Motivazione apparente: annullata sentenza tributaria

La Corte di Cassazione ha annullato una sentenza della Commissione Tributaria Regionale per motivazione apparente. Il caso riguardava un accertamento fiscale basato su movimenti bancari. La Corte ha stabilito che la decisione impugnata era nulla perché non rendeva comprensibile l’iter logico seguito dai giudici. Inoltre, ha affermato il diritto del contribuente a provare la deducibilità dei costi di produzione, anche a fronte di un accertamento presuntivo, annullando la decisione anche su questo punto e rinviando il caso per un nuovo esame.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 7 gennaio 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Motivazione Apparente e Diritto alla Prova dei Costi: La Cassazione Annulla la Sentenza

Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ha riaffermato due principi fondamentali nel contenzioso tributario: il dovere del giudice di fornire una motivazione comprensibile e non meramente di facciata, e il diritto del contribuente a vedersi riconosciuti i costi inerenti alla produzione del reddito, anche in contesti di accertamento presuntivo. L’intervento della Suprema Corte si è reso necessario a causa di una decisione di secondo grado viziata da una motivazione apparente, che ha portato al suo completo annullamento con rinvio.

I Fatti del Caso: L’Accertamento Fiscale su un Conto Corrente

La vicenda trae origine da un avviso di accertamento notificato dall’Agenzia delle Entrate al titolare di un’impresa individuale, un salumificio, per l’anno d’imposta 2008. L’Amministrazione Finanziaria contestava un maggior reddito ai fini Irpef, IVA e Irap, basandosi su indagini finanziarie che avevano evidenziato significativi prelevamenti e versamenti su un conto corrente bancario, ritenuti ricavi non dichiarati.

Il contribuente aveva impugnato l’atto, ottenendo un parziale accoglimento in primo grado: la Commissione Tributaria Provinciale aveva riconosciuto che gran parte delle operazioni bancarie fosse estranea all’attività d’impresa. L’Agenzia delle Entrate proponeva appello, mentre il contribuente, con appello incidentale, chiedeva il riconoscimento dell’estraneità di ulteriori operazioni.

La Commissione Tributaria Regionale (CTR), tuttavia, emetteva una sentenza confusa, accogliendo parzialmente l’appello dell’Ufficio ma integralmente quello del contribuente, senza però fornire un’adeguata spiegazione delle proprie conclusioni. Contro questa decisione, l’Agenzia ha proposto ricorso in Cassazione.

La Decisione della Cassazione: la Nullità per Motivazione Apparente

Il motivo principale del ricorso dell’Agenzia delle Entrate si fondava sulla violazione di legge per motivazione apparente. La Suprema Corte ha accolto pienamente questa censura. Secondo gli Ermellini, una motivazione è solo “apparente” – e quindi la sentenza è nulla – quando, pur esistendo fisicamente, non permette di comprendere il percorso logico-giuridico che ha condotto il giudice a quella decisione. Utilizzare clausole di stile o affermazioni generiche non è sufficiente.

Nel caso specifico, la CTR si era limitata a riportare alcuni principi giurisprudenziali per poi accogliere le doglianze del contribuente “avendo il contribuente provato documentalmente l’estraneità” delle operazioni, senza specificare quali prove avesse considerato decisive né come queste superassero le presunzioni legali. Questa genericità ha reso impossibile verificare la correttezza del ragionamento seguito, configurando appunto una motivazione apparente e determinando la nullità della sentenza.

Il Principio sul Riconoscimento dei Costi

La Corte ha esaminato anche il ricorso incidentale dei contribuenti (eredi del titolare originario), che lamentavano il mancato riconoscimento di una deduzione forfettaria dei costi di produzione. Essi avevano prodotto i bilanci d’esercizio da cui emergeva un ricarico medio del 20%, implicando quindi costi per l’80% dei ricavi. La CTR aveva erroneamente negato questa deduzione.

Su questo punto, la Cassazione ha ribadito un importante principio, già avallato dalla Corte Costituzionale: a fronte della presunzione legale di ricavi derivante da prelevamenti bancari non giustificati, il contribuente ha sempre il diritto di opporre la prova contraria. Questa prova può includere l’incidenza percentuale dei costi, che devono essere detratti dall’ammontare dei prelievi per determinare il reddito imponibile. Negare questa possibilità significherebbe tassare un ricavo lordo come se fosse un reddito netto, in violazione dei principi di capacità contributiva.

