Motivazione apparente: Cassazione annulla sanzioni

In un caso di accertamento fiscale, la Cassazione ha annullato la parte di una sentenza d’appello che riduceva le sanzioni a un’azienda. La ragione risiede nella motivazione apparente del giudice di secondo grado, che non aveva specificato le circostanze eccezionali che giustificavano tale riduzione. L’ordinanza sottolinea che una motivazione generica equivale a un’assenza di motivazione, violando il ‘minimo costituzionale’ richiesto. Il ricorso del contribuente, volto a contestare l’accertamento nel merito, è stato invece respinto.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 30 agosto 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Motivazione Apparente: perché la Cassazione annulla la riduzione delle sanzioni fiscali

Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ha riaffermato un principio fondamentale del diritto processuale: ogni decisione del giudice deve essere supportata da un percorso logico-giuridico comprensibile. Quando ciò non avviene, si cade nel vizio di motivazione apparente, che rende la sentenza nulla. Il caso in esame riguarda la riduzione di sanzioni fiscali, annullata proprio per questa ragione.

I Fatti di Causa: L’accertamento fiscale e il ricorso in appello

La vicenda trae origine da una verifica fiscale a carico di una società e dei suoi soci per gli anni d’imposta dal 2005 al 2008. L’Agenzia delle Entrate accertava un maggior reddito per il 2008, con conseguente ripresa a tassazione ai fini Ires e Iva, i cui effetti venivano estesi ai soci per trasparenza.

I contribuenti impugnavano l’atto impositivo, ma il loro ricorso veniva respinto in primo grado. Successivamente, in appello, ottenevano una parziale vittoria: i giudici di secondo grado confermavano la legittimità della ripresa a tassazione ma riducevano l’importo delle sanzioni applicate.

Il Ricorso in Cassazione e il vizio di motivazione

L’Agenzia delle Entrate, non soddisfatta della decisione d’appello, ha proposto ricorso per cassazione, basandosi su due motivi principali. Parallelamente, la società e uno dei soci hanno presentato un ricorso incidentale per contestare la legittimità dell’accertamento.

I motivi del ricorso dell’Agenzia delle Entrate

Il Fisco lamentava principalmente due vizi:
1. Ultra-petizione: sosteneva che i giudici d’appello avessero ridotto le sanzioni senza che i contribuenti ne avessero fatto esplicita richiesta nel loro atto.
2. Motivazione apparente: criticava la sentenza per non aver fornito alcuna spiegazione concreta sulle ‘circostanze eccezionali’ che, secondo la legge (art. 7, D.Lgs. 472/1997), giustificano una riduzione delle sanzioni. La motivazione era, a dire dell’Agenzia, meramente formale e non sostanziale.

I motivi del ricorso incidentale del contribuente

Il contribuente, a sua volta, contestava la sentenza d’appello per:
1. Aver ignorato le argomentazioni contro l’accertamento presuntivo.
2. Aver respinto le loro difese con una motivazione generica.
3. Aver ritenuto legittimo un atto impositivo basato unicamente sul processo verbale di constatazione, senza un’autonoma valutazione dell’Ufficio.
4. Non aver considerato una perizia di parte prodotta in giudizio.

Le Motivazioni della Suprema Corte sulla motivazione apparente

La Corte di Cassazione ha esaminato con priorità il secondo motivo del ricorso dell’Agenzia delle Entrate, ritenendolo fondato e decisivo.

L’accoglimento del ricorso principale

Gli Ermellini hanno stabilito che la sentenza impugnata era effettivamente viziata da motivazione apparente. I giudici di merito si erano limitati ad affermare l’esistenza di ‘gravi ed eccezionali ragioni’ per la riduzione delle sanzioni, senza però indicarle né spiegarle. Questo, secondo la Corte, non permette di comprendere l’iter logico seguito e si traduce in un’assenza di motivazione sostanziale, violando il cosiddetto ‘minimo costituzionale’. Una decisione priva di un fondamento argomentativo tracciabile è nulla. L’accoglimento di questo motivo ha assorbito la censura relativa all’ultra-petizione.

