Motivazione apparente: annullata la sentenza tributaria

Una società del settore metalli preziosi riceve un avviso di accertamento per diverse presunte irregolarità. La Commissione Tributaria Regionale annulla l’intero atto, ma motiva la sua decisione solo su una delle contestazioni. L’Amministrazione Finanziaria ricorre in Cassazione, che accoglie il ricorso. La Suprema Corte stabilisce che la sentenza è viziata da motivazione apparente, poiché il giudice di appello ha omesso di spiegare le ragioni per l’annullamento delle altre riprese fiscali, rendendo la sua decisione non comprensibile e quindi nulla.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 3 febbraio 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Quando la Motivazione è solo Apparente: la Cassazione fa Chiarezza

Nel processo tributario, così come in ogni altro giudizio, la motivazione di una sentenza non è un mero requisito formale, ma il cuore pulsante della decisione. Essa deve permettere alle parti di comprendere il percorso logico-giuridico seguito dal giudice. L’ordinanza in commento offre un’importante lezione sul vizio della motivazione apparente, un difetto che rende la sentenza nulla. Il caso riguarda un avviso di accertamento complesso, annullato in appello con una spiegazione che la Suprema Corte ha ritenuto gravemente insufficiente.

I Fatti del Caso

L’Amministrazione Finanziaria notificava a una società operante nel settore della compravendita di metalli preziosi un avviso di accertamento per l’anno d’imposta 2008. Le contestazioni erano molteplici e includevano: un’eccedenza di cassa, cessioni non contabilizzate di oro e argento, e acquisti senza fattura.

Il contribuente impugnava l’atto. Dopo una prima sconfitta, la Commissione Tributaria Regionale (CTR) accoglieva l’appello della società, annullando integralmente l’avviso di accertamento. Tuttavia, la CTR basava la sua intera argomentazione su un solo punto: la presunta discordanza tra giacenza fisica e contabile dell’oro. Secondo i giudici d’appello, l’oro mancante era in realtà presente in azienda sotto forma di rottami non ancora raffinati, come provato da documenti di trasporto e da una perizia di parte. Sulle altre contestazioni, la sentenza taceva completamente.

La Decisione della Cassazione e la Motivazione Apparente

L’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso in Cassazione, lamentando, tra i vari motivi, la totale assenza di motivazione riguardo all’annullamento delle altre riprese fiscali. La Suprema Corte ha accolto proprio questo motivo, cassando la sentenza e rinviando la causa a un’altra sezione della Corte di Giustizia Tributaria.

Il punto centrale della decisione è la nozione di motivazione apparente. Questo vizio, che porta alla nullità della sentenza, si verifica quando la motivazione:

* Manca del tutto.
* Esiste formalmente, ma le sue argomentazioni sono così contraddittorie o incomprensibili da non poter essere riconosciute come una reale giustificazione della decisione.
* Consiste in affermazioni talmente generiche da non essere idonee a spiegare l’iter logico seguito dal giudice.

Nel caso di specie, la CTR aveva annullato un atto che conteneva diverse e distinte contestazioni, ma aveva fornito una spiegazione solo per una di esse. Così facendo, ha lasciato le altre parti della sua decisione prive di qualsiasi supporto argomentativo, rendendo impossibile comprendere perché anche le altre riprese (eccedenza di cassa, cessioni di argento, ecc.) fossero state ritenute illegittime.

Le Motivazioni

La Corte di Cassazione ha esaminato i cinque motivi di ricorso presentati dall’Amministrazione Finanziaria. Ha rigettato quelli relativi a presunte domande nuove in appello e all’errata valutazione della perizia di parte, considerandola un semplice indizio. Tuttavia, ha ritenuto fondato il secondo motivo, quello cruciale sulla mancanza di motivazione. I giudici hanno sottolineato che, pur avendo accolto integralmente le conclusioni dell’appellante (che chiedeva l’annullamento totale dell’atto), la CTR aveva il dovere di esporre le ragioni per ciascuna delle contestazioni annullate. Motivando solo sulla questione dell’oro, ha creato una motivazione apparente per il resto della decisione, poiché il ragionamento era del tutto assente e non poteva essere desunto implicitamente. La sentenza risultava quindi, per le parti non motivate, un guscio vuoto, una decisione senza giustificazione, che viola il diritto delle parti a un provvedimento comprensibile e il principio del giusto processo.