Le Motivazioni

La decisione della Corte di Cassazione si fonda su due pilastri giuridici. Il primo è il dovere inderogabile del giudice di esplicitare in modo chiaro, univoco ed esaustivo le ragioni della propria decisione, come imposto dall’articolo 132 del codice di procedura civile e dall’articolo 36 del D.Lgs. 546/92. Una motivazione che si limita a frasi di stile o a un generico richiamo a documenti, senza analizzarli criticamente, non assolve a tale funzione e rende la sentenza nulla. Il secondo pilastro riguarda la corretta applicazione dell’articolo 32 del d.P.R. 600/1973. La presunzione che i prelevamenti non giustificati costituiscano ricavi non è assoluta. La giurisprudenza, anche costituzionale, ha chiarito che il contribuente può superarla fornendo la prova dei costi inerenti, la cui esistenza deve essere considerata dal giudice per determinare l’effettivo reddito tassabile.

Le Conclusioni

In conclusione, la Suprema Corte ha cassato la sentenza impugnata e ha rinviato la causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Sicilia per un nuovo esame. Le implicazioni di questa ordinanza sono rilevanti: da un lato, essa costituisce un monito per i giudici di merito a non redigere sentenze sbrigative e prive di un reale contenuto argomentativo. Dall’altro, rafforza le garanzie difensive del contribuente, confermando che, anche di fronte a un accertamento basato su presunzioni, egli ha il pieno diritto di dimostrare l’incidenza dei costi di produzione per una tassazione equa e aderente alla sua effettiva capacità contributiva.

Quando una sentenza è nulla per “motivazione apparente”?
Una sentenza è nulla per motivazione apparente quando, pur contenendo un testo dedicato alle ragioni della decisione, questo è formulato in modo talmente generico, vago, contraddittorio o tautologico da non rendere percepibile l’iter logico-giuridico seguito dal giudice per arrivare alla sua conclusione.

In un accertamento basato su prelevamenti bancari, il contribuente può dedurre i costi di produzione?
Sì. Secondo la Corte di Cassazione, anche a fronte della presunzione legale che i prelevamenti non giustificati siano ricavi, il contribuente ha il diritto di provare l’esistenza e l’incidenza dei costi di produzione. Tali costi devono essere detratti per determinare il corretto reddito imponibile.

Cosa succede quando la Corte di Cassazione accoglie un ricorso per motivazione apparente?
Quando la Corte di Cassazione accoglie un ricorso per questo motivo, cassa (annulla) la sentenza impugnata e rinvia la causa a un altro giudice di pari grado (in questo caso, la Corte di giustizia tributaria di secondo grado in diversa composizione), che dovrà riesaminare il caso attenendosi ai principi di diritto enunciati dalla Cassazione, e quindi formulando una motivazione completa e comprensibile.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 28614 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 28614 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 06/11/2024

Accertamento maggior reddito d’impresa – art. 32bis d.P.R. n. 600/1973 – sentenza – motivazione apparente – nullità

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 13392/2022 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore , con sede in Roma, INDIRIZZO, domiciliata in Roma alla INDIRIZZO, presso l’Avvocatura generale dello Stato dalla quale è rappresentata e difesa ope legis ;

-ricorrente –

contro

COGNOME NOME, COGNOME NOME, COGNOME NOME e COGNOME NOME, quali eredi di COGNOME NOME, rappresentati e difesi, in virtù di procura speciale rilasciata su foglio allegato al controricorso, dall’AVV_NOTAIO;

-controricorrenti e ricorrenti incidentali – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Sicilia, n. 10859/17/2021, depositata in data 7 dicembre 2021.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 15 ottobre 2024 dal Consigliere NOME COGNOME;

Rilevato che:

RAGIONE_SOCIALE notificava ad NOME COGNOME, titolare dell’omonimo RAGIONE_SOCIALE, l’avviso di accertamento n. NUMERO_DOCUMENTO, con il quale recuperava a tassazione, ai fini Irpef, IVA ed Irap, maggior reddito, sulla base di indagini finanziarie ex art. 32 d.P.R. n. 600/1973, precisamente sulla base dei prelevamenti (per € 459.095,97) e versamenti (per € 147.950,71) eseguiti su un conto corrente bancario , per l’anno d’imposta 200 8.

Il contribuente impugnava l’avviso innanzi alla Commissione Tributaria Provinciale di Catania, che accoglieva in parte il ricorso accertando l’estraneità all’attività d’impresa del COGNOME di prelevamenti per € 429.000,00 e di versamenti per € 147.950,71.

