Motivazione apparente: Cassazione annulla sentenza

La Corte di Cassazione ha annullato una sentenza della Commissione Tributaria Regionale che aveva riformato una decisione di primo grado favorevole a un contribuente. La Corte ha stabilito che la sentenza d’appello presentava una motivazione apparente, in quanto si limitava a definire tale la decisione precedente senza fornire un’analisi concreta. Il caso è stato rinviato per un nuovo esame del merito, sottolineando che il giudice d’appello non può limitarsi ad annullare una sentenza per vizi di motivazione ma deve decidere la controversia.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 9 novembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Motivazione Apparente: La Cassazione Censura il Giudice d’Appello

Una sentenza deve sempre spiegare in modo chiaro e logico il perché di una decisione. Quando questa spiegazione manca o è solo di facciata, si parla di motivazione apparente, un vizio grave che può portare all’annullamento del provvedimento. La Corte di Cassazione, con una recente ordinanza, è intervenuta proprio su questo tema, cassando una sentenza d’appello in materia tributaria e ribadendo i doveri fondamentali del giudice.

I Fatti del Caso: L’Accertamento Fiscale e i Primi Due Gradi di Giudizio

La vicenda trae origine da un avviso di accertamento emesso dall’Agenzia delle Entrate nei confronti di una professionista del settore medico. L’Agenzia, basandosi sugli studi di settore, aveva rideterminato il reddito della contribuente per l’anno 2010, contestando maggiori imposte (IRPEF e IRAP) e applicando le relative sanzioni.

La professionista ha impugnato l’atto davanti alla Commissione Tributaria Provinciale (CTP), che ha accolto il suo ricorso, annullando l’accertamento. La CTP aveva ritenuto fondate le giustificazioni della contribuente, legate alla sua attività prevalente come guardia medica per il servizio sanitario pubblico, che limitava il tempo dedicato alla libera professione.

L’Agenzia delle Entrate ha però presentato appello alla Commissione Tributaria Regionale (CTR). Quest’ultima ha ribaltato la decisione di primo grado, rigettando il ricorso originario della contribuente. La ragione? Secondo la CTR, la sentenza della CTP era affetta da una motivazione apparente, quasi inesistente, e come tale doveva essere annullata, con conseguente conferma dell’atto impositivo.

La Decisione della Corte di Cassazione e la motivazione apparente

Contro la sentenza della CTR, la professionista ha proposto ricorso per Cassazione, lamentando un errore di procedura e una violazione di legge. La Suprema Corte le ha dato pienamente ragione.

I giudici di legittimità hanno evidenziato come, paradossalmente, fosse proprio la sentenza d’appello della CTR a essere viziata da una motivazione apparente. La CTP, al contrario, aveva esposto in modo dettagliato e analitico le ragioni della sua decisione, prendendo in considerazione le specifiche circostanze del caso: dal doppio incarico lavorativo della professionista, alla tipologia delle prestazioni fornite, fino alla critica sull’uso esclusivo degli studi di settore da parte dell’Agenzia.

La CTR, invece, si era limitata a definire la sentenza di primo grado “priva di motivazione” in modo lapidario e apodittico, senza spiegare perché e senza condurre un’analisi propria. Questo comportamento viola il principio costituzionale del “minimo costituzionale” della motivazione, che impone a ogni giudice di rendere comprensibile l’iter logico-giuridico seguito.

Le Motivazioni

La Corte di Cassazione ha basato la sua decisione su due pilastri giuridici fondamentali.

In primo luogo, ha chiarito che il vizio di motivazione di una sentenza di primo grado si converte in un motivo di appello. Ciò significa che doveva essere l’Agenzia delle Entrate a contestare specificamente le ragioni della CTP. La CTR non poteva rilevare d’ufficio una presunta nullità per motivazione apparente, specialmente quando questa era in realtà ben strutturata.

