Motivazione apparente: annullata la sentenza tributaria

L’Agenzia delle Entrate ha impugnato una sentenza che annullava accertamenti fiscali verso una società di persone e i suoi soci. Alcuni soci hanno aderito alla definizione agevolata, estinguendo la loro posizione. Per la socia rimanente, la Cassazione ha annullato la decisione d’appello per motivazione apparente, poiché i giudici avevano usato formule generiche senza analizzare le prove specifiche, rinviando il caso per un nuovo esame.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

Prenota un appuntamento

Per una consulenza legale o per valutare una possibile strategia difensiva prenota un appuntamento.

La consultazione può avvenire in studio a Milano, Pesaro, Benevento, oppure in videoconferenza.

PRENOTA

02.37901052

8:00 – 20:00
(Lun - Sab)

Pubblicato il 7 settembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Motivazione Apparente: La Cassazione Annulla la Sentenza d’Appello

Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ha riaffermato un principio fondamentale del giusto processo: una sentenza deve essere motivata in modo concreto e comprensibile. Quando la motivazione è solo di facciata, si parla di motivazione apparente, un vizio che porta all’annullamento della decisione. Il caso in esame riguarda un accertamento fiscale a una società di persone e ai suoi soci, dove la Corte d’Appello Tributaria (CTR) aveva annullato gli atti impositivi con argomentazioni ritenute troppo generiche.

I Fatti del Caso: Accertamento Fiscale a una Società di Persone

La vicenda ha origine da alcuni avvisi di accertamento emessi dall’Agenzia delle Entrate nei confronti di una società in nome collettivo e dei suoi soci illimitatamente responsabili. Le contestazioni riguardavano maggiori redditi per IRPEF, IVA e IRAP. In primo grado, la Commissione Tributaria Provinciale aveva accolto parzialmente i ricorsi dei contribuenti. Successivamente, in appello, la Commissione Tributaria Regionale aveva integralmente annullato gli atti impugnati, dando piena ragione alla società e ai soci.

Il Ricorso in Cassazione e la Definizione Agevolata

L’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione contro la sentenza d’appello. Nel frattempo, la società e tre dei quattro soci hanno deciso di avvalersi della definizione agevolata delle liti pendenti, pagando le somme dovute e chiedendo l’estinzione del giudizio nei loro confronti. La Corte di Cassazione ha quindi dichiarato estinto il processo per questi soggetti.

Tuttavia, una socia non ha aderito alla sanatoria. Poiché l’accertamento dei redditi delle società di persone produce effetti diretti sui soci (principio di trasparenza), si configura un’ipotesi di litisconsorzio necessario: la causa deve svolgersi nei confronti di tutti i soggetti interessati. Pertanto, il giudizio è proseguito per valutare la posizione della socia che non aveva definito la propria pendenza.

L’analisi dei motivi di ricorso e la motivazione apparente

L’Agenzia delle Entrate aveva presentato cinque motivi di ricorso. I primi quattro, relativi a presunte violazioni procedurali e a errori nell’applicazione delle norme sugli studi di settore, sono stati ritenuti inammissibili o infondati dalla Suprema Corte.

Il quinto motivo, invece, è stato accolto. Con esso, l’Amministrazione Finanziaria lamentava una motivazione apparente da parte dei giudici d’appello. Secondo il ricorso, la CTR si era limitata a liquidare le prove fornite dall’Agenzia con una formula generica e astratta, senza entrare nel merito degli elementi specifici.

Le Motivazioni della Suprema Corte

La Cassazione ha concordato con la tesi dell’Agenzia, ritenendo fondato il vizio di motivazione apparente. I giudici di legittimità hanno spiegato che una motivazione è solo ‘apparente’ quando, pur essendo graficamente esistente, non permette di comprendere il percorso logico che ha portato alla decisione. Ciò accade quando si usano frasi stereotipate, affermazioni apodittiche o argomentazioni talmente generiche da poter essere applicate a qualsiasi controversia.

Nel caso specifico, la CTR aveva affermato che l’Agenzia non aveva fornito «sufficienti prove “semplici” tali da farle assurgere a fatti/elementi gravi, precisi e concordanti, tali per cui gli stessi possano legittimamente diventare una presunzione “forte”». Questa, secondo la Cassazione, non è una vera motivazione, ma una clausola di stile che non spiega perché, nel caso concreto, le prove documentali prodotte dall’Ufficio fossero state ritenute insufficienti. Il giudice del merito ha l’obbligo di esaminare gli elementi offerti e di spiegare in modo specifico il proprio convincimento, non potendosi limitare a formule vuote.

