Motivazione accertamento: la Cassazione fa chiarezza

La Corte di Cassazione ha chiarito la validità della motivazione dell’accertamento fiscale che rinvia a un verbale esterno. In un caso riguardante accertamenti bancari, la Corte ha annullato la decisione di secondo grado che aveva ritenuto l’atto immotivato. La Cassazione ha stabilito che la questione della motivazione, già decisa in primo grado e non appellata, costituiva giudicato interno e non poteva essere riesaminata. La sentenza sottolinea l’importanza di impugnare specificamente ogni punto sfavorevole della decisione di primo grado.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 19 agosto 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Motivazione Accertamento: Quando il Rinvio a un Verbale è Legittimo?

La motivazione dell’accertamento fiscale rappresenta un pilastro fondamentale per la tutela del contribuente. Essa deve consentire di comprendere appieno le ragioni della pretesa erariale e di approntare un’adeguata difesa. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ha affrontato un caso emblematico, chiarendo i limiti del sindacato del giudice d’appello sulla motivazione e la validità della cosiddetta motivazione per relationem, ovvero tramite rinvio a documenti esterni.

I Fatti di Causa

Il caso trae origine da un avviso di accertamento emesso dall’Agenzia delle Entrate nei confronti di una contribuente per imposte sui redditi, IRAP e IVA. Le contestazioni si basavano su tre elementi: la perdita della qualifica di imprenditore agricolo, le risultanze di accertamenti bancari e l’effettuazione di operazioni inesistenti.

La Commissione Tributaria Provinciale (CTP) accoglieva il ricorso della contribuente. Successivamente, la Commissione Tributaria Regionale (CTR), in parziale riforma della prima decisione, annullava la ripresa basata sugli accertamenti bancari. Secondo la CTR, l’Ufficio non aveva specificato nell’atto le singole operazioni contestate, limitandosi a indicare un importo complessivo di prelevamenti e versamenti, impedendo così sia la difesa della contribuente sia il controllo da parte del giudice.

L’Agenzia delle Entrate proponeva quindi ricorso per cassazione, sostenendo che la questione sulla motivazione dell’accertamento fosse già stata decisa favorevolmente in primo grado e che la contribuente non avesse mai contestato la mancata conoscenza delle operazioni bancarie, le quali erano dettagliatamente elencate nel processo verbale di constatazione allegato all’avviso.

La Decisione della Cassazione sulla motivazione accertamento

La Suprema Corte ha accolto i motivi di ricorso dell’Agenzia, cassando la sentenza della CTR e rinviando la causa a un nuovo esame. La decisione si fonda su principi processuali cruciali.

Il Principio del Giudicato Interno

Il punto centrale della decisione è il cosiddetto “giudicato interno”. La CTP aveva già esaminato la questione della motivazione dell’atto, ritenendola sufficiente a garantire il diritto di difesa. Poiché la contribuente non aveva presentato un appello incidentale su questo specifico punto, la statuizione del giudice di primo grado era divenuta definitiva nell’ambito di quel processo. Di conseguenza, la CTR non avrebbe potuto riesaminare d’ufficio la questione e dichiarare l’atto immotivato. Facendolo, ha violato il principio del giudicato interno.

La Validità della Motivazione per Relationem

La Corte ha inoltre chiarito che la CTR ha errato nel ritenere insufficiente la motivazione. L’Agenzia delle Entrate aveva correttamente fatto riferimento al processo verbale di constatazione, notificato alla contribuente e allegato all’avviso di accertamento. In tale verbale erano indicate specificamente tutte le operazioni bancarie contestate. Questa prassi, nota come motivazione accertamento per relationem, è pienamente legittima quando l’atto richiamato è reso conoscibile al destinatario, come avvenuto nel caso di specie. La contribuente non aveva mai lamentato di non conoscere i dettagli delle contestazioni, rendendo la decisione della CTR una pronuncia ultrapetita, ovvero che andava oltre le richieste e le eccezioni delle parti.

