Motivazione apparente: annullata sentenza tributaria

Una società immobiliare impugna un avviso di accertamento. La Corte di Cassazione annulla la decisione della Commissione Tributaria Regionale non per il merito della pretesa fiscale, ma per vizio di motivazione apparente. I giudici d’appello si erano limitati a un rinvio generico alla sentenza di primo grado, senza analizzare le specifiche critiche sollevate dalla società. La Suprema Corte ribadisce l’obbligo per il giudice del gravame di fornire un’autonoma e concreta motivazione.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 1 ottobre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Motivazione Apparente: La Cassazione Annulla la Sentenza d’Appello

L’obbligo di motivazione dei provvedimenti giurisdizionali è un pilastro del nostro ordinamento. Una decisione, per essere giusta, non deve solo applicare correttamente la legge, ma deve anche spiegare in modo chiaro e comprensibile l’iter logico seguito dal giudice. Quando ciò non avviene e la giustificazione è solo di facciata, si parla di motivazione apparente, un vizio che può portare all’annullamento della sentenza. Con l’ordinanza in commento, la Corte di Cassazione torna su questo principio fondamentale, cassando una decisione della Commissione Tributaria Regionale proprio per questo difetto.

I Fatti del Caso: Dall’Accertamento Fiscale al Ricorso in Cassazione

Una società immobiliare S.r.l. riceveva dall’Amministrazione Finanziaria un avviso di accertamento per Ires, Iva e Irap relativo all’anno 2009. L’atto contestava una serie di rilievi per un importo complessivo superiore al mezzo milione di euro.

La società impugnava l’atto davanti alla Commissione Tributaria Provinciale (CTP), che accoglieva solo parzialmente il ricorso. Insoddisfatta, la contribuente proponeva appello presso la Commissione Tributaria Regionale (CTR), la quale, però, confermava integralmente la decisione di primo grado.

Contro questa seconda pronuncia, la società ricorreva per Cassazione, lamentando due vizi principali.

I Motivi del Ricorso e la Decisione della Cassazione

La società basava il proprio ricorso su due argomenti principali, che la Suprema Corte ha analizzato separatamente.

Il Primo Motivo: La Questione della “Motivazione Rafforzata”

In primo luogo, la ricorrente sosteneva che l’avviso di accertamento fosse nullo perché privo della cosiddetta “motivazione rafforzata”. Poiché la sua dichiarazione dei redditi era risultata congrua e coerente con gli studi di settore applicabili, l’Amministrazione Finanziaria avrebbe dovuto giustificare in modo più approfondito le ragioni per cui riteneva comunque di dover procedere con una rettifica.

La Corte di Cassazione ha rigettato questo motivo. I giudici hanno chiarito che la norma che imponeva la “motivazione rafforzata” (art. 10, comma 4 bis, L. 146/1998) era stata abrogata dal 6 luglio 2011. Poiché l’avviso di accertamento era stato notificato nel 2012, tale obbligo non era più in vigore. Al momento dell’emissione dell’atto, i soli requisiti legali per procedere erano il superamento di due soglie quantitative (attività non dichiarate superiori a 50.000 euro e per oltre il 40% dei ricavi dichiarati), requisiti che nel caso di specie risultavano soddisfatti.

Il Secondo Motivo: La Censura di Motivazione Apparente

Il secondo motivo, che è stato accolto, denunciava la nullità della sentenza della CTR per motivazione apparente e per relationem. La società lamentava che i giudici d’appello non avessero esaminato nel merito le critiche specifiche mosse alla sentenza di primo grado, limitandosi ad aderire alla decisione precedente con argomentazioni generiche.

Le Motivazioni della Suprema Corte sull’Obbligo di Giudizio

La Corte di Cassazione ha ritenuto fondata questa censura. Analizzando la sentenza della CTR, ha rilevato come i giudici di secondo grado avessero esplicitamente affermato di “non dover reiterare l’esame dei singoli rilievi contenuti nell’atto impugnato, essendo stati questi ampiamente analizzati dal primo giudice”. Avevano poi liquidato le argomentazioni della società come “mera riproposizione di argomentazioni disattese” e concluso genericamente che le violazioni contestate si fondavano su “presunzioni gravi, precise e concordanti”.

Questo approccio, secondo la Suprema Corte, costituisce un classico esempio di motivazione apparente. Il giudice d’appello non può sottrarsi al suo dovere di decidere. Anche se le argomentazioni sono state già esaminate in primo grado, egli ha l’obbligo di esprimere un proprio giudizio, illustrando l’iter logico che lo ha portato a confermare o riformare la decisione precedente. Non è sufficiente un rinvio acritico alla sentenza impugnata o una valutazione complessiva e generica. Il giudice deve affrontare e dare una risposta puntuale alle specifiche censure sollevate dalla parte appellante.

