Motivazione apparente: annullato l'atto impositivo

La Corte di Cassazione ha annullato una sentenza che riteneva un contribuente responsabile per le violazioni di una società estinta. La decisione è stata cassata per motivazione apparente, poiché i giudici di merito non avevano adeguatamente spiegato le ragioni giuridiche e fattuali alla base dell’attribuzione di responsabilità personale al soggetto, non più legale rappresentante.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 12 dicembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Motivazione Apparente: la Cassazione Annulla l’Atto Impositivo

Un avviso di accertamento deve sempre poggiare su fondamenta solide e trasparenti. Quando il ragionamento dell’ente impositore o del giudice che ne valuta la legittimità è vago o incomprensibile, si configura una motivazione apparente, un vizio grave che può portare alla nullità dell’atto. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ci offre un chiaro esempio di questo principio, sottolineando l’importanza di una giustificazione chiara e puntuale, specialmente quando si attribuisce una responsabilità personale per violazioni commesse da una società.

Il Caso: Responsabilità Personale per Violazioni di una Società Estinta

La vicenda trae origine da un avviso di accertamento notificato dall’Agenzia delle Entrate a un contribuente. L’atto contestava il suo coinvolgimento in operazioni ritenute inesistenti, realizzate da una società a responsabilità limitata ormai cessata. L’amministrazione finanziaria identificava il contribuente come l’autore materiale delle violazioni, ritenendolo quindi personalmente responsabile per le sanzioni, nonostante non fosse più il legale rappresentante della società.

Il contribuente impugnava l’atto, ottenendo ragione in primo grado. Tuttavia, la Commissione Tributaria Regionale (CTR), in sede di appello, ribaltava la decisione, accogliendo le tesi dell’Agenzia delle Entrate. Secondo la CTR, il fatto che il contribuente fosse stato denunciato per aver emesso le fatture relative a tali operazioni era sufficiente a fondare la sua responsabilità sostanziale. Contro questa sentenza, il contribuente proponeva ricorso per Cassazione.

L’Analisi della Corte di Cassazione: la Critica alla Motivazione Apparente

La Corte di Cassazione ha accolto i motivi di ricorso del contribuente incentrati sulla violazione delle norme sulla motivazione delle sentenze e sull’errata attribuzione di responsabilità.

La Nullità della Sentenza per ‘Error in Procedendo’

I Giudici Supremi hanno stabilito che la sentenza della CTR era affetta da un vizio di nullità per motivazione apparente. Questo vizio si concretizza quando la motivazione, pur essendo graficamente esistente, non permette di comprendere il ragionamento seguito dal giudice. Le argomentazioni sono così generiche, contraddittorie o tautologiche da lasciare all’interprete il compito di ipotizzare le ragioni della decisione. Una motivazione di questo tipo equivale a una motivazione mancante e costituisce un error in procedendo, cioè un errore nel procedimento che inficia la validità della sentenza stessa.

L’Insufficienza del Ragionamento del Giudice di Merito

Nel caso specifico, la CTR si era limitata a riportare che il contribuente era stato denunciato per le violazioni e che da ciò derivava la sua “responsabilità sostanziale”. Tuttavia, non aveva esplicitato alcun percorso logico-giuridico per spiegare come e perché il contribuente, non più legale rappresentante di una società estinta, dovesse essere ritenuto personalmente responsabile per le sanzioni. Affermazioni così generiche non consentono di comprendere il fondamento della decisione e, di conseguenza, rendono la motivazione meramente apparente.

Le motivazioni

La motivazione della Corte di Cassazione si fonda sul principio fondamentale secondo cui ogni provvedimento, sia amministrativo che giurisdizionale, deve essere supportato da un’argomentazione chiara, logica e completa. La Corte ha ribadito che una sentenza è nulla quando il suo apparato motivazionale, benché esistente, non rende percepibile il fondamento della decisione. Le affermazioni della CTR, secondo cui il contribuente era responsabile semplicemente perché autore materiale delle operazioni, non costituivano una motivazione sufficiente. Mancava l’esposizione delle ragioni giuridiche per cui tale circostanza potesse fondare una responsabilità personale per le sanzioni irrogate a una società cessata, in capo a un soggetto che non ne era più il rappresentante legale.

Le conclusioni

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso, cassato la sentenza impugnata e rinviato la causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado in diversa composizione. Questa decisione ha importanti implicazioni pratiche: riafferma che l’Amministrazione Finanziaria e i giudici tributari hanno l’obbligo di fornire motivazioni puntuali e non generiche. Non è sufficiente affermare una responsabilità; è necessario spiegare dettagliatamente, sulla base di norme e fatti specifici, perché un soggetto debba rispondere di una determinata violazione. Questo principio tutela il diritto di difesa del contribuente, che deve essere messo in condizione di comprendere appieno le accuse per potersi adeguatamente difendere.