Il rigetto del ricorso incidentale

La Corte ha invece dichiarato inammissibili o infondati tutti i motivi del ricorso del contribuente. I giudici hanno ribadito che il ricorso per cassazione non può trasformarsi in un terzo grado di giudizio sul merito della controversia. Le critiche del contribuente, infatti, miravano a una nuova valutazione dei fatti e delle prove, compito che spetta esclusivamente ai giudici di primo e secondo grado. La Corte ha inoltre confermato la legittimità della ‘motivazione per relationem’ dell’atto impositivo, che può validamente richiamare le conclusioni del verbale della Guardia di Finanza, specialmente quando gli elementi sono già noti al contribuente.

Le Conclusioni: l’importanza di una motivazione effettiva

In conclusione, la Suprema Corte ha cassato la sentenza impugnata limitatamente al punto sulla riduzione delle sanzioni, rinviando la causa a un’altra sezione della Corte di giustizia tributaria di secondo grado. Quest’ultima dovrà riesaminare la questione delle sanzioni, fornendo, questa volta, una motivazione completa ed effettiva. La decisione riafferma con forza che il potere del giudice di ridurre le sanzioni non è discrezionale, ma deve essere ancorato a ragioni concrete, eccezionali e chiaramente esplicitate nella sentenza, pena la sua nullità.

Quando una sentenza può essere annullata per motivazione apparente?
Una sentenza può essere annullata per motivazione apparente quando, pur esistendo formalmente una motivazione, questa è così generica, contraddittoria o priva di argomentazioni specifiche da rendere impossibile la ricostruzione del percorso logico-giuridico seguito dal giudice. Ciò si verifica quando non viene raggiunto il ‘minimo costituzionale’ di motivazione necessario per ogni provvedimento giurisdizionale.

È legittimo che un giudice riduca le sanzioni fiscali senza spiegare perché?
No. La presente ordinanza conferma che non è legittimo. Il giudice che riduce le sanzioni fiscali ha l’obbligo di indicare specificamente quali siano le ‘gravi ed eccezionali ragioni’ che giustificano tale decisione, come richiesto dall’art. 7 del D.Lgs. n. 472/1997. Affermare genericamente la loro esistenza, senza dettagliare i fatti o i motivi, integra il vizio di motivazione apparente.

Un ricorso in Cassazione può essere utilizzato per riesaminare le prove e i fatti del caso?
No. La Corte di Cassazione ribadisce che il suo ruolo è quello di giudice di legittimità, ovvero di controllare la corretta applicazione delle norme di diritto e la coerenza logica della motivazione, nei limiti previsti dalla legge. Non ha il potere di riesaminare il merito della vicenda o di compiere una nuova valutazione delle prove, attività che spetta esclusivamente ai giudici di primo e secondo grado.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 19311 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 19311 Anno 2025

Presidente: COGNOME

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 14/07/2025

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 7104/2017 R.G. proposto da :

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore generale pro tempore, ex lege domiciliata in ROMA INDIRIZZO presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (NUMERO_DOCUMENTO) che la rappresenta e difende

-ricorrente-

contro

NOME COGNOME

-intimato-

nonché

NOME, in proprio e quale legale rappresentante della soc. RAGIONE_SOCIALE NOME COGNOME RAGIONE_SOCIALE, in liquidazione, elettivamente domiciliato in ROMA INDIRIZZO presso lo studio dell’avvocato COGNOME (CODICE_FISCALE rappresentato e difeso dall’avvocato COGNOME (CODICE_FISCALE

-controricorrente e ricorrente incidentale-

avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. della PUGLIA n. 2380/2016, depositata il 13/10/2016.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 02/07/2025 dal Co: COGNOME NOME COGNOME

FATTI DI CAUSA

All’esito di verifica fiscale per gli anni di imposta 2005 2008, la soc. RAGIONE_SOCIALE di RAGIONE_SOCIALE‘ era accertata per maggior reddito conseguito nell’anno di imposta 200 8, con ripresa a tassazione a fine Ires ed Iva, ribaltato poi per trasparenza sui due soci.

