Motivazione apparente: annullata sentenza tributaria

La Corte di Cassazione ha annullato una sentenza della Commissione Tributaria Regionale a causa di una motivazione apparente. Il caso riguardava un avviso di accertamento la cui validità era contestata per un difetto nella delega di firma. La corte d’appello aveva rigettato il ricorso dell’Agenzia delle Entrate con una giustificazione incomprensibile. La Cassazione ha stabilito che una motivazione è apparente quando non permette di ricostruire l’iter logico seguito dal giudice, rinviando il caso per un nuovo esame.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 16 settembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Motivazione Apparente: La Cassazione Annulla Sentenza su Delega di Firma

Una sentenza deve sempre essere chiara e comprensibile. Quando la giustificazione è solo di facciata, si parla di motivazione apparente, un vizio grave che può portare al suo annullamento. Con l’ordinanza in commento, la Corte di Cassazione ribadisce questo principio fondamentale in un caso tributario, centrato sulla validità della firma apposta su un avviso di accertamento. Analizziamo insieme la vicenda e le sue importanti implicazioni.

I Fatti del Caso

La controversia nasce da alcuni avvisi di accertamento emessi dall’Agenzia delle Entrate nei confronti di una società. L’amministrazione fiscale contestava la deducibilità di alcuni costi, recuperando a tassazione maggiori imposte ai fini Ires e Irap. La società impugnava gli atti, eccependo, tra le altre cose, un vizio formale: la mancata prova della delega di firma del funzionario che aveva sottoscritto gli avvisi.

In primo grado, la Commissione Tributaria Provinciale accoglieva il ricorso della società. I giudici rilevavano che, nonostante l’Ufficio avesse dichiarato di aver depositato il documento di delega, questo non risultava effettivamente presente nel fascicolo di causa. Di conseguenza, l’atto impositivo veniva annullato.

L’Agenzia delle Entrate proponeva appello, sostenendo che la delega era stata depositata e, in ogni caso, ri-depositata nel giudizio di secondo grado. La Commissione Tributaria Regionale, tuttavia, rigettava l’appello, ritenendo “assorbente il problema della delega” e confermando la decisione di primo grado. Proprio la cripticità di questa decisione ha portato l’Agenzia a ricorrere in Cassazione.

Il Vizio di Motivazione Apparente nella Decisione d’Appello

Il motivo centrale del ricorso in Cassazione si fonda sul vizio di motivazione apparente. L’Agenzia lamentava che i giudici d’appello si fossero limitati a una mera adesione alla pronuncia precedente, senza esaminare i motivi specifici del gravame. La Corte d’Appello non ha chiarito il percorso logico seguito per arrivare alla sua decisione.

In particolare, la sentenza impugnata risultava incomprensibile su un punto cruciale: aveva considerato “assorbente” la questione della delega perché, pur avendola esaminata, l’aveva ritenuta invalida? Oppure aveva semplicemente confermato la sentenza di primo grado senza nemmeno prendere in visione il documento, nonostante fosse stato ri-depositato? Questa ambiguità non consente di effettuare un controllo sulla logicità e correttezza del ragionamento del giudice, rendendo la motivazione, di fatto, inesistente.

Le Motivazioni della Corte di Cassazione

La Suprema Corte ha accolto il ricorso dell’Agenzia, cassando la sentenza con rinvio. Richiamando un consolidato orientamento delle Sezioni Unite, i giudici hanno ribadito che si è in presenza di una “motivazione apparente” quando questa, pur essendo graficamente esistente, consiste in argomentazioni oggettivamente inidonee a far conoscere l’iter logico seguito per la formazione del convincimento.

Una motivazione perplessa e incomprensibile, come quella del caso di specie, non consente un effettivo controllo sulla correttezza del ragionamento del giudice. Questo vizio si traduce in una violazione di legge costituzionalmente rilevante, un cosiddetto error in procedendo, che comporta la nullità della sentenza.

La Corte ha quindi stabilito che il giudice d’appello avrebbe dovuto esaminare nel merito i motivi proposti dall’Ufficio e spiegare chiaramente le ragioni della sua decisione in merito alla delega di firma, cosa che non è avvenuta.

Conclusioni e Implicazioni Pratiche

Questa ordinanza riafferma un principio di garanzia fondamentale per ogni contribuente e parte processuale: il diritto a una decisione motivata in modo chiaro, logico e comprensibile. Le sentenze non possono nascondersi dietro formule generiche o evasive. I giudici hanno il dovere di confrontarsi con le argomentazioni delle parti e di esplicitare il percorso logico-giuridico che li ha condotti a una determinata conclusione.