Quando una motivazione è considerata “apparente” in una sentenza?
Secondo la Corte, una motivazione è apparente quando, pur essendo graficamente esistente, non rende percepibile il fondamento della decisione perché reca argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice, lasciando all’interprete il compito di integrarla con congetture.

Può un soggetto essere ritenuto responsabile per le violazioni di una società cessata senza una specifica motivazione?
No. La Corte ha stabilito che non è sufficiente affermare che un soggetto è l’autore materiale delle violazioni per ritenerlo responsabile. La sentenza deve esporre un ragionamento chiaro e specifico in forza del quale si identifica quella persona come responsabile per le sanzioni, specialmente se non è più il legale rappresentante della società cessata.

Che differenza c’è tra un ‘obiter dictum’ e la ‘ratio decidendi’ in una sentenza?
La ‘ratio decidendi’ è la regola giuridica posta a base della sentenza, che ne costituisce la giustificazione essenziale. Un ‘obiter dictum’, invece, è un’argomentazione accessoria, svolta ‘ad abundantiam’, che non ha influenza sul dispositivo della decisione e, pertanto, le censure contro di essa sono inammissibili in sede di legittimità.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 21935 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 21935 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 02/08/2024

Oggetto: responsabilità ex

art. 7 d.L. n. 269/2003

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. R.G. 34983/2019 proposto da:

NOME rappresentato e difeso in forza di procura speciale in atti dall’AVV_NOTAIO (PEC: EMAIL)

-ricorrente – contro

RAGIONE_SOCIALE in persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa dall’RAGIONE_SOCIALE, con domicilio in Roma, INDIRIZZO, presso l’RAGIONE_SOCIALE (PEC: EMAIL)

-controricorrente – avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale della Campania n. 3332/06/19 depositata in data 15/04/2019;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio non partecipata tenutasi in data 24/04/2024 dal RAGIONE_SOCIALEigliere Relatore NOME COGNOME;

Rilevato che:

COGNOME NOME impugnava l’avviso di accertamento notificatogli per l’anno di imposta 2009 che aveva per oggetto gli esiti del controllo svolto dall’Ufficio in capo alla società RAGIONE_SOCIALE e che lo identificava quale autore della violazione ai sensi degli artt. 36 del d.P.R. n. 602 del 1973 e 2495 c.c.; tale atto era notificato anche a COGNOME NOME quale legale rappresentante della società;

la CTP di Napoli accoglieva il ricorso;

appellava l’Ufficio;

con la sentenza oggetto di ricorso di fronte a questa Corte, la CTR campana, dopo aver ritenuto tempestivo l’appello, lo ha accolto ritenendo il COGNOME responsabile sostanziale RAGIONE_SOCIALE violazioni derivanti dall’ aver compiuto le operazioni ritenute inesistenti;

ricorre a questa Corte il contribuente con atto affidato a sei motivi di ricorso illustrati da memoria nella quale si chiede anche la discussione della causa in pubblica udienza;

l’RAGIONE_SOCIALE resiste con controricorso;

RAGIONE_SOCIALEiderato che:

va preliminarmente disattesa l’istanza di discussione della causa in pubblica udienza;

RAGIONE_SOCIALE. AVV_NOTAIO NOME COGNOME – 2 -questa Corte ritiene (tra molte, Cass. Sez. 6 – 5, Ordinanza n. 31679 del 26/10/2022) che nel giudizio di cassazione, il collegio giudicante può escludere, nell’esercizio della propria discrezionalità, la rimessione di una causa alla pubblica udienza, in ragione del carattere consolidato del principio di diritto da applicare e quando non si verta in ipotesi di decisioni aventi rilevanza nomofilattica; ne consegue che la sede dell’adunanza camerale è compatibile con la trattazione di questioni nuove, sopratRAGIONE_SOCIALE se non oggettivamente
inedite; e nel presente caso, anche a ritenerle nuove, le questioni poste in ricorso non risultano inedite;

il primo motivo censura la pronuncia impugnata per violazione falsa applicazione dell’art. 57 del d. Lgs. N. 546 del 1992 in relazione all’art. 360 c. 1 n. 4, per avere la CTR erroneamente ritenuto ammissibile l’appello dell’RAGIONE_SOCIALE benché versasse su fatto diverso rispetto a quello prospettato in primo grado;

il motivo è privo di fondamento;

è costante e ferma la giurisprudenza di questa Corte nel ritenere (Cass.