I contribuenti ricorrevano al giudice di prossimità che non ne apprezzava le ragioni, donde interponevano appello, ottenendo la riduzione delle sanzioni, salva la ripresa a tassazione.

Avverso questa sentenza ha proposto ricorso l’Agenzia delle entrate, con il patrocinio dell’Avvocatura generale dello Stato, affidandosi a due motivi, cui replica la società ed un socio con tempestivo controricorso ed interponendo altresì ricorso incidentale affidato a quattro motivi, mentre l’altro socio è rimasto intimato.

CONSIDERATO

Vengono proposti due motivi di ricorso principale e quattro di ricorso incidentale

1.1. Con il primo motivo di ricorso principale si profila censura ai sensi dell’articolo 360, primo comma, numero 4 del codice di procedura civile per nullità della sentenza per ultra-petizione, in violazione dell’articolo 112 del medesimo codice di procedura civile.

Nella sostanza, si lamenta che la riduzione delle sanzioni non fosse stata richiesta nell’atto di appello, di cui si riporta integralmente la trascrizione ai fini della completezza del motivo.

1.2. Con il secondo motivo si prospetta censura ai sensi dell’articolo 360, primo comma, numero 4 del codice di procedura

civile per nullità della sentenza per motivazione meramente parvente in violazione dell’articolo 132, secondo comma, numero 4 del codice di procedura civile e dell’articolo 118 delle disposizioni di attuazione del medesimo codice, nonché dell’articolo 36 del decreto legislativo numero 546 del 1992.

Nella sostanza si lamenta motivazione meramente parvente poiché non si dà conto di quali siano le circostanze eccezionali che rendano manifesta la sproporzione tra l’entità del tributo -cui la violazione si riferisce- e la sanzione, come dispone l’articolo 7, comma quarto, del decreto legislativo numero 472 del 1997. In altri termini, la motivazione è carente o addirittura assente nell’indicare quali siano le eccezionali circostanze che consentono il potere riduttivo delle sanzioni.
In via preliminare di rito, vanno esaminate le eccezioni di inammissibilità del ricorso principale prospettate dalla parte contribuente, laddove evidenzia trattarsi di motivi privi della necessaria completezza. L’eccezione è infondata ove si consideri che il Patrono erariale riporta compiutamente i passi degli atti processuali dei gradi di merito da cui si evince non essere stata proposta l’istanza di riduzione delle sanzioni. Altresì, viene confrontata la motivazione della sentenza con le richieste processuali delle parti.
Il ricorso è quindi ammissibile e può essere scrutinato.

Va esaminato con priorità il secondo motivo, il cui accoglimento è capace di assorbire ogni altra censura.

3.1. Con il secondo motivo si prospetta nullità della sentenza per motivazione meramente parvente.

Il motivo è fondato. Dalla lettura della sentenza in scrutinio si ricava che nel penultimo capoverso di pagina quattro, il collegio giudicante dà per esistenti le gravi ed eccezionali ragioni che giustificano la riduzione delle sanzioni, senza indicarle, né individuarne i motivi o i fatti in base ai quali ritenga sussistente la

manifesta sproporzione tra sanzioni ed imposta, come richiesto dal prefato articolo 7 del decreto legislativo n.472 del 1997.