In secondo luogo, e ancora più importante, il giudice d’appello ha una funzione sostitutiva. Salvo casi eccezionali e tassativamente previsti dalla legge (come la violazione del contraddittorio), non può semplicemente annullare la sentenza di primo grado e chiudere il caso. Ha il dovere di decidere la controversia nel merito. Se ritiene la motivazione precedente insufficiente, deve integrarla o sostituirla con la propria, esaminando tutte le questioni sollevate dalle parti. Limitarsi a una pronuncia “rescindente” (cioè di solo annullamento) costituisce un diniego di giustizia.

Le Conclusioni

La pronuncia in esame è di grande importanza pratica. Essa riafferma che ogni decisione giurisdizionale deve essere sorretta da un apparato argomentativo reale e comprensibile. Una critica generica a una sentenza precedente non è sufficiente a giustificare una riforma. La Corte di Cassazione ha quindi annullato la sentenza della CTR e ha rinviato la causa allo stesso giudice, in diversa composizione, affinché la esamini nuovamente nel merito, questa volta fornendo una congrua motivazione. Questa decisione tutela il diritto del cittadino a ottenere una giustizia non solo formale, ma sostanziale, in ogni grado di giudizio.

Quando una motivazione può essere definita “apparente”?
Una motivazione è “apparente” quando, pur essendo presente testualmente, è talmente generica, contraddittoria, illogica o tautologica da non rendere comprensibile il percorso logico-giuridico che ha portato alla decisione, violando così l’obbligo di motivazione.

Il giudice d’appello può annullare una sentenza di primo grado per un difetto di motivazione senza decidere la causa nel merito?
No, di regola il giudice d’appello ha una funzione sostitutiva. Se rileva una carenza nella motivazione della sentenza impugnata, deve decidere la controversia nel merito, integrando o sostituendo la motivazione carente con la propria. Può limitarsi all’annullamento con rinvio solo nei casi tassativamente previsti dalla legge (art. 59 D.Lgs. 546/1992 per il processo tributario).

Può il giudice d’appello rilevare d’ufficio la nullità della sentenza di primo grado per un vizio di motivazione?
No. Secondo la Corte, il vizio di motivazione si converte in un motivo di gravame. Pertanto, deve essere la parte appellante a contestarlo specificamente nel proprio atto d’appello; il giudice non può sollevarlo d’ufficio se non è stato dedotto come motivo di impugnazione.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 29283 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 29283 Anno 2025

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 05/11/2025

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 18284/2022 R.G. proposto da

COGNOME NOME, elettivamente domiciliata in Roma alla INDIRIZZO presso lo studio dell’AVV_NOTAIO, rappresentata e difesa dall’AVV_NOTAIO

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore , domiciliata in Roma alla INDIRIZZO presso gli uffici dell’Avvocatura Generale dello Stato, dalla quale è rappresentata e difesa ope legis

-controricorrente-

avverso la SENTENZA della COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE DELLA SICILIA, SEZIONE STACCATA DI CATANIA, n. 266/2022 depositata il 14 gennaio 2022

udita la relazione svolta nell’adunanza camerale del 22 ottobre 2025 dal Consigliere NOME COGNOME

FATTI DI CAUSA

La RAGIONE_SOCIALE dell’RAGIONE_SOCIALE emetteva nei confronti di NOME COGNOME, esercente attività liberoprofessionale di medico, un avviso di accertamento con il quale

rideterminava in base al pertinente studio di settore il reddito complessivo netto e il valore della produzione netta dalla stessa dichiarati in relazione all’anno 2010, operando le conseguenti riprese fiscali ai fini dell’IRPEF e dell’IRAP e irrogando le sanzioni pecuniarie previste dalla legge.

La contribuente impugnava tale avviso di accertamento dinanzi alla Commissione Tributaria RAGIONE_SOCIALE (CTP) di RAGIONE_SOCIALE, la quale accoglieva il suo ricorso, annullando l’atto impositivo.

L’esito del giudizio veniva, però, successivamente ribaltato dalla Commissione Tributaria Regionale (CTR) della Sicilia, sezione staccata di Catania, che con sentenza n. 266/2022 del 14 gennaio 2022, in accoglimento dell’appello erariale, rigettava l’originario ricorso della parte privata.