Conclusioni

Questa pronuncia ribadisce un principio fondamentale: ogni decisione del giudice deve essere sorretta da una motivazione che sia effettiva, completa e comprensibile. Quando un atto impositivo contiene più capi di accertamento, il giudice che lo annulla integralmente deve fornire una spiegazione logica per ciascuno di essi. Un’argomentazione parziale, che si concentra su un solo aspetto tralasciando gli altri, non è una motivazione insufficiente, ma una non-motivazione. Tale vizio strutturale rende la sentenza irrimediabilmente nulla, con la conseguenza che il processo dovrà essere celebrato nuovamente per le parti non decise.

Cos’è una “motivazione apparente” in una sentenza?
Si ha una motivazione apparente quando le ragioni della decisione, pur essendo scritte, sono talmente generiche, contraddittorie o illogiche da non rendere comprensibile il percorso logico seguito dal giudice. È un vizio che porta alla nullità della sentenza.

Può un giudice tributario annullare un intero avviso di accertamento se esamina e trova fondato un solo motivo di ricorso?
No. Se l’avviso di accertamento si basa su più contestazioni distinte e il giudice lo annulla integralmente, deve motivare la sua decisione su ciascuna delle contestazioni. Se motiva solo su una, la sentenza è nulla per le altre parti a causa di una motivazione apparente, come stabilito in questo caso.

Che valore ha una perizia di parte in un processo tributario?
Secondo la Cassazione, la perizia di parte non costituisce un elemento di prova pieno, ma è comunque un elemento indiziario apprezzabile dal giudice. Può essere utilizzata, insieme ad altri elementi, per confermare le conclusioni del giudice, il quale però non è obbligato a tenerne conto.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 12719 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 12719 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: NOME

Data pubblicazione: 09/05/2024

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 4897/2015 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, in persona del legale rappresentante pro tempore , elettivamente domiciliata in ROMAINDIRIZZO INDIRIZZO, presso l’RAGIONE_SOCIALE, che la rappresenta e difende ope legis ;

– ricorrente –

Contro

RAGIONE_SOCIALE, in persona del l.r.p.t., rappresentata e difesa dall’AVV_NOTAIO, in forza di procura a margine del controricorso, elettivamente domiciliata in ROMA alla INDIRIZZO;

-controricorrente –

per la cassazione della sentenza della COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE DEL PIEMONTE n. 839/2014, depositata in data 2/07/2014, non notificata;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 21/03/2024 dal relatore consigliere NOME COGNOME.

Rilevato che

L ‘RAGIONE_SOCIALE , Direzione provinciale RAGIONE_SOCIALE Alessandria, a seguito di p.v.c., emetteva un avviso di accertamento con cui effettuava diversi rilievi, a fini Ires e Irap, nonché per sanzioni per acquisti senza fattura, nei confronti della RAGIONE_SOCIALE, società operante nel settore della compravendita di metalli preziosi, per l’anno di imposta 2008; in particolare, contestava un’eccedenza di cassa per euro 10.393,27; cessioni non contabilizzate di oro e cessioni non contabilizzate di argento, queste due in base al saldo negativo della quantità di metallo prezioso giacente in magazzino rispetto alla giacenza contabile risultante dai partitari tenuti dall’azienda stessa ; acquisti senza fattura, applicando la relativa sanzione, derivanti dalla differenza positiva tra giacenza fisica a giacenza contabile.
La CTP di Alessandria rigettava il ricorso della società contribuente.

La CTR del Piemonte accoglieva l’appello; in particolare i giudici del gravame evidenziavano che non sussisteva la ritenuta discordanza tra la giacenza fisica e quella contabile, poiché i 16.663,33 grammi ritenuti mancanti nella giacenza fisica dell’oro puro erano presenti non sotto fo rma di oro puro ma racchiusi all’interno di verghe e rottami di oro non puro, analizzati ma non ancora affinati, di cui erano prova i documenti di trasporto; tali conclusioni erano confermate dalla perizia prodotta dalla parte.
Contro tale decisione propone ricorso per cassazione l’RAGIONE_SOCIALE in base a cinque motivi.

Resiste con controricorso la contribuente.

Il ricorso è stato fissato per l ‘adunanza in camera di consiglio del 21/03/2024, per la quale la controricorrente ha depositato memoria.

Considerato che:

Con il ricorso contro la sentenza della CTR piemontese, l’RAGIONE_SOCIALE deduce cinque motivi.

Col primo mezzo l’Amministrazione erariale denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4) cod. proc. civ., la violazione degli artt. 112 cod. proc. civ. e 36 d.lgs. n. 546 del 1992, laddove la CTR, accogliendo l’appello, ha annullato integralmente l’accertamento (tale era la conclusione formulata dalla parte appellante) nonostante fosse stata impugnata solo una ripresa.