3.2. Deve premettersi che è ormai principio consolidato nella giurisprudenza di questa Corte l’affermazione secondo la quale (Cass. VI- 5, n. 9105/2017) ricorre il vizio di omessa o apparente motivazione della sentenza allorquando il giudice di merito ometta ivi di indicare gli elementi da cui ha tratto il proprio convincimento ovvero li indichi senza un’approfondita loro disamina logica e giuridica, rendendo, in tal modo, impossibile ogni controllo sull’esattezza e sulla logicità del suo ragionamento. In tali casi la sentenza resta sprovvista in concreto del c.d. “minimo costituzionale” di cui alla nota pronuncia delle Sezioni Unite di questa Corte (Cass. S.U, n. 8053/2014, seguita da Cass. VI – 5, n. 5209/2018). In termini si veda anche quanto stabilito in altro caso (Cass. Sez. L, Sentenza n. 161 del 08/01/2009) nel quale questa Corte ha ritenuto che la sentenza è nulla ai sensi dell’art. 132, secondo comma, n. 4, c.p.c., ove risulti del tutto priva dell’esposizione dei motivi sui quali la decisione si fonda ovvero la motivazione sia solo apparente, estrinsecandosi in argomentazioni non idonee a rivelare la ratio decidendi (cfr. Cass V, n. 24313/2018).
3.3. L’accoglimento del secondo motivo assorbe in sé il primo, laddove viene lamentato che la riduzione delle sanzioni non fosse stata richiesta nell’atto di appello.

Il ricorso principale è dunque fondato per le ragioni attinte dal secondo motivo.

Deve ora essere scrutinato il ricorso incidentale, strutturato su quattro motivi.

5.1. Con il primo motivo di ricorso incidentale si prospetta censura ai sensi dell’articolo 360, primo comma, numero 4 del codice di procedura civile per nullità della sentenza in violazione dell’articolo 132, secondo comma, numero 4 del medesimo codice di rito, come

richiamato dall’articolo 62, primo comma, del decreto legislativo numero 546 del 1992.

In altri termini, si contesta la motivazione apparente della sentenza in scrutinio per non aver dato contezza delle valutazioni delle plurime ragioni, supportate anche da una relazione tecnica, in merito alla inidoneità degli elementi presuntivi utilizzati per la ricostruzione reddituale, nonché del carattere presuntivo dell’accertamento.

5.2. Con il secondo motivo di ricorso incidentale si prospetta ancora censura ai sensi dell’articolo 360, primo comma, numero 4 del codice di procedura civile per nullità della sentenza in violazione o falsa applicazione dell’articolo 132, secondo comma, numero 4 del medesimo codice di rito, come richiamato dall’articolo 62, primo comma, del decreto legislativo numero 546 del 1992.

Si contesta l’affermazione generica ove nella sentenza in scrutinio si legge che ‘gli appellanti non hanno assolto in maniera adeguata agli oneri probatori ad essi facenti carico’.

5.3. Con il terzo motivo di ricorso incidentale si prospetta censura ai sensi dell’articolo 360, primo comma, numero 3 del codice di procedura civile per nullità della sentenza in violazione e falsa applicazione dell’articolo 42 del DPR numero 600 del 1973 e dell’articolo 56 del DPR numero 633 del 1972 e dell’articolo 7 della legge numero 212 del 2000, come richiamati dall’articolo 62, primo comma, del decreto legislativo numero 546 del 1992.

Nella sostanza si critica la sentenza in scrutinio in quanto ha ritenuto motivati gli atti impositivi, nonostante fossero carenti dell’indicazione dei presupposti di fatto e giuridici fondanti il recupero a tassazione, limitandosi a rimandare, senza alcuna autonoma valutazione da parte dell’Ufficio, alle risultanze del presupposto processo verbale di constatazione.

5.4. Con il quarto ed ultimo motivo del ricorso incidentale si prospetta censura ai sensi dell’articolo 360, primo comma, numero

3 del codice di procedura civile per nullità della sentenza resa in violazione dell’articolo 115 del medesimo codice di rito nonché dell’articolo 62, primo comma, del decreto legislativo numero 546 del 1992.

Nella sostanza si lamenta che i giudici dell’appello non hanno considerato i fatti evidenziati nel parere su attendibilità della procedura di verifica a firma del dottor NOME COGNOME, prodotto dalla parte privata in sede di giudizio di secondo grado.

Il primo motivo non può essere accolto, laddove lamenta motivazione apparente, non avendo dato contezza delle plurime ragioni a sostegno delle affermazioni della parte contribuente.