Sez. 5, Ordinanza n. 2413 del 03/02/2021) che nel processo tributario il divieto di ultrapetizione e quello di proporre in appello nuove eccezioni (non rilevabili d’ufficio) posto dall’art. 57, comma 2, del d. Lgs. n. 546 del 1992 riguardano eccezioni in senso tecnico e non le mere argomentazioni difensive, tendenti ad inficiare la sentenza sotto un profilo logico ulteriore rispetto a quello esposto in primo grado, atteso che le difese, le argomentazioni e le prospettazioni con cui l’Amministrazione si difende dalle contestazioni già dedotte in giudizio non costituiscono, a loro volta, eccezioni in senso stretto;
nel presente caso, le censure proposte in appello, come si evince dalla sentenza impugnata che le ha prese in esame, erano riproposizione RAGIONE_SOCIALE ragioni poste a base RAGIONE_SOCIALE controdeduzioni svolte in sostegno dell’avviso di accertamento, opposte alla motivazione resa dalla CTP che ne aveva deciso l’annullamento, senza che in esse risulti quindi introdotto alcunché di nuovo;

il secondo motivo si duole della violazione falsa applicazione dell’art. 12 c. 7 della L. n. 212 del 2000 e dell’art. 41 della Carta dei diritti fondamentali dell’Unione Europea, ancora per quanto riguarda l’inammissibilità dell’appello dell’Ufficio ex art. 100 c.p.c.; secondo parte ricorrente la mancata notifica/allegazione del PVC oltre a integrare il vizio di nullità della motivazione dell’avviso d’accertamento ha impedito

l’esercizio del diritto al contraddittorio;

il motivo è infondato;

questa Suprema Corte ha precisato (Cass. civ. Sez. V, 22 giugno 2018, n. 16546) che l’attività di controllo dell’Amministrazione finanziaria non deve necessariamente concludersi con la redazione di un processo verbale di constatazione, essendo sufficiente un verbale attestante le operazioni compiute; si è, altresì, precisato che, in tema di violazione di norme finanziarie (nella specie, in materia di IVA), il processo verbale di constatazione, redatto dagli organi accertatori in occasione di verifiche presso il contribuente e previsto dalla L. 7 gennaio 1929, n. 4, art. 24, non deve necessariamente contenere le contestazioni, potendo avere una molteplicità di contenuti, valutativi o meramente ricognitivi di fatti o di dichiarazioni, che, per la libera valutazione dell’amministrazione finanziaria prima e dell’autorità giudiziaria poi, possono comunque dare luogo alla emissione di avvisi di accertamento (Cass. civ. Sez. V, 29 dicembre 2017, n. 31120);
in ogni caso poi non risulta dalla sentenza impugnata e per la verità neppure dal ricorso per Cassazione, che il contribuente sia stato oggetto di attività di accesso ispezione verifica da parte dell’amministrazione finanziaria; infatti, solo in tali casi – vale a dire quando vi è il materiale ingresso del personale degli Uffici finanziari nei locali del contribuente sorge l’obbligo di rispettare il termine di 60 giorni tra la notifica del PVC redatto al termine di tale attività e la notifica dell’avviso di accertamento;
il motivo si duole poi della mancata conoscenza in capo al contribuente del concreto contenuto RAGIONE_SOCIALE contestazioni formulate nel PVC; tale conoscenza sarebbe in concreto stata tardiva in quanto verificatasi solo all’atto della notifica dell’avviso di accertamento;

anche tale profilo della censura risulta infondato;

RAGIONE_SOCIALE. AVV_NOTAIO NOME COGNOME – 4 – invero, la CTR ha accertato come, con riguardo all’emissione RAGIONE_SOCIALE fatture oggetto di rilievo, in quanto relative a operazioni oggettivamente inesistenti, che le stesse ‘erano state effettuate principalmente dal