Le Conclusioni

In conclusione, la Corte di Cassazione ha accolto il quinto motivo di ricorso, ha cassato la sentenza impugnata limitatamente alla posizione della socia non aderente alla definizione agevolata e ha rinviato la causa alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado in diversa composizione. Quest’ultima dovrà riesaminare il merito della controversia, fornendo una motivazione effettiva e non apparente.

Questa pronuncia ribadisce l’importanza del dovere di motivazione come garanzia per il contribuente e come requisito essenziale di ogni provvedimento giurisdizionale. Un giudice non può respingere le argomentazioni di una parte senza un’analisi concreta, ma deve confrontarsi con le prove e spiegare in modo chiaro e logico le ragioni della sua decisione.

La definizione agevolata della lite da parte di una società di persone e di alcuni soci ha effetto anche sul socio che non vi aderisce?
No, l’adesione alla definizione agevolata è un atto individuale. La posizione del socio che non aderisce resta autonoma e il processo prosegue nei suoi confronti, dato che l’autonomia dei singoli avvisi di accertamento non fa venir meno il litisconsorzio necessario nel processo.

Cosa si intende per ‘motivazione apparente’ di una sentenza?
Si ha motivazione apparente quando il ragionamento del giudice, pur essendo scritto, è talmente generico, astratto o stereotipato da non rendere comprensibile il percorso logico-giuridico che ha portato alla decisione, violando il ‘minimo costituzionale’ richiesto dall’art. 111 della Costituzione.

È sufficiente che un giudice affermi che le prove dell’Agenzia delle Entrate non sono ‘gravi, precisi e concordanti’ per annullare un accertamento?
No, non è sufficiente. Secondo la Cassazione, il giudice deve esaminare concretamente gli elementi di prova offerti e spiegare specificamente perché non raggiungono la soglia probatoria richiesta, invece di limitarsi a utilizzare formule generiche e astratte che configurano una motivazione solo apparente.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 17764 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 17764 Anno 2025

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 01/07/2025

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 5189/2016 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE , domiciliata in ROMA INDIRIZZO presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (NUMERO_DOCUMENTO) che la rappresenta e difende;

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE DI NOME COGNOME RAGIONE_SOCIALE, COGNOME MARIO, COGNOME NOME, COGNOME , elettivamente domiciliati in ROMA C.SO COGNOME NOME INDIRIZZO, presso lo studio dell’avvocato COGNOME (CODICE_FISCALE, rappresentati e difesi dagli avvocati COGNOME (CODICE_FISCALE, COGNOME NOME (CODICE_FISCALE);

-controricorrenti-

NOME COGNOME elettivamente domiciliata in ROMA INDIRIZZO presso lo studio dell’avv. NOME COGNOME che la rappresenta e difende;

-controricorrente-

avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. LOMBARDIA n. 3924/2015 depositata il 17/09/2015.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 24/6/2025 dal

Consigliere NOME COGNOME

RILEVATO CHE

La RAGIONE_SOCIALE di NOME COGNOME RAGIONE_SOCIALE. e i soci illimitatamente responsabili NOME COGNOME, NOME COGNOME, NOME COGNOME e NOME COGNOME hanno proposto ricorsi contro gli avvisi di accertamento emessi nei confronti della società per IRPEF, IVA e IRAP relative al 2008 e nei confronti dei soci in relazione ai maggiori redditi derivanti dalla quota di partecipazione nella società, ricorsi che la CTP di Como ha parzialmente accolto.

I contribuenti hanno proposto appello mentre l’Agenzia ha proposto appello incidentale e la CTR Lombardia, con la sentenza in epigrafe, ha annullato integralmente gli atti impugnati.

L’Agenzia delle entrate ha proposto ricorso per la cassazione della sentenza, notificato alla società e ai soci NOME COGNOME NOME COGNOME e NOME COGNOME affidandosi a cinque motivi, depositando memoria.

Hanno resistito con controricorso società e soci che hanno a loro volta depositato memoria.

Con ordinanza interlocutoria depositata l’8.2.2024, rilevato che tra i soci della società vi era anche NOME COGNOME alla quale non era stato notificato il ricorso per cassazione, si è disposta l’integrazione del contraddittorio, a seguito della quale la COGNOME si è costituita con controricorso.

