RAGIONE_SOCIALE il rapporto di conto in questione passò ad un saldo debitorio di Euro 420.173,66. A fronte di tali evidenze non si ravvedono in punto alle presunzioni dell’Ufficio, i necessari requisiti di precisione, gravità e concordanza atti a legittimare i recuperi’ (sent. CTR, p. VI).
L’Amministrazione finanziaria, non mancando di operare riferimento agli atti processuali nei quali aveva tempestivamente introdotto le proprie critiche, proponendo del resto argomenti già

esposti negli atti impositivi, contesta che aveva fornito plurimi e decisivi indizi a sostegno della propria affermazione secondo cui la società aveva conseguito ricavi non dichiarati, perché la RAGIONE_SOCIALE ed i soci non disponevano dei fondi regolarmente contabilizzati necessari ad assicurare la provvista utilizzata per finanziare la RAGIONE_SOCIALE. Inoltre, non vi è prova che la società RAGIONE_SOCIALE avesse effettivamente conseguito il fido che avrebbe fornito la provvista utilizzata per il versamento alla RAGIONE_SOCIALE, perché la missiva dell’Istituto di credito riportante la concessione del fido richiedeva una espressa accettazione, e non è stata assicurata la prova che questa fosse stata redatta e comunicata alla banca.
Del resto il fido sarebbe stato concesso il 6.3.2003, avrebbe avuto validità fino ad eventuale revoca e ‘non è stata mai fornita la prova che il finanziamento sia stato effettivamente erogato, né che lo stesso fosse ancora disponibile sul conto nel 2005, anno in cui sono stati effettuati i versamenti contestati … controparte non ha prodotto gli estratti conto attestanti le modalità e le tempistiche di corresponsione di tale finanziamento, asseritamente erogato nel 2003 ed altrettanto asseritamente utilizzato come giustificazione dei versamenti in favore della RAGIONE_SOCIALE avvenuti nel 2005. Tale prova, peraltro, non poteva ritenersi integrata con la produzione degli estratti conto dell’anno 2005, essendo il finanziamento de quo , oltre che non compiutamente provato, anche risalente al 2003 ed atteso che non ci sono evidenze che accertino l’utilizzo del finanziamento per i versamenti effettuati a favore di RAGIONE_SOCIALE. In questo contesto, la CTR non ha speso una sola parola per chiarire le ragioni dell’infondatezza RAGIONE_SOCIALE doglianze mosse dall’Ufficio’ (ric., p. 16 s.).
6. Nel loro controricorso i soci hanno rilevato che ‘Nel tentativo di censurare la motivazione della sentenza che invece ha compiutamente rappresentato l’iter logico giuridico che ha portato

alla reiezione dell’appello, il ricorso tenta di riproporre una rivalutazione del merito in questa sede non ammissibile.

Non da meno quand’anche si volesse tornare ad affrontare il merito, si rappresenta che in forza del documento All. 6 al ricorso di 1° grado, (doc. 3 al presente controricorso), risulta la concessione del fido mentre dall’estratto conto emerge l’utilizzo dell’apertura di credito All. 2 al ricorso di 1° grado (doc. 2 al presente controricorso) che infatti registra solo operazioni in DARE, con un saldo negativo al 30 settembre di 420.173,66. Risulta dunque chiaro e provato, come del resto rilevato dalla CTR, che i prelievi siano stati effettuati dal conto collegato al fido e che nessuna presunzione di ricavi in nero possa configurarsi …
Secondo controparte la RAGIONE_SOCIALE avrebbe inopinatamente ritenuto privi di gravità, precisione e concordanza gli elementi offerti dall’Ufficio sulla sola base del fatto che i bonifici provenissero da un conto su cui insisteva un’apertura di credito in quanto sarebbe stato impossibile riconoscere che la capacità finanziaria della RAGIONE_SOCIALE derivasse da tali somme oggetto di finanziamento.

L’assunto è inammissibile nonché infondato in quanto non si comprende come l’RAGIONE_SOCIALE possa negare che i prelievi inerissero al conto acceso per il finanziamento e come possa negare che il conto abbia registrato prelievi con operazioni a debito.