Osservava il collegio regionale: -che la motivazione della pronuncia di primo grado risultava del tutto mancante o comunque solo apparente; – che la contribuente avrebbe dovuto proporre appello incidentale per chiedere la riforma della detta pronuncia nella parte in cui aveva escluso la sussistenza del difetto di motivazione dell’avviso di accertamento oggetto di causa; – che l’impugnata decisione doveva essere, pertanto, «annullata» e l’atto impositivo, conseguentemente, confermato.
Contro questa sentenza la COGNOME ha proposto ricorso per cassazione affidato a due motivi.

L’RAGIONE_SOCIALE ha resistito con controricorso.

La causa è stata avviata alla trattazione in camera di consiglio, ai sensi dell’art. 380 -bis .1 c.p.c..

MOTIVI DELLA DECISIONE

Entrambi i motivi di ricorso per cassazione proposti dalla RAGIONE_SOCIALE sono stati formulati ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 4) c.p.c..

1.1 Con il primo vengono dedotte la violazione e la falsa

applicazione dell’art. 132, comma 2, n. 4) c.p.c..

1.2 Si sostiene che l’impugnata sentenza risulterebbe assistita da una motivazione solo apparente, avendo la CTR apoditticamente e dichiarato priva di supporto argomentativo la pronuncia di primo grado, che invece risultava adeguatamente motivata, .

Con il secondo motivo sono lamentate la violazione e la falsa applicazione dell’art. 112 e nuovamente dell’art. 132, comma 2, n. 4) c.p.c..

2.1 Viene rimproverato alla Commissione regionale di essersi limitata ad annullare la sentenza di primo grado, per giunta senza alcuna spiegazione, sulla scorta del rilievo officioso di un preteso difetto di motivazione che non aveva formato oggetto di censura da parte dell’appellante RAGIONE_SOCIALE.

Il collegio d’appello avrebbe, infatti, dovuto esaminare il merito della controversia, adottando una pronuncia sostitutiva di quella, asseritamente viziata, resa dai giudici di prime cure.

I due motivi, che possono essere esaminati congiuntamente per la loro stretta connessione, sono fondati.

3.1 In ossequio al principio di specificità sancito dall’art. 366, comma 1, n. 6) c.p.c., da osservare anche in caso di denuncia di «errores in procedendo» (cfr. Cass. n. 22706/2025, Cass. n. 21874/2024, Cass. n. 26936/2022, Cass. n. 8553/2017), la COGNOME ha provveduto a trascrivere, nel corpo del ricorso per cassazione, il testo della sentenza di primo grado.

3.2 Ciò consente alla Corte di accedere direttamente agli atti contenuti nei fascicoli dei gradi di merito, stante la natura processuale del vizio fatto valere.

3.3 Da tale verifica emerge che effettivamente la motivazione della pronuncia resa dalla CTP ragusana, lungi dal risultare del tutto mancante o solo apparente, era perfettamente idonea a dare

conto dell’iter logico -giuridico seguìto dai giudici di prima istanza per pervenire alla decisione assunta.