CONSIDERATO CHE

In data 3.6.2019 la società e i soci NOME COGNOME, NOME COGNOME, NOME COGNOME hanno depositato domande di adesione alla definizione agevolata delle liti tributarie pendenti di

cui all’art. 6 del d.l. n. 119/2018, con allegate quietanze di versamento della prima rata, chiedendo la sospensione del giudizio sino al 31.12.2020.

Successivamente, con la memoria depositata il 25.10.2023, hanno chiesto l’estinzione del giudizio ai sensi dell’art. 6 comma 13 cit. non essendo stata presentata istanza di trattazione né notificato atto di diniego da parte dell’Amministrazione entro i termini previsti.

L’unitarietà dell’accertamento, che è alla base della rettifica delle dichiarazioni dei redditi delle società di persone di cui all’art. 5 d.P.R. 22/12/1986 n. 917 (TUIR) e dei soci delle stesse, e la conseguente automatica imputazione dei redditi a ciascun socio, ha imposto l’integrazione del contraddittorio; invero, l’unitarietà dell’accertamento che è alla base della rettifica delle dichiarazioni dei redditi delle società di persone e delle associazioni di cui all’art. 5 TUIR e dei soci delle stesse e la conseguente automatica imputazione dei redditi a ciascun socio, proporzionalmente alla quota di partecipazione agli utili ed indipendentemente dalla percezione degli stessi, comporta che il ricorso tributario proposto, anche avverso un solo avviso di rettifica, da uno dei soci o dalla società riguarda inscindibilmente sia la società che tutti i soci salvo il caso in cui questi prospettino questioni personali – sicché tutti questi soggetti devono essere parte dello stesso procedimento e la controversia non può essere decisa limitatamente ad alcuni soltanto di essi; siffatta controversia, infatti, non ha ad oggetto una singola posizione debitoria del o dei ricorrenti, bensì gli elementi comuni della fattispecie costitutiva dell’obbligazione dedotta nell’atto autoritativo impugnato, con conseguente configurabilità di un caso di litisconsorzio necessario originario. Conseguentemente, il ricorso proposto anche da uno soltanto dei soggetti interessati impone l’integrazione del contraddittorio ai sensi dell’art. 14 d.lgs. 546/92 (salva la possibilità di riunione ai sensi del successivo art.
ed il giudizio celebrato senza la partecipazione di tutti i litisconsorzi necessari è affetto da nullità assoluta, rilevabile in ogni stato e grado del procedimento, anche di ufficio (Cass. sez. un. n. 14815 del 2008; Cass. n. 15116 del 2018).

Va altresì osservato che in tema di imposte sui redditi, gli effetti della definizione agevolata delle controversie tributarie prevista dall’art. 6 del d.l. n. 119/2018 conv. con l. n. 136/2018, di cui si sia avvalsa la società di persone, non si estendono automaticamente nei confronti del socio destinatario di un separato atto impositivo atteso che, nonostante il modello unitario di rettifica, la pretesa tributaria si articola attraverso distinti avvisi, diretti a soggetti diversi (ente e soci) ed aventi ad oggetto imposte differenti (IRES ed IRPEF); pertanto, il singolo socio che intenda avvalersi del beneficio del condono fiscale è tenuto a presentare autonoma istanza (Cass. n. 6089 del 2022) e l’Amministrazione conserva il potere di procedere ad accertamento nei suoi confronti (Cass. n. 14147 del 2021; Cass. n. 15076 del 2020).
Pertanto, deve dichiararsi l’estinzione dei giudizio nei confronti della società e dei soci NOME COGNOME, NOME COGNOME, NOME COGNOME che hanno aderito alla definizione agevolata delle liti pendenti ai sensi dell’art. 6 d.l. n. 119/2018, non essendo stato proposto diniego avverso la definizione agevolata da parte dell’Agenzia entro il 31.7.2020 né presentata istanza di trattazione del giudizio entro il 31.12.2020 (v. art. 6 cit. commi 12 e 13), mentre le spese del processo estinto restano a carico della parte che le ha anticipate (art. 6 cit. comma 13, ultimo periodo). Il giudizio prosegue nei confronti della socia pretermessa NOME COGNOME la cui eccezione di giudicato della sentenza di annullamento dell’avviso di accertamento emesso nei suoi confronti, in difetto di tempestiva notifica del ricorso per cassazione da parte dell’Agenzia, è senza pregio. Poiché si trattava di avviso di accertamento emesso ‘per trasparenza’ ai sensi dell’art. 5 TUIR in
relazione alla sua quota dei redditi societari accertati, ricorre un caso di litisconsorzio necessario che impone l’integrazione del contraddittorio ai sensi dell’art. 14 del d.lgs. n. 546/1992, come sopra osservato; inoltre, data l ‘autonomia dei singoli avvisi di accertamento l’adesione della società e degli altri soci alla definizione agevolata ai sensi dell’art. 6 d.l. n. 119/2018 non incide sulla posizione della socia.