Col secondo m ezzo l’Amministrazione erariale denuncia, in relazione all’art. 360 , primo comma, n. 4) cod. proc. civ., la violazione dell’art. 36 d.lgs. n. 546 del 1992 , per motivazione inesistente in ordine ai rilievi pure annullati ma per nulla esaminati.

Col terz o mezzo l’Amministrazione erariale denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4) cod. proc. civ., la violazione degli artt. 112 cod. proc. civ. e 57 d.lgs. n. 546 del 1992, laddove la CTR ha accolto una domanda nuova e quindi inammissibile in appello, avendo la società, nel ricorso, dedotto in maniera apodittica che occorresse, ai fini del calcolo della giacenza materiale, considerare unitariamente oro e rottame di oro, mentre nella memoria di appello aveva precisato che i 16.653,33 grammi di oro puro ritenuti ceduti in nero erano stati tratti dall’oro non puro in suo possesso e che essa contabilizza va anche l’oro non puro come oro puro ancor prima di essere estratto.
Col quarto mezzo l’Amministrazione erariale denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4) cod. proc. civ., la violazione dell’art. 36 d.lgs. n. 546 del 1992, per motivazione apparente sia in merito al ragionamento svolto che al valore della perizia richiamata.

Col quinto m ezzo l’Amministrazione erariale denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3) cod. proc. civ., la violazione degli artt. 2697, 2727 e 2729 cod. civ., laddove i giudici di appello hanno dato valore probante alla perizia.

1.1. È infondata l’eccezione di inammissibilità del ricorso, in quanto privo di adeguata esposizione dei fatti di causa perchè sarebbe improntato alla tecnica del copia e incolla.

La tecnica di redazione dei cosiddetti ricorsi <> o <> implica una pluralità di documenti integralmente riprodotti all’interno del ricorso, senza alcuno sforzo di selezione o rielaborazione sintetica dei loro contenuti. Tale eccesso di documentazione integrata nel ricorso non soddisfa la richiesta alle parti di una concisa rielaborazione RAGIONE_SOCIALE vicende processuali contenuta nel codice di rito per il giudizio di cassazione, viola il principio di sinteticità che deve informare l’intero processo (anche in ragione del principio costituzionale della ragionevole durata di questo), impedisce di cogliere le problematiche della vicenda e comporta non già la completezza dell’informazione, ma il sostanziale <> dei dati effettivamente rilevanti per le argomentazioni svolte, tanto da risolversi, paradossalmente, in un difetto di autosufficienza del ricorso stesso. La Corte di cassazione, infatti, non ha l’onere di provvedere all’indagine ed alla selezione di quanto è necessario per la discussione del ricorso (Cass. n. 8245/2018).
Le Sezioni Unite di questa Corte hanno osservato che il requisito dell’esposizione sommaria dei fatti di causa, previsto dall’art. 366, n. 3, cod. proc. civ., è preordinato allo scopo di agevolare la comprensione dell’oggetto della pretesa, l’esito dei gradi precedenti con eliminazione RAGIONE_SOCIALE questioni non più controverse ed il tenore della sentenza impugnata in immediato coordinamento con i motivi di censura (Cass. n. 16628/2009). E’ stato, altresì, precisato (Cass. n. 10244/2013) che

la pedissequa riproduzione di atti processuali e documenti, ove si assuma che la sentenza impugnata non ne abbia tenuto conto o li abbia mal interpretati, non soddisfa il requisito di cui all’art. 366 n. 3 cod. proc. civ. in quanto costituisce onere del ricorrente operare una sintesi del fatto sostanziale e processuale, funzionale alla piena comprensione e valutazione RAGIONE_SOCIALE censure, al fine di evitare di delegare alla Corte un’attività, consistente nella lettura integrale di atti e documenti assemblati finalizzata alla selezione di ciò che effettivamente rileva ai fini della decisione, che, inerendo al contenuto del ricorso, è di competenza della parte ricorrente e, quindi, del suo difensore.
Ciò premesso, nella specie, non ricorrono gli elementi di tale fattispecie, in quanto gli atti rilevanti sono riprodotti parzialmente e a nulla rileva che alcuni di essi siano trascritti integralmente alla fine del ricorso.