L’Ufficio interponeva gravame alla Commissione Tributaria R egionale della Sicilia (d’ora in poi per brevità CTR) chiedendone l’integrale riforma; il contribuente si costituiva spiegando appello incidentale volto al riconoscimento dell’estraneità di ulteriori operazioni (versamenti per € 34.736,71 e prelevamenti per € 30.905,97) alla propria attività d’impresa.

Il giudizio veniva interrotto per la morte del COGNOME e successivamente riassunto dall’Ufficio nei confronti degli eredi.

La CTR accoglieva in parte l’appello principale – riconoscendo non dovuta alcuna decurtazione di costi dell’80% – ed integralmente quello incidentale.

Per la cassazione della citata sentenza l’RAGIONE_SOCIALE ha proposto ricorso affidato a due motivi. I contribuenti resistono con controricorso contenente ricorso incidentale affidato ad un unico motivo.

Il ricorso è stato, quindi, fissato per l ‘adunanza camerale del 15/10/2024.

I contribuenti hanno depositato, in data 30 settembre 2024, memoria ex art. 380bis1 cod. proc. civ..

Considerato che:

1. Con il primo motivo di ricorso l’Ufficio lamenta l a «violazione e falsa applicazione dell’art. 132 c.p.c. e dell’art. 36 D.lgs. n. 546/92 (art. 360, n. 4, c.p.c.)». In particolare, a fronte dei due gravami proposti (dall’RAGIONE_SOCIALE e dal contribuente) avverso la decisione di prime cure, la CTR, dopo aver richiamato i principi giurisprudenziali applicabili in materia, ometteva qualsiasi motivazione sia sul rigetto dell’appello erariale (nella parte in cui era stata contestata la decisione di prime cure di riconoscere giustificata la gran parte RAGIONE_SOCIALE operazioni contestate dall’Ufficio) sia sull’accoglimento del gravame del contribuente (circa l’esistenza di giustificazione di ulteriori operazioni).
Il motivo è fondato.

1.1. Giova premettere che secondo la giurisprudenza di questa Corte la motivazione è solo «apparente» e la sentenza è nulla quando benché graficamente esistente, non renda percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all’interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture (Cass., Sez. U., 7/4/2014 n. 8053).
Con particolare riferimento alla tecnica motivazionale per relationem questa Corte ha ripetutamente affermato che detta motivazione è valida a condizione che i contenuti mutuati siano fatti oggetto di autonoma valutazione critica e le ragioni della decisione risultino in modo chiaro, univoco ed esaustivo (Cass., Sez. U., 4/6/2008 n. 14814). Il giudice di appello è tenuto ad esplicitare le ragioni della conferma della pronuncia di primo grado con riguardo ai motivi di impugnazione proposti ( ex multis , Cass., 7/8/2015 n. 16612) sicché deve considerarsi nulla -in quanto meramente apparente -una motivazione per relationem alla sentenza di primo grado, qualora la laconicità della motivazione, come nel caso di specie, non consenta di appurare che alla condivisione della
decisione di prime cure il giudice di appello sia pervenuto attraverso l’esame e la valutazione di infondatezza dei motivi di gravame, previa specifica ed adeguata considerazione RAGIONE_SOCIALE allegazioni difensive, degli elementi di prova e dei motivi di appello ( ex multis , Cass. 21/9/2017 n. 22022 e Cass. 25/10/2018 n. 27112).

1.2. Invero, nel caso di specie, la CTR dopo aver riportato alcune decisioni di questa Corte in subiecta materia , ha omesso qualsiasi motivazione sul rigetto del gravame principale dell’Ufficio e, in particolare, sul motivo relativo all’erroneo riconoscimento, da parte del giudice di prime cure, della giustificazione della maggior parte RAGIONE_SOCIALE operazioni contestate; ha accolto, poi, il gravame incidentale del COGNOME «avendo il contribuente provato documentalmente l’estraneità di queste operazioni bancarie all a sfera d’impresa individuale del RAGIONE_SOCIALE, oggetto di accertamento».
Pur avendo indicato , in modo un po’ confusionario, la materia del contendere, e le censure specificamente mosse dall’RAGIONE_SOCIALE nell’appello, la CTR, da un lato, ha omesso qualsiasi motivazione su queste ultime e, dall’altro, ha accolto la doglianza del contribuente con una clausola ‘di stile’ senza indicare, ad es., la concreta finalità RAGIONE_SOCIALE operazioni bancarie ulteriormente espunte dall’acc ertamento.