Con il primo motivo si deduce, in relazione all’art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c., violazione dell’art. 39 del d.P.R. n. 600/1973 e dell’art. 12 comma 7 della l. n. 212/2000, perché erroneamente la CTR ha affermato la mancanza del necessario contraddittorio endoprocedimentale.

6.1. Con il secondo motivo si deduce in via subordinata, in relazione all’art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c., violazione dell’art. 39 d.P.R. n. 600/1973 e dell’art. 12 comma 7 della l. n. 212/2000 avendo la CTR pronunciato l’invalidità dell’accertamento per violazione dell’obbligo di contraddittorio endoprocedimentale sebbene i contribuenti non avessero dedotto argomentazioni che avrebbero potuto condurre il procedimento ad un risultato diverso.

6.2. Con il terzo motivo si deduce in ulteriore subordine, in relazione all’art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c., violazione dell’art. 39 d.P.R. n. 600/1973 e dell’art. 12 comma 7 della l. n. 212/2000 laddove la CTR ha affermato l’invalidità degli accertamenti perché l’Ufficio non aveva dato risposte alle osservazioni dei contribuenti.

6.3. Con il quarto motivo si deduce, in relazione all’art. 39 comma 1 n. 3 c.p.c., violazione e/o falsa applicazione dell’art. 10 comma 4 -bis della l.n. 146/1998 e dell’art. 39 comma 2 lett. d) del d.P.R. n. 600/1973 per aver la CTR ritenuto che la congruità dei ricavi rispetto agli studi di settore precludesse l’accertamento analitico -induttivo svolto.

6.4. Con il quinto motivo si deduce, in relazione all’art. 360 comma 1 n. 4 c.p.c., « motivazione inesistente » in quanto la CTR non ha spese « argomentazioni di fatto volte a evidenziare le asseritamente riscontrate lacune dei provvedimenti impositivi ».

I primi tre motivi, che possono essere esaminati congiuntamente, sono inammissibili.

7.1. I primi due non colgono il significato decisione in quanto i giudici d’appello non hanno affermato la violazione dell’obbligo di contraddittorio endoprocedimentale ma soltanto « la mancanza di collaborazione » dell’Agenzia « nel non tener conto delle osservazioni fatte pervenire dalla società nel termine di 60 gg. prescritto dalla legge »; il terzo, poi, censura -peraltro, fondatamente sul piano astratto, perché è valido l’avviso di accertamento che non menziona le osservazioni del contribuente ex art. 12, comma 7, della l. n. 212 del 2000, atteso che, da un lato, la nullità consegue solo alle irregolarità per le quali è espressamente prevista dalla legge oppure da cui deriva una lesione di specifici diritti o garanzie tale da impedire la produzione di ogni effetto e che, dall’altro lato, l’Amministrazione ha l’obbligo di valutare tali osservazioni, ma non di esplicitare detta valutazione nell’atto impositivo (Cass. n. 12343 del 2024) – una mera argomentazione che non incide sulla ratio decidendi , in quanto la CTR comunque non ha fatto derivare da quelle affermazioni l’invalidità degli atti impositivi ma, « entrando nel merito del contendere », ha ritenuto che non « sussistano quegli elementi gravi, precisi e concordanti che possano legittimare una presunzione semplice (qual è la mancata rilevazione fra le giacenze della rimanenza di caffè) tale da farla assurgere a prova fondamentale » e dare rilievo alla « congruità dei ricavi e la coerenza degli elementi economici che è stata (anche) dimostrata dall’esito dell’elaborazione del risultato dello studio di settore ».
Inammissibile è anche il quarto motivo che non coglie la ratio decidendi , in quanto la CTR non afferma che la congruità dei ricavi rispetto agli studi di settore preclude l’accertamento ma osserva che, in tal caso, l’Amministrazione « dovrebbe doverosamente indicarne le relative motivazioni spiegando il perché una volta quanto evidenziato dallo studio di settore è ‘congruo’ se il contribuente si adegua a tale valore, e perché non lo è quando, invece, tale valore è già stato superato dai ricavi dichiarati dal contribuente ». Nella prospettiva del giudice d’appello la congruità rispetto allo studio di settore ha assunto rilievo solo in fatto, come elemento presuntivo a favore del contribuente, da tenere in considerazione nella complessiva valutazione degli elementi in causa.
9. E’ fondato, invece, il quinto motivo.