Conclusioni: L’Importanza di una Motivazione Effettiva

In definitiva, la Corte accoglie il secondo motivo, cassa la sentenza impugnata e rinvia la causa alla Commissione Tributaria Regionale in diversa composizione. La decisione ribadisce un principio cardine del giusto processo: il diritto delle parti a una decisione la cui logica sia trasparente e comprensibile. Una sentenza con motivazione apparente è una “non-motivazione” e, come tale, deve essere annullata. Il giudice d’appello deve sempre condurre un esame critico e autonomo delle questioni devolute, senza trincerarsi dietro la bontà della decisione di primo grado.

Quando una sentenza d’appello è nulla per motivazione apparente?
Una sentenza d’appello è nulla per motivazione apparente quando il giudice non esamina specificamente le critiche mosse alla decisione di primo grado, ma si limita a fornire una giustificazione generica, a fare un rinvio acritico alla sentenza precedente o a liquidare le argomentazioni dell’appellante come mere ripetizioni, senza fornire un proprio autonomo percorso logico-giuridico.

L’Agenzia delle Entrate deve fornire una “motivazione rafforzata” per un accertamento se la dichiarazione è congrua agli studi di settore?
Secondo questa ordinanza, l’obbligo di “motivazione rafforzata”, previsto in passato dalla Legge n. 146/1998, è stato soppresso con effetto dal 6 luglio 2011. Per gli avvisi di accertamento emessi e notificati dopo tale data, non è più richiesta tale specifica motivazione, essendo sufficiente il superamento delle soglie quantitative di scostamento previste dalla legge (attività non dichiarate superiori a 50.000 euro e maggiori del 40% dei ricavi dichiarati).

In appello, una parte può limitarsi a riproporre le stesse argomentazioni del primo grado?
Sì, la parte appellante ha il diritto di riproporre le contestazioni già disattese in primo grado. Tuttavia, il giudice d’appello ha il corrispondente dovere di esaminarle e di esprimere su di esse un proprio giudizio motivato. Non può rigettarle semplicemente perché sono ripetitive, ma deve spiegare perché le ritiene infondate.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 25671 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 25671 Anno 2025

Presidente: COGNOME

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 19/09/2025

ORDINANZA

sul ricorso proposto da:

RAGIONE_SOCIALE in persona del legale rappresentante pro tempore , rappresentata e difesa, giusta procura speciale allegata al ricorso, dall’Avv. NOME COGNOME del Foro di Cagliari, che ha indicato recapito pec, ed elettivamente domiciliata presso lo studio dell’Avv. NOME COGNOME, alla INDIRIZZO in Roma;

-ricorrente –

contro

Agenzia delle Entrate , in persona del Direttore, legale rappresentante pro tempore , rappresentata e difesa, ex lege , dall’Avvocatura Generale dello Stato, e domiciliata presso i suoi uffici, alla INDIRIZZO in Roma;

-controricorrente –

avverso

la sentenza n. 21/2020, pronunciata dalla Commissione Tributaria Regionale della Sardegna il 12.10.2018 e pubblicata il 3.2.2020;

ascoltata, in camera di consiglio, la relazione svolta dal Consigliere NOME COGNOME;

OGGETTO: Ires, Iva ed Irap, 2009 -Accertamento del reddito -Srl -Modalità -Motivazione apparente.

la Corte osserva:

Fatti di causa

L’Agenzia delle Entrate eseguiva una verifica fiscale nei confronti della RAGIONE_SOCIALE, esercente l’attività di costruzione di edifici, che si concludeva con la redazione di processo verbale di con statazione con riferimento all’anno 2009, consegnato il 24.11.2011. L’Amministrazione finanziaria notificava , quindi, alla società l’avviso di accertamento n. NUMERO_DOCUMENTO, emesso il 28.9.2012 e notificato il 19.10.2012, contestando una pluralità di rilievi cui conseguivano maggiori tributi da versare, ai fini Ires, Iva ed Irap, per ammontare superiore al mezzo milione di euro.
La società contribuente impugnava l’atto impositivo innanzi alla Commissione Tributaria Provinciale di Cagliari, proponendo censure procedimentali e di merito e criticando tutti i rilievi operari dall’Ente impositore.

La suddetta CTR accoglieva parzialmente il ricorso, con riferimento all’applicazione della maggiorazione del 30% dell’importo del canone figurativo relativo all’immobile concesso in uso all’amministratore della società, mentre rigettava l’impugnazione nel resto.