Le Motivazioni della Corte

Le motivazioni della Cassazione si basano su una rigorosa applicazione delle norme processuali. In primo luogo, viene ribadito che l’oggetto del giudizio d’appello è definito dai motivi di impugnazione. Se una parte soccombente su una specifica questione (in questo caso, la contribuente sulla validità della motivazione) non la ripropone con un appello, quella questione si consolida e non può più essere messa in discussione. La CTR, affermando l’assenza di motivazione, ha ignorato questa preclusione processuale.
In secondo luogo, la Corte ha sottolineato che la decisione della CTR si fondava su un presupposto fattuale errato. Non era vero che le operazioni bancarie non fossero state specificate; semplicemente, i dettagli erano contenuti in un atto allegato, pienamente accessibile alla contribuente. La valutazione della CTR ha quindi introdotto una censura che non solo non era stata devoluta, ma era anche infondata nel merito.

Conclusioni: Implicazioni Pratiche

Questa ordinanza offre due importanti lezioni pratiche. Per i contribuenti, evidenzia l’importanza strategica di impugnare in appello ogni singolo punto della sentenza di primo grado che li veda soccombenti. Omettere di farlo significa cristallizzare quella decisione, anche se errata, precludendo ogni futura discussione in merito. Per l’Amministrazione Finanziaria, conferma la legittimità della prassi di motivare gli avvisi di accertamento per relationem, a patto che i documenti richiamati siano portati a piena conoscenza del contribuente. In definitiva, la sentenza riafferma che il processo tributario è governato da regole precise che non possono essere disattese, nemmeno per garantire, in astratto, una maggiore tutela al contribuente.

Può un giudice d’appello annullare un accertamento per un difetto di motivazione se il giudice di primo grado aveva già ritenuto la motivazione valida e quella parte della sentenza non è stata impugnata?
No, non può. Sul punto si forma un “giudicato interno” che impedisce al giudice d’appello di riesaminare la questione, in quanto non è stata oggetto di specifico motivo d’appello.

È valido un avviso di accertamento che, per i dettagli delle operazioni contestate, rimanda a un altro atto, come un processo verbale di constatazione?
Sì, la motivazione “per relationem” è valida a condizione che l’atto richiamato sia stato reso disponibile e conoscibile al contribuente, ad esempio perché allegato all’avviso stesso.

Cosa succede se il giudice d’appello si pronuncia su un vizio dell’atto che non è stato contestato dalle parti?
La sua pronuncia è viziata per “ultrapetita”, ovvero va oltre le domande e le eccezioni formulate dalle parti. In questo caso, la Corte di Cassazione ha stabilito che il giudice di secondo grado non poteva rilevare un presunto difetto di motivazione che la contribuente non aveva mai sollevato e che era già stato escluso in primo grado.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 22417 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 22417 Anno 2025

Presidente: NOME

Relatore: NOME

Data pubblicazione: 04/08/2025

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 1349/2022 R.G. proposto da :

RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliata in ROMA, INDIRIZZO presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (NUMERO_DOCUMENTO) che lo rappresenta e difende

-ricorrente-

contro

COGNOME

-intimata- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. PUGLIA SEZ.ST. LECCE n. 1822/22/21 depositata il 07/06/2021.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 31/01/2025 dal Consigliere NOME COGNOME

FATTI DI CAUSA

Con la sentenza n. 1822/22/21 del 07/06/2021, la Commissione tributaria regionale della Puglia – Sezione staccata di Lecce (di seguito CTR) accoglieva parzialmente l’appello proposto dall’Agenzia delle entrate (di seguito AE) avverso la sentenza n.

885/02/16 della Commissione tributaria provinciale di Brindisi (di seguito CTP), che aveva accolto il ricorso di NOME COGNOME avverso un avviso di accertamento per IRPEF, IRAP e IVA relative all’anno d’imposta 200 8.

1.1. Come emerge dalla sentenza impugnata, l’avviso di accertamento era stato emesso in ragione della perdita della qualità di imprenditore agricolo della contribuente, delle risultanze degli accertamenti bancari e della effettuazione di operazioni inesistenti.