9.1. Non essendo più ammissibili nel ricorso per cassazione le censure di contraddittorietà e insufficienza della motivazione della sentenza di merito impugnata, il sindacato di legittimità sulla motivazione resta circoscritto alla sola verifica della violazione del “minimo costituzionale” richiesto dall’art. 111, comma 6, Cost., individuabile nelle ipotesi – che si convertono in violazione dell’art. 132, comma 2, n. 4, c.p.c. e danno luogo a nullità della sentenza -di ‘mancanza della motivazione quale requisito essenziale del provvedimento giurisdizionale”, di “motivazione apparente”, di “manifesta ed irriducibile contraddittorietà” e di “motivazione perplessa od incomprensibile”, purché il vizio emerga dal testo della sentenza impugnata (Cass. n. 23940 del 2018; Cass. sez. un. 8053 del 2014), a prescindere dal confronto con le risultanze processuali (v., ultimamente, anche Cass. n. 7090 del 2022).
9.2. Questa Corte ha, altresì, precisato che « la motivazione è solo apparente, e la sentenza è nulla perché affetta da “error in procedendo”, quando, benché graficamente esistente, non renda,

tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obbiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all’interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture » (Cass., sez. un., n. 22232 del 2016; conf. Cass. n. 9105 del 2017, secondo cui ricorre il vizio di omessa motivazione della sentenza, nella duplice manifestazione di difetto assoluto o di motivazione apparente, quando il Giudice di merito ometta di indicare, nella sentenza, gli elementi da cui ha tratto il proprio convincimento ovvero indichi tali elementi in modo da rendere impossibile ogni controllo sull’esattezza e sulla logicità del suo ragionamento).
9.3. In questo caso la CTR si è limitata a considerazioni astratte senza esaminare i concreti elementi offerti sicché la pronuncia appare gravemente viziata da apoditticità: pur riconoscendo che « il Giudice è tenuto ad esaminare le prove documentali che le parti sottopongono al suo giudizio », osserva soltanto che l’Agenzia non aveva fornito « sufficienti prove ‘ semplici ‘ tali da farle assurgere a fatti/elementi gravi, precisi e concordanti, tali per cui gli stessi possano legittimamente diventare una presunzione ‘forte’ ».
Conclusivamente, accolto il quinto motivo e rigettati gli altri, la sentenza deve essere cassata di conseguenza con rinvio al giudice del merito.

p.q.m.

dichiara l’estinzione del giudizio nei confronti della società RAGIONE_SOCIALE di NOME COGNOME RAGIONE_SOCIALE e dei soci COGNOME NOME, COGNOME NOME, COGNOME NOME, con spese a carico di chi le ha anticipate;

nei confronti di NOME COGNOME accoglie il quinto motivo di ricorso, rigettati gli altri, cassa di conseguenza la sentenza

impugnata in relazione al motivo accolto e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia che, in diversa composizione, deciderà anche sulle spese del presente giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, il 24 giugno 2025.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

Desideri approfondire l'argomento ed avere una consulenza legale?

Prenota un appuntamento. La consultazione può avvenire in studio a Milano, Pesaro, Benevento, oppure in videoconferenza / conference call e si svolge in tre fasi.

Prima dell'appuntamento: analisi del caso prospettato. Si tratta della fase più delicata, perché dalla esatta comprensione del caso sottoposto dipendono il corretto inquadramento giuridico dello stesso, la ricerca del materiale e la soluzione finale.

Durante l’appuntamento: disponibilità all’ascolto e capacità a tenere distinti i dati essenziali del caso dalle componenti psicologiche ed emozionali.

Al termine dell’appuntamento: ti verranno forniti gli elementi di valutazione necessari e i suggerimenti opportuni al fine di porre in essere azioni consapevoli a seguito di un apprezzamento riflessivo di rischi e vantaggi. Il contenuto della prestazione di consulenza stragiudiziale comprende, difatti, il preciso dovere di informare compiutamente il cliente di ogni rischio di causa. A detto obbligo di informazione, si accompagnano specifici doveri di dissuasione e di sollecitazione.

Il costo della consulenza legale è di € 150,00.