RAGIONE_SOCIALE spiegava appello avverso la decisione della CTP, riproponendo le proprie critiche, innanzi alla Commissione Tributaria Regionale della Sardegna, la quale confermava la decisione di primo grado con la sentenza riportata in epigrafe.

La contribuente ha proposto ricorso per cassazione, avverso la pronunzia del giudice dell’appello, affidandosi a due motivi di ricorso.

L’Amministrazione finanziaria ha resistito con controricorso.

4.1. L’RAGIONE_SOCIALE ha depositato, in seguito, istanza di sospensione del giudizio di legittimità ai sensi della legge

n. 150 del 2022, intendendo valutare di aderire alla procedura di definizione agevolata delle controversie.

Con provvedimento n. 5938 del 2023 la domanda era accolta. La società si determinava, però, a non richiedere il condono e domandava fissarsi l’udienza di trattazione del giudizio, istanza che era proposta con propria nota anche dall’Ente impositore.

Ragioni della decisione

Con il primo motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, nn. 3 e 4, cod. proc. civ., la società denuncia la violazione e falsa applicazione dell’art. 10, comma 4 bis , della legge n. 146 del 1998, nonché la nullità della sentenza impugnata per non avere la CTR esaminato la censura, avanzata ai sensi dell’art. 112 cod. proc. civ., riferita alla invalidità dell’atto impositivo impugnato per essere privo della ‘motivazione rafforzata’, necessaria perché essa contribuente aveva presentato una dichiarazione dei redditi congrua e coerente rispetto allo studio di settore applicabile.
Mediante il secondo motivo di impugnazione, introdotto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., la ricorrente deduce la nullità della decisione del giudice dell’appello, prospettando la violazione degli artt. 36, 53 e 61, del D.Lgs. n. 546 del 1992 e dell’art. 132, quarto comma, cod. proc. civ., in tema di motivazione per relationem e di motivazione apparente, per essersi la CTR limitata ad aderire alla pronunzia di primo grado, senza esaminare le censure riproposte in ordine ai singoli rilievi riportati nell’avviso di accertamento.
Il primo motivo è infondato e deve essere, perciò, respinto.

3.1. Occorre chiarire che non risulta contestato in questo processo che la società abbia presentato una dichiarazione congrua e coerente rispetto a quanto previsto dallo studio di settore applicabile. L’Amministrazione finanziaria ha , tuttavia, ritenuto non preclusa la possibilità di procedere all’accertamento tributario,

rilevando che l’ammontare delle attività non dichiarate risultava superiore a 50.000 euro, e maggiore di oltre il 40 per cento rispetto ai ricavi o compensi dichiarati. Nella formulazione vigente nel 2009, l’art. 10, comma 4 bis , della legge n. 146 del 1998 prevedeva che qualora detti parametri risultassero superati, ma la dichiarazione della società si presentava congrua e coerente rispetto agli studi di settore, l’Amministrazione finanziaria dovesse giustificare negli atti impositivi perché, nel caso di specie, ritenesse di non tener conto dei parametri indicati nello studio di settore.
3.2. La CTR ha ripetutamente riportato la contestazione proposta dalla società nella sua decisione, ma ha pronunciato limitandosi a ritenere legittimo l’accertamento perché le attività non dichiarate dalla contribuente risultavano largamente superiori a 50.000 euro, e maggiori di oltre il 40 per cento rispetto ai ricavi o compensi dichiarati. La contribuente lamenta che in presenza di simili elementi l’atto di accertamento risultava comunque illegittimo in assenza di una motivazione c.d. rafforzata, dovendo l’Amministrazione finanziaria spiegare per quali ragioni, nel caso di specie, riteneva di poter prescindere dalla regolarità della società con riferimento agli studi di settore. Questo perché il citato art. 10, comma 4 bis , della legge n. 146 del 1998 prevedeva espressamente che ‘In caso di rettifica, nella motivazione dell’atto devono essere evidenziate le ragioni che inducono l’ufficio a disattendere le risultanze degli studi di settore in quanto inadeguate a stimare correttamente il volume di ricavi o compensi potenzialmente ascrivibili al contribuente’.
3.3. Poiché la questione proposta è di puro diritto, questa Corte, rilevata l’omissione di una decisione espressa sul punto della CTR, è comunque tenuta a pronunciarsi (v. Cass. sez. V, 28.10.2015, n. 21968; conf. Cass. sez. III, 16.06.2023, n. 17416).