3.4 In particolare, essi avevano chiarito che: «…le circostanze giustificative segnalate dalla ricorrente, sia in occasione del contraddittorio che in questa sede, appa (riva) no meritevoli di considerazione» , in quanto «l’attività libero professionale attenzionata dall’Ufficio rappresenta (va) un impegno lavorativo complementare rispetto a quello prestato in forma abituale quale Guardia medica alle dipendenze dell’RAGIONE_SOCIALE con contratto di lavoro subordinato per 24 ore settimanali» ; -«non v’e (ra) dubbio che, almeno sotto il profilo del monte ore lavorativo complessivo, l’impegno alle dipendenze dell’ASP costituis (s) e per la ricorrente l’attività esercitata in via prevalente (24 ore su 44 ore dichiarate complessivamente)» ; -«altro aspetto meritevole di considerazione e (ra) la tipologia RAGIONE_SOCIALE prestazioni specialistiche (medicina del lavoro) che ven (iva) no fornite dalla ricorrente a favore di aziende che (aveva) no l’interesse a vedersi fatturati i compensi erogati alla professionista» ; -«entrambe queste circostante appa (riva) no meritevoli di considerazione e po (teva) no in certa misura deporre per la veridicità della tesi difensiva» ; -«a ciò si (doveva) aggiung (ere) che lo scostamento emerso, piuttosto rilevante, trattandosi di € 47.992,00, pari ad un incremento di oltre il 77% del dichiarato, appurato solamente con l’applicazione dello studio di settore, …. doveva indurre l’RAGIONE_SOCIALE ad operare ulteriori approfondimenti ed adottare gli altri strumenti di controllo e di accertamento che le norme di riferimento mettono a disposizione degli Enti impositori: analisi RAGIONE_SOCIALE scritture contabili, verifica RAGIONE_SOCIALE fatturazioni, verifiche bancarie, ecc., attraverso i quali po (teva) no emergere quegli elementi gravi, precisi e concordanti capaci di fotografare in maniera inconfutabile l’effettiva capacità contributiva dei singoli soggetti» ; -«per contro, l’RAGIONE_SOCIALE… (aveva) affida (to) la dimostrazione della validità del suo
operato alle seguenti circostanze: alla incongruenza dei compensi reiterata nel tempo, quando in effetti lo scostamento tra le risultanze dello studio di settore e l’ammontare dei compensi dichiarati negli altri anni esaminati e (ra) stato piuttosto disomogeneo: nel 2008 e (ra) stato del 6% circa, nel 2009 del 29% circa e nel 2011 del 57% circa; dati, quindi, fortemente variabili, dai quali non po (teva) no essere tratte conclusioni univoche in direzione della scarsa plausibilità dei compensi dichiarati» ; -«altra anomalia che ven (iva) rilevata dall’Ufficio sarebbe (stata) l’incoerenza rispetto alla resa oraria indicata dagli studi di settore elaborati per gli anni 2010 e 2011; ma anche in questo caso tratta (va) si di un indicatore tratto dagli studi di settore e che peraltro risulta (va) calcolato sulla base di un monte ore settimanale dedicato all’attività professionale di 24 h, quando in effetti e (ra) di 15 h, mentre quello di 24 h erroneamente indicato al rigo D70 dello studio (al posto di 15 h) sarebbe quello dedicato all’attività contrattualizzata con l’RAGIONE_SOCIALE» ; – « i suddetti elementi, contrariamente a quanto sostenuto dall’Ufficio, non po (teva) no ritenersi incongruenti con un reddito imponibile di € 94.163,00, complessivamente dichiarato per il 2010 dalla ricorrente; senza considerare l’apporto del coniuge sia nel pagamento del mutuo che dei costi gestionali degli immobili» ; -«queste e le altre considerazioni … svolte induc (eva) no a ritenere le ragioni esposte dalla difesa della ricorrente sufficientemente giustificative degli scostamenti rilevati dall’Ufficio con l’applicazione dello studio di settore; per contro, la pretesa dell’Ente impositore rimane (va) sostanzialmente incardinata solamente sulle risultanze dello studio di settore, poiché gli ulteriori elementi indicatori di capacità contributiva attenzionati dall’Ufficio non depon (eva) no per la fondatezza dell’accertamento, che rimane (va) così carente sotto il profilo della prova» .
3.5 A fronte di una sentenza di primo grado sorretta da un solido