Per il contribuente, ciò significa poter contare su un controllo giurisdizionale effettivo. Per l’amministrazione finanziaria, è un monito a produrre in giudizio tutta la documentazione necessaria a supportare la legittimità dei propri atti. Il caso torna ora alla Commissione Tributaria Regionale, che dovrà riesaminare la questione, fornendo questa volta una motivazione congrua e completa.

Che cos’è la ‘motivazione apparente’ in una sentenza?
È una motivazione che esiste materialmente nel testo della sentenza ma che, per la sua genericità, contraddittorietà o incomprensibilità, non permette di capire il percorso logico e giuridico seguito dal giudice per arrivare alla decisione.

Perché la sentenza della Commissione Tributaria Regionale è stata annullata?
È stata annullata perché non ha spiegato in modo comprensibile le ragioni della sua decisione sulla questione cruciale della delega di firma. La Corte si è limitata a definire il problema ‘assorbente’ senza chiarire se avesse esaminato il documento di delega o perché lo ritenesse irrilevante o invalido, rendendo la sua motivazione apparente.

Cosa accade adesso al processo?
La Corte di Cassazione ha annullato la sentenza e ha rinviato la causa alla Commissione Tributaria Regionale, in diversa composizione, che dovrà riesaminare l’appello dell’Agenzia delle Entrate e decidere nuovamente, fornendo questa volta una motivazione completa e logicamente comprensibile.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 672 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 672 Anno 2025

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: NOME COGNOME

Data pubblicazione: 10/01/2025

Avviso di accertamentosottoscrizione-delega di firma

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 5976/2022 R.G. proposto da:

AGENZIA RAGIONE_SOCIALE, rappresentata e difesa dal l’Avvocatura generale dello Stato,

-ricorrente – contro

RAGIONE_SOCIALE

-intimato – avverso la sentenza della COMM.TRIB.REG. LAZIO, n. 3698/2021, depositata il 22/07/2021;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 17 dicembre 2024 dal consigliere NOME COGNOME

Rilevato che:

L’Agenzia delle Entrate ricorre nei confronti del RAGIONE_SOCIALE, che non ha svolto attività difensiva, avverso la sentenza in epigrafe. Con quest’ultima la C.t.r., ha rigettato l’appello dell’Ufficio avverso la sentenza della C.t.p. di Roma che, previa riunione, aveva accolto i ricorsi spiegati dalla società in bonis avverso gli avvisi di accertamento con i quale, per l’anno di imposta 2011, erano stati recuperati a tassazione, ai fini Irap ed Ires, costi ritenuti non deducibili in quanto non di competenza.
1.2. La C.t.p. accoglieva i ricorsi ritenendo fondata l’eccezione riguardante la mancata allegazione del provvedimento di delega da parte del Direttore al funzionario che aveva sottoscritto l’atto impositivo. Osservava che l’Ufficio, nel costituirsi in entrambi i giudizi, aveva dichiarato di esibire la delega oggetto di contestazione ma che dall ‘ esame degli atti dei due procedimenti riuniti, non si evinceva l’esistenza in fascicolo del documento suddetto.

1.3. La C.t.r. rigettava l’appello ritenendo « assorbente il problema della delega». Rilevava che la sentenza di primo grado aveva fatto corretta applicazione dell’orientamento giurisprudenziale univoco per cui, «in tema di accertamento tributario, ai sensi dell’art. 42, primo e terzo comma, d.P.R. n. 600 del 1973, gli avvisi di accertamento in rettifica e gli accertamenti d’ufficio devono essere sottoscritti a pena di nullità dal capo dell’ufficio o da altro funzionario delegato di carriera direttiva, cioè da un funzionario di area terza di cui al contratto del comparto agenzie fiscali per il quadriennio 2002- 2005, di cui non è richiesta la qualifica dirigenziale, con la conseguenza che nessun effetto sulla validità di tali atti può conseguire dalla declaratoria d’incostituzionalità dell’art. 8, comma 24, del d.l. n.16 del 2012, convertito dalla l. n. 44 del 2012.
Considerato che:

Con il primo motivo l’Agenzia delle entrate denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ. , il vizio di motivazione della sentenza impugnata per aver prestato mera adesione alla pronuncia di primo grado, omettendo l’esame dei motivi di appello .