3.3.1. Tanto premesso, occorre rilevare che il periodo innanzi riportato, che prevedeva l’obbligo della c.d. motivazione rafforzata,

è stato soppresso con decorrenza dal 6.7.2011 dall’art. 23 del Dl. 98 del 2011. In conseguenza, quando l’avviso di accertamento è stato emesso e notificato, i parametri legali previsti perché l’Amministrazione finanziaria potesse procedere all’accertamento tributario, anche nei confronti di società congrua e coerente con gli studi di settore, erano solo quelli relativi all’ammontare delle attività non dichiarate, che dovevano risultare superiori ai 50.000 euro, nonché essere maggiori di oltre il 40 per cento rispetto ai ricavi o compensi dichiarati. Entrambi i parametri risultavano rispettati, come accertato da giudice dell’appello.
In conseguenza il primo motivo di ricorso risulta infondato e deve, perciò, essere rigettato.

Mediante il secondo motivo di impugnazione la ricorrente denuncia la nullità della sentenza di appello, per essersi la CTR limitata ad aderire alla pronunzia di primo grado, senza esaminare le censure riproposte in ordine ai singoli rilievi contenuti nell’avviso di accertamento e le critiche mosse alla valutazione operata dai primi giudici, proponendo una motivazione sostanzialmente solo apparente.

4.1. La CTR scrive che ‘ per quanto riguarda il merito ritiene questo Giudice di appello di non dover reiterare l’esame dei singoli rilievi contenuti nell’atto impugnato, essendo stati questi ampiamente analizzati dal primo giudice, il quale ha adeguatamente e sufficientemente motivato la propria decisione su ogni singolo motivo del ricorso. Ritiene invece questa Commissione di doversi soffermare sulle censure sollevate dalla società in relazione alle motivazioni della sentenza impugnata ‘ (sent. CTR, p. 7). Quindi, esaminando complessivamente più contestazioni, il giudice di secondo grado osserva che sono ‘ fondati in parte su mera riproposizione di argomentazioni disattese dal primo giudice ed in parte su nuove eccezioni proposte per la prima volta in appello ‘. Indica poi alcune contestazioni che ritiene doversi
considerare nuove. Pronuncia poi sull’omessa comunicazione dati ex art. 35 del Dpr 633 del 1972. Quindi scrive, in relazione a tutti gli altri rilievi, che sono generici e meramente riproduttivi delle doglianze esposte nel ricorso introduttivo, ed osserva che le critiche del ricorrente seguono il medesimo schema di contestazione, per concludere che le diverse violazioni di carattere sostanziale appaiono fondate su una pluralità di presunzioni gravi, precise e concordanti.

4.2. La contribuente ha avuto cura di riprodurre nel suo ricorso per cassazione ampio stralcio dei motivi d’impugnazione formulati in appello, nei quali ha riproposto le proprie originarie ragioni d’impugnazione, non mancando di criticare la decisione assunta dalla CTP sulle singole questioni.

4.2.1. La pronuncia della CTR risulta effettivamente inadeguata ad illustrare l’ iter logico mediante il quale è pervenuta alla decisione adottata.

Innanzitutto, non è precluso al ricorrente in appello, Amministrazione finanziaria o contribuente, riproporre le proprie contestazioni che siano state disattese dal giudice di primo grado, ed il giudice del gravame è tenuto ad esprimere il proprio giudizio in merito, anche se la CTP ha ampiamente motivato la propria pronuncia. Nel caso di specie, peraltro, la ricorrente non manca di muovere critiche analitiche alla pronuncia di primo grado.

Inoltre, i motivi di censura proposti dalla parte risultano specifici e chiaramente intellegibili. In tal senso l’avere la ricorrente seguito uno schema omogeneo nella proposizione delle sue censure ne favorisce la comprensione e l’esame. Le presunzioni gravi, precise e concordanti, che la CTR ritiene ricorrano, devono essere indicate ed esaminate con riferimento ai singoli rilievi, non potendosi il giudice limitare ad una valutazione complessiva.

Il secondo motivo di ricorso risulta, quindi, fondato.

In definitiva deve essere accolto il secondo motivo di ricorso, rigettato il primo, e la decisione impugnata deve essere cassata in relazione al motivo accolto, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Sardegna perché proceda a nuovo esame e provveda a regolare anche delle spese del presente giudizio di legittimità.

P.Q.M.

La Corte accoglie il secondo motivo di ricorso proposto dalla RAGIONE_SOCIALE in persona del legale rappresentante pro tempore , e rigetta il primo.

Cassa la decisione impugnata in riferimento al motivo accolto e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Sardegna perché, in diversa composizione e nel rispetto dei principi esposti, proceda a nuovo giudizio, provvedendo anche a regolare tra le parti le spese di lite del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, l’11.9.2025.

Il Presidente NOME COGNOME

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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