6.1. Così come posto, il motivo è inammissibile prima che infondato. Ed infatti, sotto altro profilo è stato ribadito essere inammissibile il ricorso per cassazione che, sotto l’apparente deduzione del vizio di violazione o falsa applicazione di legge, di mancanza assoluta di motivazione e di omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio miri, in realtà, ad una rivalutazione dei fatti storici operata dal giudice di merito (cfr. Cass. S.U. n. 34476/2019).

6.2. Per altro verso, come è noto, il ricorso per cassazione conferisce al giudice di legittimità non il potere di riesaminare il merito dell’intera vicenda processuale, ma solo la facoltà di controllo, sotto il profilo della correttezza giuridica e della coerenza logicoformale, delle argomentazioni svolte dal giudice di merito, al quale spetta, in via esclusiva, il compito di individuare le fonti del proprio convincimento, di controllarne l’attendibilità e la concludenza e di scegliere, tra le complessive risultanze del processo, quelle ritenute maggiormente idonee a dimostrare la veridicità dei fatti ad essi sottesi, dando così liberamente la prevalenza all’uno o all’altro dei mezzi di prova acquisiti, salvo i casi tassativamente previsti dalla legge (Cass. 4 novembre 2013 n. 24679; Cass. 16 novembre 2011 n. 27197; Cass. 6 aprile 2011 n. 7921; Cass. 21 settembre 2006 n.
20455; Cass. 4 aprile 2006 n. 7846; Cass. 9 settembre 2004 n. 18134; Cass. 7 febbraio 2004 n. 2357). Né il giudice del merito, che attinga il proprio convincimento da quelle prove che ritenga più attendibili, è tenuto ad un’esplicita confutazione degli altri elementi probatori non accolti, anche se allegati dalle parti (ad es.: Cass. 7 gennaio 2009 n. 42; Cass. 17 luglio 2001 n. 9662). Per completezza argomentativa, quanto alla denuncia di vizio di motivazione, poiché è qui in esame un provvedimento pubblicato dopo il giorno 11 settembre 2012, resta applicabile ratione temporis il nuovo testo dell’art. 360, comma primo, n. 5) c.p.c. la cui riformulazione, disposta dall’art. 54 del d.l. 22 giugno 2012, n. 83, convertito dalla legge 7 agosto 2012, n. 134, secondo le Sezioni Unite deve essere interpretata, alla luce dei canoni ermeneutici dettati dall’art. 12 delle preleggi, come riduzione al “minimo costituzionale” del sindacato di legittimità sulla motivazione.
6.3. Pertanto, è denunciabile in cassazione solo l’anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all’esistenza della motivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali. Tale anomalia si esaurisce nella “mancanza assoluta di motivi sotto l’aspetto materiale e grafico”, nella “motivazione apparente”, nel “contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili” e nella “motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile”, esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di “sufficienza” della motivazione (Cass. Sez.Un. 7 aprile 2014 n. 8053).
6.4. Con particolare riguardo all’accertamento presuntivo, va rimarcato che la sentenza in scrutinio richiami puntualmente l’orientamento di questa Suprema Corte di legittimità, ove il sistema dell’accertamento si basa su verifiche fattuali e progressioni induttive dal fatto noto, peraltro su elementi forniti dalla stessa parte contribuente o ricavati dal prezziario esposto al pubblico. In altri

termini, l’Ufficio è tenuto solo ad accertare la sussistenza di alcuni elementi per ricavarne la presunzione di maggior reddito, invertendo l’onere probatorio a carico della parte contribuente che le somme accertate sono minori o non sono state lucrate (cfr. Cass. 18865/2005).

Il motivo, pertanto, non può dunque essere accolto.

Con il secondo motivo si prospetta carenza di motivazione in ordine alla mancata considerazione degli argomenti proposti dalle parti private.