1.2. E ‘ infondata l’eccezione di inammissibilità del ricorso perché l’Avvocatura sarebbe priva di procura speciale , alla luce del costante orientamento di questa Corte secondo il quale, in tema di contenzioso tributario, l’Avvocatura dello Stato, per proporre ricorso per cassazione in rappresentanza dell’RAGIONE_SOCIALE, deve avere ricevuto da quest’ultima il relativo incarico, del quale, però, non deve farsi specifica menzione nel ricorso, atteso che l’art. 366, n. 5, cod. proc. civ., inserendo tra i contenuti necessari del ricorso  l’indicazione della procura, se conferita con atto separato  , fa riferimento esclusivamente alla procura intesa come negozio processuale attributivo dello  ius postulandi  , peraltro non necessario quando il patrocinio sia assunto dall’Avvocatura dello Stato e non invece al negozio sostanziale attributivo dell’incarico professionale al difensore (Cass. n. 23865/2020; Cass. n. 22434/2016).
Il primo motivo e il secondo motivo deducono extrapetizione e difetto assoluto di motivazione in merito alle altre riprese.

2.1. Il primo motivo è infondato poiché l’appello, laddove deduce una insufficiente motivazione della sentenza di primo grado e fa riferimento anche alla questione della giacenza del saldo cassa, concludendo poi perché la CTR volesse  annullare totalmente le pretese impositive di cui all’avviso di accertamento  , ha devoluto al giudice del gravame l’esame dell’intero rapporto.

2.2. È però fondato il secondo motivo.

La mancanza della motivazione, rilevante ai sensi dell’art. 132 n. 4, cod. proc. civ. (e nel caso di specie dell’art. 36, secondo comma, n. 4, d.lgs. 546/1992) e riconducibile all’ipotesi di nullità della sentenza ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, si configura quando la motivazione  manchi del tutto – nel senso che alla premessa dell’oggetto del decidere risultante dallo svolgimento del processo segue l’enunciazione della decisione senza alcuna argomentazione ovvero… essa formalmente esista come parte del documento, ma le sue argomentazioni siano svolte in modo talmente contraddittorio da non permettere di individuarla, cioè di riconoscerla come giustificazione del decisum . Tale anomalia si esaurisce nella “mancanza assoluta di motivi sotto l’aspetto materiale e grafico”, nella “motivazione apparente”, nel “contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili” e nella “motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile”, esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di “sufficienza” della motivazione, sempre che il vizio emerga immediatamente e direttamente dal testo della sentenza impugnata  (Cass., Sez. U. n. 8053/2014; successivamente tra le tante Cass. n. 22598/2018; Cass. n. 6626/2022).
In particolare si è in presenza di una  motivazione apparente  allorché la motivazione, pur essendo graficamente (e, quindi, materialmente) esistente, come parte del documento in cui consiste il provvedimento giudiziale, non rende tuttavia percepibili le ragioni della

decisione, perché consiste di argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere l’ iter logico seguito per la formazione del convincimento, di talché essa non consente alcun effettivo controllo sull’esattezza e sulla logicità del ragionamento del giudice non potendosi lasciare all’interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture.

E’ vero che l’esatto contenuto della sentenza va individuato non alla stregua del solo dispositivo, bensì integrando questo con la motivazione, nella parte in cui la medesima riveli l’effettiva volontà del giudice (Cass. n. 24600/2017; Cass. n. 24867/2023); la CTR ha accolto integralmente l’appello le cui conclusioni erano per l’annullament o integrale dell’avviso che , come visto, aveva ad oggetto diversi rilievi: un’eccedenza di cassa per euro 10.393,27; cessioni non contabilizzate di oro e cessioni non contabilizzate di argento, queste due in base al saldo negativo della quantità di metallo prezioso giacente in magazzino rispetto alla giacenza contabile risultante dai partitari tenuti dall’azienda stessa; ac quisti senza fattura, applicando la relativa sanzione, derivanti dalla differenza positiva tra giacenza fisica a giacenza contabile.
La CTR, dato espressamente atto di esaminare il solo rilievo relativo alle cessioni in nero di oro puro (individuandone peraltro espressamente e correttamente il relativo ammontare, euro 315.927,26), ha del tutto omesso di motivare in merito alle altre riprese, dovendosi quindi ritenere fondata la doglianza di cui al secondo motivo.

Il terzo motivo, con cui la ricorrente deduce la novità RAGIONE_SOCIALE censure mosse nel corso del giudizio di appello rispetto a quelle originarie del ricorso, è infondato.