Come si legge infatti nella sentenza riportata alla pagina che precede, la CTR ha verificato, dandone contezza motivazionale, che la GI.FA. ha prelevato dal conto corrente 7604/0, su cui insisteva una linea di credito per euro 500.000, le somme riqualificate illegittimamente ricavi. La CTR, a suo insindacabile giudizio di merito, ha altresì confermato che tale rapporto per un utilizzo dell’anticipazione sopra richiamato, alla data del settembre 2005, raggiunse un saldo debitorio di 420.173,76.
L’RAGIONE_SOCIALE, a ben vedere, non riesamina la ricostruzione della CTR e le conseguenti valutazioni ma si limita, in maniera apodittica,

immotivata ed in chiaro contrasto con la realtà documentalmente provata, ad affermare che le somme prelevate dalla GIFA non derivavano dal finanziamento’ (controric., p. 6 s.).

Occorre allora innanzitutto rilevare che il ricorso introdotto dall’Amministrazione finanziaria, la quale contesta la nullità della sentenza in conseguenza della mera apparenza della motivazione, nonché la violazione RAGIONE_SOCIALE regole legali in materia di valutazione della prova presuntiva, risulta ammissibile.

In ordine alle repliche proposte dai controricorrenti devono proporsi alcuni rilievi. Non vi è contestazione che la banca avesse accordato un fido alla RAGIONE_SOCIALE nel 2003, ma l’Amministrazione finanziaria critica che l’erogazione RAGIONE_SOCIALE stesso rimaneva subordinato all’accettazione della società, che però non vi è prova sia intervenuta, così come non vi è prova che il finanziamento sia stato erogato, non essendo stati prodotti gli estratti conto dell’intero periodo in considerazione, dal 2003 al 2005.
Neppure è in contestazione che parte del ‘finanziamento dei soci’ provenisse dalle somme presenti sul conto della RAGIONE_SOCIALE., ma l’RAGIONE_SOCIALE censura essere rimasto indimostrato che la provvista derivi proprio dalle somme che non vi è prova siano state rese disponibili dall’Istituto di credito a titolo di fido.

7.1. Di tutto il confronto intervenuto tra le parti, di cui si sono riassunti i principali contenuti, però, non vi è traccia nella motivazione adottata dalla CTR, la quale si limita ad affermare che la società ha prodotto documentazione sufficiente a dimostrare che l’operazione contestata non fu eseguita utilizzando disponibilità finanziarie derivanti da ricavi non dichiarati, bensì prelevando dal conto corrente n. 7604/0, su cui insisteva una linea di credito concessa per Euro 500.000,00 alla RAGIONE_SOCIALE dalla banca immobiliare, emergendo infatti chiaramente che a seguito RAGIONE_SOCIALE somme versate alla RAGIONE_SOCIALE il rapporto di conto in questione passò ad un saldo debitorio di Euro 420.173,66. Tuttavia il giudice
del gravame non chiarisce a quale documentazione prodotta intenda operare riferimento.

7.2. Afferma poi, il giudice del gravame, che non si ravvedono, con riferimento alle presunzioni allegate dall’Ufficio, i necessari requisiti di precisione, gravità e concordanza atti a legittimare i recuperi. La CTR, però, neppure indica quali siano gli elementi presuntivi allegati dall’Amministrazione finanziaria, e tanto meno li esamina, e neppure chiarisce per quale ragione gli stessi difettino dei requisiti di precisione, gravità e concordanza atti a legittimare i recuperi.

La sentenza della CTR anche questa volta, pertanto, propone una motivazione meramente apparente.

Il ricorso introdotto dall’Amministrazione finanziaria deve essere pertanto accolto, cassandosi la decisione impugnata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Piemonte perché proceda a nuovo giudizio.

La Corte di Cassazione,

P.Q.M .

accoglie il ricorso proposto dall’ RAGIONE_SOCIALE , cassa la decisione impugnata e rinvia innanzi alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Piemonte perché, in diversa composizione, proceda a nuovo giudizio nel rispetto dei principi esposti, e provveda anche a regolare le spese processuali del giudizio di legittimità tra le parti.

Così deciso in Roma, il 7.3.2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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