1.2. La CTR accoglieva parzialmente l’appello di AE evidenziando che: a) dalla documentazione acquisita risultava che la contribuente aveva venduto unicamente prodotti acquistati da terzi, così svolgendo attività commerciale e non agricola; b) quanto agli accertamenti bancari, l’Amministrazione finanziaria non aveva avuto cura di indicare, nell’avviso di accertamento ovvero in corso di giudizio, «le singole e specifiche operazioni contestate, onde consentire a questa Commissione di valutare se le argomentazioni sul punto rese dalla contribuente fossero o meno sufficienti»; c) in definitiva, era stato indicato «un mero importo complessivo di prelevamenti e versamenti, senza specificarne le singole poste», così da impedire la verifica da parte del giudice, sicché la ripresa andava annullata.
AE impugnava la sentenza della CTR con ricorso per cassazione, affidato a tre motivi.

NOME COGNOME restava intimata.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Il ricorso per cassazione di AE è affidato a tre motivi, di seguito riassunti.

1.1. Con il primo motivo di ricorso si deduce violazione e falsa applicazione dell’art. 324 cod. proc. civ., dell’art. 42 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 e dell’art. 7 del l. 27 luglio 2000, n. 212, in

relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per avere la CTR affermato l’assenza di motivazione dell’avviso di accertamento, in palese violazione del giudicato interno, avendo il giudice di primo grado ritenuto correttamente motivato l’atto impugnato ed essendo il processo verbale di constatazione espressamente richiamato nel contesto dell’atto impositivo.

1.2. Con il secondo motivo di ricorso si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione degli artt. 115 e 116 cod. proc. civ., non avendo la contribuente mai contestato la mancata specifica indicazione delle singole operazioni bancarie, peraltro dettagliatamente indicate nel processo verbale di constatazione dalla stessa conosciuto.

1.3. Con il terzo motivo si contesta, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione dell’art. 112 cod. proc. civ., per avere la CTR pronunciato ultrapetita, non avendo la contribuente mai contestato la mancata specifica indicazione delle rimesse oggetto di ripresa.

I primi due motivi possono essere congiuntamente esaminati per ragioni di connessione, involgendo sotto distinti profili le motivazioni del rigetto della ripresa concernente gli accertamenti bancari. I motivi sono fondati per le ragioni che seguono.

2.1. La CTR ha ritenuto che la ripresa dell’Ufficio fondata sugli accertamenti bancari debba essere rigettata in quanto l’Ufficio non avrebbe fornito -né nel contesto dell’avviso di accertamento, né nel corso del giudizio -la specifica indicazione delle rimesse oggetto di contestazione, così impedendo alla contribuente di fornire la giustificazione di tali rimesse e al giudice di effettuare il necessario controllo.

2.2. Tuttavia, la questione concernente la motivazione dell’avviso di accertamento era stata già posta dalla contribuente e rigettata

dalla CTP, la quale aveva ritenuto che «l’atto impugnato risulta motivato, tant’è che la ricorrente è stata posta nelle condizioni di difendersi e di contestare la pretesa tributaria in termini di an e quantum debeatur». E in proposito non risulta che la sig.a Bitonte abbia interposto appello incidentale, sicché la motivazione dell’avviso di accertamento non avrebbe potuto più essere messa in discussione in sede di esame del gravame di AE.

2.3. Del resto, il ricorso proposto in primo grado dalla contribuente dimostra con evidenza che quest’ultima non ha mai dedotto di non conoscere le operazioni contestate da AE, anche perché le stesse sono state oggetto di specifica indicazione nel processo verbale di constatazione allegato all’avviso di accertamento e alla stessa notificato.

2.4. Ne consegue che è erronea la decisione della CTR che ha posto illegittimamente a fondamento del rigetto dell’appello di AE una circostanza (la mancata specifica indicazione delle operazioni da parte dell’Ufficio) che, oltre ad essere non veritiera, non era stata né devoluta, né contestata dalla sig.a Bitonte.

Il terzo motivo, concernente la contestazione di una pronuncia ultrapetita da parte della CTR, resta assorbito dall’accoglimento del secondo motivo.

In conclusione, vanno accolti il primo e il secondo motivo di ricorso, assorbito il terzo. La sentenza impugnata va cassata in relazione ai motivi accolti e rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Puglia, in diversa composizione, per nuovo esame e per le spese del presente procedimento.

P.Q.M.

La Corte accoglie il primo e il secondo motivo di ricorso, assorbito il terzo; cassa la sentenza impugnata in relazione ai motivi accolti e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Puglia, in diversa composizione, anche per le spese del presente procedimento. Così deciso in Roma, il 31/01/2025.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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