7.1. Il motivo è infondato. Come già ricordato, il giudice del merito, che attinga il proprio convincimento da quelle prove che ritenga più attendibili, non è tenuto ad un’esplicita confutazione degli altri elementi probatori non accolti, anche se allegati dalle parti (ad es.: Cass. 7 gennaio 2009 n. 42; Cass. 17 luglio 2001 n. 9662). Né questo aspetto integra la motivazione apparente, per le ragioni già esposte analizzando il motivo che precede, significando l’affermazione della sentenza in scrutinio solam ente che, a fronte degli elementi presuntivi indicati dall’Ufficio, la parte privata non ha saputo offrire sufficienti argomenti per superare quelle presunzioni. Non ricorre il vizio di mancata pronuncia su una eccezione di merito sollevata in appello qualora essa, anche se non espressamente esaminata, risulti incompatibile con la statuizione di accoglimento della pretesa dell’attore, deponendo per l’implicita pronunzia di rigetto dell’eccezione medesima, sicché il relativo mancato esame può farsi valere non già quale omessa pronunzia, e, dunque, violazione di una norma sul procedimento (art. 112 c.p.c.), bensì come violazione di legge e difetto di motivazione, in modo da portare il controllo di legittimità sulla conformità a legge della decisione implicita e sulla decisività del punto non preso in considerazione (Cass. III, n. 24953/2020).
Neppure è fondato il terzo motivo di ricorso incidentale, ove si lamenta la motivazione per relationem dell’atto impositivo al pvc. È

stato affermato, infatti, in tema di atto amministrativo finale di imposizione tributaria, che la motivazione “per relationem”, con rinvio alle conclusioni contenute nel verbale redatto dalla Guardia di Finanza dell’esercizio dei poteri di polizia tributaria, non è illegittima, per mancanza di autonoma valutazione da parte dell’Ufficio degli elementi da quella acquisiti, significando semplicemente che l’Ufficio stesso, condividendone le conclusioni, ha inteso realizzare una economia di scrittura che, avuto riguardo alla circostanza che si tratta di elementi già noti al contribuente, non arreca alcun pregiudizio al corretto svolgimento del contraddittorio. (Sez. V, n. 30560 del 2017 (Rv. 646303 – 01; in termini analoghi Sez. V, n. 28060 del 2017, Rv. 646225).
Il quarto motivo di ricorso incidentale è inammissibile, ove richiede una rivalutazione nel merito, inibita a questa Suprema Corte di legittimità, sottoponendo a scrutinio la mancata considerazione della perizia del dott. NOME COGNOME sull’attendibil ità della procedura di verifica. È appena il caso di rammentare che il vizio di violazione di legge consiste in un’erronea ricognizione da parte del provvedimento impugnato della fattispecie astratta recata da una norma di legge implicando necessariamente un problema interpretativo della stessa; viceversa, l’allegazione di un’erronea ricognizione della fattispecie concreta, mediante le risultanze di causa, inerisce alla tipica valutazione del giudice di merito la cui censura è possibile, in sede di legittimità, attraverso il vizio di motivazione (tra le tante: Cass. 11 gennaio 2016 n. 195; Cass. 30 dicembre 2015, n. 26610), nei ristretti limiti sopraricordati.
In definitiva, il ricorso principale è fondato per le ragioni attinte dal secondo motivo, mentre il ricorso incidentale è infondato e va rigettato.

11.Ne consegue la cassazione della sentenza impugnata nei limiti del motivo accolto con rinvio al Giudice di merito il quale provvederà anche alla regolazione delle spese di questo giudizio.

P.Q.M.

La Corte accoglie il secondo motivo del ricorso principale, assorbito il primo;

rigetta il ricorso incidentale;

cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado per la Puglia, in diversa composizione, cui demanda altresì la regolazione delle spese del presente giudizio di legittimità.

Ai sensi dell’art. 13, comma 1 -quater , del d.P.R. 115/2002 la Corte dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento da parte dei ricorrenti incidentali dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso incidentale a norma del comma 1 bis dello stesso articolo 13, se dovuto.

Così deciso in Roma, il 02/07/2025.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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