Osserva che con l’appello aveva chiesto al giudice di secondo grado di pronunciarsi sulla corretta e tempestiva proposizione della specifica eccezione riguardate la sottoscrizione dell’atto, da valutarsi ai se nsi dell’art. 24, d.lgs. n. 546 del 1992; sulla errata valutazione delle prove da parte del primo giudice e sull’omesso esercizio dei poteri istruttori ex art. 7, d.lgs. cit., a fronte di un documento processuale che aveva attestato di aver depositato in giudizio; sulla legittimità dell ‘acquisizione in grado di appello, anche se già prodotta nel primo grado, della c.d. delega di firma , ai sensi dell’art. 58, comma 2, D.lgs. n. 546/1992; sul merito del recupero fiscale.
Con il secondo motivo denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5, omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio oggetto di discussione tra le part,i consistente nella presenza del provvedimento di delega di firma.

Osserva che la corretta sottoscrizione dell’atto e, più specificamente, la presenza di una legittima delega di firma in forza della quale era stato sottoscritto l’atto impugnato, costituiva un fatto decisivo per il giudizio oggetto di discussione tra le parti.

Con il terzo motivo denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, nn. 3 e 4, cod. proc. civ., la violazione e(o falsa applicazione dell’art. 58, comma 2, d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546.

Censura la sentenza impugnata per non aver preso atto, ai fini del vaglio nel merito, del deposito della documentazione comprovante la regolarità della sottoscrizione degli avvisi e lo specifico motivo di appello che la riguardava.

Il primo motivo di ricorso è fondato restando assorbiti gli altri.

4.1. La C.t.p. come riferito dall’Ufficio , che ha riportato in ricorso la sentenza di primo grado in parte qua – aveva accolto il ricorso del contribuente rilevando, a fronte della specifica eccezione di parte, che non era agli atti il provvedimento di delega da parte del Direttore al funzionario che aveva sottoscritto l’atto impositivo .

La C.t.r. ha confermato la sentenza di primo grado, sebbene l’Ufficio avesse dedotto che la delega era stata versata in atti come dichiarato in primo grado; che il giudice, a fronte di quella dichiarazione, ne avrebbe, comunque, dovut o disporre l’acquisizione; che, in ogni caso, la delega era stata ri-depositata in giudizio.

La C.t.r. – nel limitarsi a riferire che il problema della delega era assorbente e che la C.t.p. aveva fatto corretta applicazione dei principi giurispredenziali formatisi sull’art. 42, primo e terzo comma d.P.R. n. 602 del 1973 -ha reso motivazione incomprensibile. In primo luogo, la sentenza di primo grado non aveva espresso alcuna valutazione sulla validità della delega, limitandosi a rilevare che non era in atti. In secondo luogo, non si comprende se la C.t.r., a fronte dei motivi di appello, abbia ritenuto assorbente la questione della delega perché, pur prendendo visione della stessa, l’ha ritenuta inidonea alle luce di principi richiamati, o se, invece, abbia inteso confermare la sentenza senza prendere in esame la medesima e, in questo ultimo caso senza esplicarne le ragioni.
4.2. La sentenza è viziata, pertanto, per motivazione apparente e, nella specie, incomprensibile.

Secondo la consolidata giurisprudenza di legittimità si è in presenza di una «motivazione apparente» allorché la motivazione, pur essendo graficamente (e, quindi, materialmente) esistente, come parte del documento in cui consiste il provvedimento giudiziale, non rende percepibili le ragioni della decisione, perché consiste di argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere l’iter logico seguito per la

formazione del convincimento, di talché essa non consente alcun effettivo controllo sull’esattezza e sulla logicità del ragionamento del giudice. Sostanzialmente omogenea alla motivazione apparente è poi quella perplessa e incomprensibile: in entrambi i casi – purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali – l’anomalia motivazionale, implicante una violazione di legge costituzionalmente rilevante, integra un error in procedendo e, in quanto tale, comporta la nullità della sentenza impugnata per cassazione (Cass. S. U 03/11/2016 n. 22232)
Ne consegue, in accoglimento del primo motivo di ricorso, assorbiti gli altri, la cassazione della sentenza impugnata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio, in diversa composizione, la quale provvederà al riesame, fornendo congrua motivazione, e al regolamento delle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

La Corte accoglie il primo motivo di ricorso, assorbiti gli altri, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio, in diversa composizione, la quale provvederà anche al regolamento delle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, il 17 dicembre 2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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