Dette omissioni ed affermazioni, per la loro genericità, non consentono in alcun modo di apprezzare l’iter logico posto a fondamento della decisione di appello e di verificare le ragioni che hanno indotto la CTR ad accogliere solo in parte il gravame principale ed integralmente quello incidentale.

L’accoglimento del primo motivo d el ricorso principale porta a ritenere assorbito il secondo, con il quale l’Ufficio lamenta la «violazione e/o falsa applicazione d ell’art. 32 DPR 600/73 e dell’art. 2697 c.c. (art. 360, n. 3, c.p.c.)».

Con l’unico motivo del ricorso incidentale i contribuenti lamentano «l’omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che

è stato oggetto di discussione tra le parti. Violazione dell’art. 360, c.1, n. 5».

Deducono, in particolare, che la CTR avrebbe erroneamente escluso la decurtabilità dei costi di produzione dell’80%, nonostante la prova in tal senso fornita dal contribuente, mediante il deposito dei bilanci di esercizio del periodo di accertamento, dai quali emergeva un ricarico dei ricavi mediamente del 20%.

Il fatto storico, costituito da quanto emergente dalla prova documentale offerta dal contribuente, sarebbe stato del tutto omesso dal giudice di appello; esso è stato oggetto di discussione tra le parti e risulta decisivo ai fini della riforma della sentenza.

3.1. Il motivo, da esaminare perché attinge un capo della decisione diverso rispetto a quello oggetto del primo motivo di ricorso principale, è fondato.

3.2. Invero, la CTR avrebbe dovuto tenere conto dei costi di produzione, come emergenti dalla documentazione ritualmente depositata dal contribuente.

È noto che secondo la giurisprudenza di questa Corte «l’Amministrazione finanziaria deve riconoscere una deduzione in misura percentuale forfettaria dei costi di produzione soltanto in caso di accertamento induttivo ‘puro’ ex art. 39, comma 2, del D.P.R. n . 600 del 1973, mentre in caso di accertamento analitico o analitico presuntivo è il contribuente ad avere l’onere di provare l’esistenza di costi deducibili, afferenti ai maggiori ricavi o compensi, senza che l’Ufficio possa, o debba, procedere al loro ri conoscimento forfettario. Dunque, adempiuto tale onere, il contribuente ha diritto al riconoscimento di tali elementi negativi di reddito, salva l’indagine in ordine alla sussistenza degli altri requisiti di legge, tra cui senz’altro l’inerenza» ( ex multis , Cass. 02/12/2022, n. 35504).
La giurisprudenza costituzionale ha, poi, precisato che la prova contraria ad una presunzione semplice può essere costituita anche da una presunzione semplice. Il giudice RAGIONE_SOCIALE leggi ha escluso la illegittimità costituzionale dell’art. 32 del d.P.R. n. 600 /1973

fornendone una interpretazione adeguatrice nel senso che a fronte della presunzione legale di ricavi non contabilizzati e, quindi, occulti, scaturente da prelevamenti bancari non giustificati, il contribuente possa sempre opporre la prova presuntiva contraria e, in particolare, eccepire l’incidenza percentuale dei costi relativi, che vanno detratti dall’ammontare dei prelievi non giustificati (Corte Cost. sent. 31.1.2023, n. 10). In ossequio a tale pronuncia della Corte Costituzionale si è poi orientata anche la giurisprudenza di questa Corte (v. Cass.8 marzo 2023 n.6874;Cass. 3 luglio 2023 n.18653).
3.3. La RAGIONE_SOCIALE, nella specie, non ha fatto buon governo dei principi ora riportati, avendo escluso la decurtazione dei costi dell’80% nonostante la prova documentale fornita dal contribuente.

S’impone, quindi, la cassazione della sentenza impugnata anche in parte qua .

In base alle considerazioni svolte la sentenza di appello va cassata, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Sicilia, in diversa composizione, perché proceda a nuovo esame in relazione alle censure accolte, anche con riferimento al profilo della decurtazione dei costi alla luce della documentazione prodotta dal contribuente, ed alla liquidazione RAGIONE_SOCIALE spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

Accoglie il primo motivo di ricorso principale, assorbito il secondo, accoglie il ricorso incidentale, cassa la sentenza impugnata, nei limiti dei motivi accolti, e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Sicilia, perché, in diversa composizione e nel rispetto dei principi esposti, proceda a nuovo giudizio in relazione alle censure accolte, provvedendo anche a regolare le spese del giudizio di legittimità tra le parti.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 15 ottobre 2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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