apparato argomentativo risulta, per contro, meramente apparente la motivazione spesa dai giudici d’appello, i quali, limitandosi a riportare un breve e isolato brano della pronuncia impugnata (« le ragioni esposte dalla difesa della ricorrente sufficientemente giustificative degli scostamenti rilevati dall’Ufficio con l’applicazione dello studio di settore; per contro, la pretesa dell’Ente impositore rimane sostanzialmente incardinata solamente sulle risultanze dello studio di settore, poiché gli ulteriori elementi indicatori di capacità contributiva attenzionati dall’Ufficio non depongono per la fondatezza dell’accertamento, che rimane così carente sotto il profilo della prova» ), hanno affermato, in modo lapidario e apodittico, che essa si presentava «priva di motivazione ovvero conten (eva) una ‘motivazione apparente’, non idonea a supportare, in quanto assente, un percorso logico-giuridico necessario per addivenire ad una pronuncia di accoglimento del ricorso introduttivo» .
3.6 Si è, quindi, in tutta evidenza, al cospetto di una RAGIONE_SOCIALE gravi anomalie motivazionali suscettibili di determinare la nullità della sentenza per inosservanza del cd. «minimo costituzionale» di cui all’art. 111, comma 6, della Carta fondamentale, come da consolidata giurisprudenza di questa Corte (cfr. Cass. Sez. Un. nn. 8053-8054/2014 e le numerose successive pronunce conformi).

3.7 Fermo quanto precede, va inoltre osservato che con l’atto di appello, come pure emerge dall’esame del fascicolo processuale, l’RAGIONE_SOCIALE non aveva denunciato la nullità dell’impugnata decisione per mancanza di motivazione, sicchè tale vizio non poteva essere rilevato d’ufficio dalla CTR, alla luce della regola della conversione RAGIONE_SOCIALE ragioni di nullità della sentenza in motivi di gravame, sancita dall’art. 161, comma 1, c.p.c. e applicabile anche al processo tributario in virtù del rinvio alle norme del codice di rito contenuto nell’art. 1, comma 2, del D. Lgs. n. 546 del 1992 (cfr. Cass. n. 5277/2012, Cass. n. 11975/1997, Cass. n.
DATA_NASCITA).

3.8 A ciò va aggiunto che la sentenza d’appello, per la sua natura totalmente sostitutiva di quella di prime cure (cfr. Cass. n. 17179/2024), non può mai risolversi in una pronuncia meramente rescindente, all’infuori RAGIONE_SOCIALE ipotesi tassative di rimessione della causa al giudice «a quo» , che nel processo tributario sono contemplate dall’art. 59 del D. Lgs. n. 546 del 1992.

3.9 Ne consegue che, non ricorrendo, nella specie, alcuna RAGIONE_SOCIALE dette ipotesi, i giudici di secondo grado non avrebbero potuto arrestarsi al puro e semplice rilievo di tale vizio processuale, ma avrebbero comunque dovuto decidere la controversia nel merito, provvedendo essi stessi a integrare, all’occorrenza, le carenze argomentative riscontrate nella gravata decisione (cfr. Cass. n. 11537/1996, Cass. n. 6243/1992).

3.10 Sotto questo aspetto, del tutto irrilevante si appalesa la circostanza che la sentenza della CTP non fosse stata impugnata dalla COGNOME nella parte in cui aveva escluso la nullità dell’avviso di accertamento per difetto di motivazione, in quanto la Commissione regionale avrebbe in ogni caso dovuto valutare «ex novo» la fondatezza RAGIONE_SOCIALE ulteriori difese svolte dalla contribuente allo scopo di contrastare la pretesa tributaria.

Per tutte le ragioni illustrate, si impone, ai sensi degli artt. 383, comma 1, e 384, comma 2, prima parte, c.p.c. e 62, comma 2, del D. Lgs. n. 546 del 1992, la cassazione dell’impugnata sentenza con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Sicilia, sezione staccata di Catania, in diversa composizione, la quale esaminerà nel merito la controversia fornendo congrua motivazione.

4.1 Al giudice del rinvio viene demandata anche la pronuncia sulle spese del giudizio di legittimità, a norma degli artt. 385, comma 3, seconda parte, c.p.c. e 62, comma 2, del D. Lgs. cit..

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia la causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Sicilia, sezione staccata di Catania, in diversa composizione, anche per la pronuncia sulle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio della Sezione Tributaria della Corte Suprema di Cassazione, in data 22 ottobre 2025.

La Presidente NOME COGNOME

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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