E’ orientamento consolidato di questa Corte che  Nel processo tributario, caratterizzato dall’introduzione della domanda nella forma

della impugnazione dell’atto tributario per vizi formali o sostanziali, l’indagine sul rapporto sostanziale non può che essere limitata ai motivi di contestazione dei presupposti di fatto e di diritto della pretesa dell’Amministrazione che il contribuente deve specificamente dedurre nel ricorso introduttivo di primo grado, con la conseguenza che, ove il contribuente deduca specifici vizi di invalidità dell’atto impugnato, il giudice deve attenersi all’esame di essi e non può, ” ex officio “, annullare il provvedimento impositivo per vizi diversi da quelli dedotti, anche se risultanti dagli stessi elementi acquisiti al giudizio, in quanto tali ulteriori profili di illegittimità debbono ritenersi estranei al ” thema controversum “, come definito dalle scelte del ricorrente  .
L’oggetto del giudizio, come circoscritto dai motivi di ricorso, può essere modificato solo nei limiti consentiti dalla disciplina processuale e, cioè, con la presentazione di motivi aggiunti, consentita però, ex art. 24 del d.lgs. n. 546 del1992, nel solo caso di  deposito di documenti non conosciuti ad opera RAGIONE_SOCIALE altre parti o per ordine della commissione  (tra le molte, Cass. n. 19337/2011).

Inoltre, «nel processo tributario d’appello, la nuova difesa del contribuente, ove non sia riconducibile all’originaria ” causa petendi ” e si fondi su fatti diversi da quelli dedotti in primo grado, che ampliano l’indagine giudiziaria ed allargano la materia del contendere, non integra un’eccezione ma si traduce in un motivo aggiunto e, dunque, in una nuova domanda, vietata ai sensi degli artt. 24 e 57 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546» (Cass. n. 13742/2015).

Si ha domanda nuova – inammissibile in appello – per modificazione della causa petendi quando il diverso titolo giuridico della pretesa, dedotto innanzi al giudice di secondo grado, essendo impostato su presupposti di fatto e su situazioni giuridiche non prospettate in primo grado, comporti il mutamento dei fatti costitutivi del diritto azionato e, introducendo nel processo un nuovo tema di indagine e di decisione,

alteri l’oggetto sostanziale dell’azione e i termini della controversia, in modo da porre in essere una pretesa diversa, per la sua intrinseca essenza, da quella fatta valere in primo grado e sulla quale non si è svolto in quella sede il contraddittorio ( Cass. n. 15730/2020).

Nel caso di specie, però, la deduzione che i 16.653,33 grammi di oro puro ritenuti ceduti in nero erano stati tratti dall’oro non puro in suo possesso, contabilizzato come oro puro sebbene non ancora estratto dalle verghe di oro, non appare caratterizzarsi per novità rispetto alla originaria deduzione che, ai fini del calcolo della giacenza materiale, occorresse considerare unitariamente oro e rottame di oro, costituendone evidentemente una mera precisazione.

4. Il quarto motivo è infondato.

Nel caso di specie, la motivazione esiste graficamente ed è perfettamente individuabile, essendo fondata sulla condivisione della tesi che la giacenza fisica dell’oro dovesse tener conto anche del la quantità di oro contenuta nelle verghe di oro non puro, supportata dalla documentazione attestante il trasporto per l ‘ affinazione e dalla perizia di parte.

5. Il quinto motivo è infondato.

Premesso che alla deduzione della violazione o falsa applicazione degli artt. 2727 e 2729 cod. civ., non si accompagna nel corpo del motivo alcuna specifica indicazione concreta, al di fuori del riferimento all’utilizzazione della perizia di parte, il moti vo è infondato in quanto la CTR ha utilizzato tale elemento solo a conferma RAGIONE_SOCIALE ulteriori considerazioni; del resto è noto che la perizia di parte, se non è elemento probatorio, è comunque apprezzabile quale indizio, al pari di ogni documento proveniente da un terzo, il cui apprezzamento è affidato alla valutazione discrezionale del giudice di merito ma della quale non è obbligato in nessun caso a tenere conto (Cass. n. 4437/1997).
Di conseguenza il ricorso va accolto nel suo secondo motivo, con rigetto degli altri; la sentenza va cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria del Piemonte, in diversa composizione, cui va demandata la liquidazione RAGIONE_SOCIALE spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

accoglie il secondo motivo del ricorso, rigettati gli altri; cassa la sentenza impugnata, in relazione al motivo accolto, e rinvia alla Corte di giustizia tributaria del Piemonte, in diversa composizione, cui demanda la liquidazione RAGIONE_SOCIALE spese del giudizio di legittimità Così deciso in Roma, il 21 marzo 2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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