COGNOME, il quale veniva pertanto denunciato per violazione dell’art. 8 del D. Lgs. N. 74/2000′ e che ‘…la ricostruzione di tali eventi, contenuta nel PVC non consegnato al COGNOME, risulta tuttavia con chiarezza alle pagine 3 e 4 dell’avviso di accertamento, nel quale sono state ricostruite le fasi dell’accertamento della Guardia di finanza, le ragioni della contestazione, il deferimento all’AVV_NOTAIO.AVV_NOTAIO. COGNOME, l’attribuzione al COGNOME della responsabilità sostanziale RAGIONE_SOCIALE violazioni per aver compiuto le operazioni ritenute inesistenti…’;
– orbene, il tenore dell’art. 7 della 1. n. 212 del 2000 è stato in parte attenuato dall’art. 1 del d. Lgs. n. 32 del 2001, con il quale ormai da tempo si è stabilito che ” se la motivazione fa riferimento ad un altro atto non conosciuto né ricevuto dal contribuente questo deve essere allegato all’atto che lo richiama salvo che quest’ultimo non ne riproduca il contenuto essenziale”. Quando si fa riferimento al ” contenuto essenziale” dell’atto richiamato che può sostituire l’obbligo di allegazione, è evidente che tale contenuto deve consentire al contribuente l’esatta comprensione della ragione del prelievo fiscale, atteso che l’obbligo di motivazione dell’atto impositivo deve assicurare il controllo della legittimità dell’imposizione, delimitando chiaramente l’oggetto del processo tributario. Per chiara esplicazione dell’iter logico -giuridico seguito nella formazione dell’atto, si intende un testo che ha il fine di esplicitare il ragionamento dell’Ufficio, e quindi di consentire al contribuente di decidere se difendersi o meno azionando un giudizio;
– in sostanza, nel regime introdotto dall’art. 7 della legge 27 luglio 2000, n. 212, l’obbligo di motivazione degli atti tributari può essere adempiuto anche “per relationem”, ovverosia mediante il riferimento ad elementi di fatto risultanti da altri atti o documenti, a condizione che questi ultimi siano allegati all’atto notificato ovvero che lo stesso ne riproduca il contenuto essenziale, per tale dovendosi intendere l’insieme di quelle parti (oggetto, contenuto e destinatari) dell’atto o del documento che risultino necessarie e sufficienti per sostenere il contenuto del
RAGIONE_SOCIALE. RAGIONE_SOCIALE. RAGIONE_SOCIALE COGNOME – 5

provvedimento adottato, e la cui indicazione consente al contribuente ed al giudice in sede di eventuale sindacato giurisdizionale – di individuare i luoghi specifici dell’atto richiamato nei quali risiedono quelle parti del discorso che formano gli elementi della motivazione del provvedimento (tra molte, Cass. 23923/2016);

poiché nel presente caso gli elementi essenziali erano presenti nell’avviso di accertamento, come la CTR ha accertato in fatto, non sussiste il vizio di cui si duole il contribuente;

il terzo motivo si incentra poi sulla violazione e falsa applicazione degli artt. 2727 e 2729 c.c., dell’art. 369 c.p.p. e denuncia extra petizione ex art. 112 c.p.c. per avere la sentenza di appello presunto in maniera apodittica che COGNOME avesse avuto conoscenza del PVC in sede penale;

il motivo è inammissibile, in quanto disconnesso dalla ratio decidendi della sentenza impugnata;

esso, infatti, censura l’affermazione di cui si è detto, contenuta effettivamente nella sentenza ma costituente mero obiter dictum -quindi affermazione resa al solo fine di più efficacemente illustrare le ragioni della decisione – e non ratio decidendi , vale a dire regola giuridica posta a base della sentenza costituente giustificazione espressa nella decisione alla luce della disamina del fatto e dell’interpretazione del diritto;

-come è noto (in argomento si veda Cass. Sez. 6 – 5, Ordinanza n. 14444 del 05/06/2018) l vizio di extra petizione ricorre soltanto ove il giudice modifichi, a prescindere dalla richiesta RAGIONE_SOCIALE parti, il petitum e/o la causa petendi , sicché lo stesso non sussiste in presenza di un obiter dictum , in quanto inidoneo ad incidere su tali elementi costitutivi della domanda giudiziale;

AVV_NOTAIO – 6 – nel presente caso la CTR scrive, quanto alla conoscenza del PVC in forza RAGIONE_SOCIALE vicende penali da parte del COGNOME: ‘indipendentemente da tale osservazione, quanto al contenuto della pretesa…’; è dunque

chiaro che tale rilievo va qualificato quale obiter dictum , non essendo correlato ad una pronuncia né espressa né tacita di accoglimento dell’appello, che invece è stato oggetto di condivisione da parte del giudice nel merito, per autonome e distinte ragioni che sono state debitamente illustrate in fatto a pag. 6 secondo e terzo capoverso dalla sentenza impugnata;

va pertanto qui ribadito che «in sede di legittimità sono inammissibili, per difetto di interesse, le censure rivolte avverso argomentazioni contenute nella motivazione della sentenza impugnata e svolte ad abundantiam o costituenti obiter dicta , poiché esse, in quanto prive di effetti giuridici, non determinano alcuna influenza sul dispositivo della decisione» (tra le molte, v. Cass. n. 22380 del 22/10/2014);

il quarto motivo censura la pronuncia oggetto di ricorso per violazione dell’art. 112 c.p.c. per omessa pronuncia sui motivi di merito contenuti nell’appello incidentale del contribuente in relazione all’art. 360 c. 1 n. 4 c.p.c.;

il motivo è infondato;

in realtà, la sentenza impugnata ha dato conto analiticamente al punto n. 2 RAGIONE_SOCIALE eccezioni proposte da COGNOME in primo grado; quindi, nel riassumere le medesime eccezioni riproposte quali motivi di appello incidentale, ha rinviato alle doglianze e difese svolte di fronte alla CTP; nel concreto ha poi esaminato puntualmente tali questioni, non sottraendosi all’esame di nessuna di queste come si evince in particolare dal punto 6.3 della sentenza gravata;

il quinto motivo deduce ex art. 360 c.1 n. 4 c.p.c. la violazione dell’art. 36 c. 2 n. 4 del d. Lgs. n. 546 del 1992 e vizio di ultrapetizione ex art. 112 c.p.c. per non avere la CTR illustrato le ragioni per le quali ha ritenuto legittimo l’avviso di accertamento che ha attinto il contribuente ritenendolo autore materiale RAGIONE_SOCIALE violazioni;

RAGIONE_SOCIALEAVV_NOTAIO – 7 – tale motivo può esaminarsi unitamente al sesto motivo di ricorso, che censura la sentenza impugnata per violazione e falsa applicazione

dell’art. 2495 c.c. e del principio di diritto secondo il quale la notificazione di atti giuridici effettuata da un soggetto estinto ‘è giuridicamente inesistente posto che la capacità giuridica si acquista al momento della nascita e si estingue con la morte’ (Cass. N. 14360/2013) e violazione e falsa applicazione dell’art. 7 del d. Lgs. n. 269 del 2003 ex art. 360 c. 1 n. 3 c.p.c. per avere la sentenza di appello erroneamente ritenuto responsabile il COGNOME, sprovvisto della qualifica di legale rappresentante della società stessa è destinatario di un atto di accertamento privo di effetti perché notificato a soggetto estinto;
tali motivi sono fondati;

come è noto, secondo questa Corte – la motivazione è solo apparente, e la sentenza è nulla perché affetta da error in procedendo , allorquando, benché graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguìto dal giudice per la formazione del proprio convincimento, cioè tali da lasciare all’interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture (Cass. Sez. U. 19/06/2018, n.16159 , che menziona Cass. Sez. U. 03/11/2016, n. 22232; conf.: Cass. Sez. U. nn. 22229, 22230, 22231, del 2016. I medesimi concetti giuridici sono espressi da Cass. Sez. U. 24/03/2017, n. 766; Cass. Sez. U. 09/06/2017, n. 14430 ; Cass. Sez. U., 18/04/2018, n. 9557 Cass 2021 n. 36510);
AVV_NOTAIO – 8 – sul punto, la CTR scrive che ‘ indagine ha consentito di accertare che le fatture emesse dalla «RAGIONE_SOCIALE» a favore della «RAGIONE_SOCIALE» erano afferenti a operazioni soggettivamente inesistenti ed erano state effettuate principalmente dal COGNOME il quale veniva pertanto denunciato per violazione dell’art. 8 del D. Lgs. n. 74/2000′; ancora essa precisa che da tale circostanza (l’emissione RAGIONE_SOCIALE fatture da parte del COGNOME di cui si è appena detto) derivava
‘l’attribuzione al COGNOME della responsabilità sostanziale RAGIONE_SOCIALE violazioni per aver compiuto le operazioni ritenute inesistenti ‘;

orbene, tali affermazioni non consentono di ritenere espressa alcuna motivazione da parte della CTR in ordine alle ragioni per le quali il contribuente COGNOME, non più legale rappresentante della società cessata, è stato ritenuto responsabile per le sanzioni irrogate, non esponendosi in sentenza alcun ragionamento o argomentazione in forza del quale lo stesso è stato identificato come autore RAGIONE_SOCIALE violazioni contestate;

pertanto, in accoglimento del quinto e sesto motivo di ricorso, la sentenza va cassata con rinvio al giudice dell’appello per nuovo esame;

p.q.m.

accoglie il quinto e il sesto motivo di ricorso; rigetta i restanti motivi; cassa la sentenza impugnata limitatamente ai motivi accolti e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania in diversa composizione che statuirà anche quanto alle spese del presente giudizio di Legittimità.

Così deciso in Roma, il 24 aprile 2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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