Monitoraggio fiscale: raddoppio termini sanzioni

La Corte di Cassazione ha stabilito che il raddoppio dei termini per l’irrogazione di sanzioni relative al monitoraggio fiscale ha natura procedimentale. La controversia nasce dall’omessa compilazione del quadro RW per l’anno 2004 da parte di una contribuente, con sanzioni notificate nel 2014. Mentre i giudici di merito avevano ritenuto la norma irretroattiva, la Suprema Corte ha chiarito che, trattandosi di una disposizione procedurale, si applica il principio tempus regit actum. Di conseguenza, il raddoppio dei termini è legittimo per tutti gli atti notificati dopo l’entrata in vigore della legge del 2009, anche se riferiti ad annualità precedenti, purché la sanzione fosse già prevista al momento della violazione.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 27 marzo 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Monitoraggio fiscale: la Cassazione sul raddoppio dei termini sanzionatori

Il tema del monitoraggio fiscale e della corretta dichiarazione delle attività detenute all’estero è al centro di una recente e rilevante pronuncia della Corte di Cassazione. La questione riguarda specificamente la legittimità del raddoppio dei termini per l’irrogazione delle sanzioni in caso di omessa compilazione del quadro RW, specialmente per annualità d’imposta antecedenti alle riforme del 2009.

I fatti di causa

La vicenda trae origine da un atto di irrogazione sanzioni notificato dall’Agenzia delle Entrate a una contribuente nel gennaio 2014. La contestazione riguardava l’omessa dichiarazione di investimenti e attività finanziarie detenute all’estero per l’anno d’imposta 2004. La Commissione Tributaria Regionale aveva inizialmente dato ragione alla contribuente, ritenendo che il raddoppio dei termini previsto dal D.L. n. 78/2009 avesse natura sostanziale e, pertanto, non potesse applicarsi retroattivamente ad anni d’imposta precedenti alla sua entrata in vigore.

La decisione della Corte di Cassazione

La Suprema Corte ha ribaltato la decisione di merito, accogliendo il ricorso dell’Amministrazione Finanziaria. Il punto nodale della sentenza risiede nella distinzione tra norme sostanziali e norme procedimentali. I giudici hanno chiarito che le disposizioni che prorogano o raddoppiano i termini di decadenza e prescrizione per la notifica degli atti di contestazione non modificano il contenuto del diritto o della sanzione, ma regolano esclusivamente i tempi dell’azione amministrativa.

Monitoraggio fiscale e principio tempus regit actum

In ambito di monitoraggio fiscale, il raddoppio dei termini previsto dall’art. 12, comma 2-ter del D.L. 78/2009 deve essere considerato una norma di carattere procedimentale. Questo significa che non si applica il divieto di retroattività tipico delle norme sanzionatorie, bensì il principio tempus regit actum. Secondo tale principio, la validità di un atto (in questo caso la notifica della sanzione) deve essere valutata in base alla legge vigente nel momento in cui l’atto viene compiuto.

Le motivazioni

Le motivazioni della Cassazione si fondano sulla natura della norma. Il raddoppio dei termini attiene esclusivamente alla maggiorazione dei tempi ordinari concessi all’Ufficio per accertare la violazione. Poiché l’atto impositivo è stato notificato nel 2014, ovvero dopo l’entrata in vigore della norma sul raddoppio (1° luglio 2009), l’Ufficio era legittimato a utilizzare i nuovi termini decennali. La Corte sottolinea che tale applicazione non contrasta con il principio di irretroattività della sanzione, poiché la sanzione stessa (prevista dal D.L. 167/1990) esisteva già al momento in cui la violazione è stata commessa nel 2004.

Le conclusioni

Le conclusioni della sentenza confermano un orientamento rigoroso: il Fisco dispone di tempi raddoppiati per contestare le violazioni sul monitoraggio fiscale relative ad attività in paesi a fiscalità privilegiata, anche per anni d’imposta remoti, purché l’atto di contestazione sia emesso dopo il 2009. Per i contribuenti, ciò implica la necessità di una conservazione documentale più lunga e di una valutazione attenta delle pendenze relative ad attività estere, data l’ampia finestra temporale a disposizione dell’autorità tributaria per procedere con le sanzioni.

Cosa si intende per raddoppio dei termini nel monitoraggio fiscale?
Si tratta di una norma che estende da cinque a dieci anni il tempo a disposizione dell’Agenzia delle Entrate per contestare la mancata dichiarazione di capitali detenuti in paradisi fiscali.

Il raddoppio dei termini può essere applicato a violazioni commesse prima del 2009?
Sì, perché la Cassazione ha stabilito che la norma ha natura procedimentale e si applica a tutti gli atti notificati dopo la sua entrata in vigore, indipendentemente dall’anno della violazione.

Qual è il rischio per chi non ha compilato il quadro RW in passato?
Il rischio è di ricevere sanzioni amministrative anche a distanza di molti anni, poiché il termine di decadenza per l’accertamento viene calcolato in misura doppia rispetto allo standard ordinario.

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 35359 Anno 2023

Civile Sent. Sez. 5 Num. 35359 Anno 2023

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: NOME COGNOME

Data pubblicazione: 18/12/2023

IRROGAZIONE SANZIONI

SENTENZA

sul ricorso iscritto al n. 6629/2018 R.G. proposto da: RAGIONE_SOCIALE, in persona del direttore pro tempore , con domicilio legale in Roma, INDIRIZZO, presso l’ Avvocatura generale AVV_NOTAIO AVV_NOTAIO che la rappresenta e difende,

-ricorrente -contro

NOME, elettivamente domiciliata in RomaINDIRIZZO INDIRIZZO, presso AVV_NOTAIO e rappresentata e dife sa dall’AVV_NOTAIO,

-controricorrente – avverso la sentenza della COMM.TRIB.REG. MARCHE n. 80/2017, depositata il 23 febbraio 2017.

udita la relazione svolta nella pubblica udienza del 12 dicembre 2023 dal Consigliere NOME COGNOME;

dato atto che il Sostituto Procuratore generale, NOME COGNOME, ha chiesto di accogliere il ricorso, cassare la sentenza impugnata e rinviare alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado in diversa composizione.

sentito l’AVV_NOTAIO per l’Ufficio e l’AVV_NOTAIO, per delega dell’AVV_NOTAIO , per NOME COGNOME.

FATTI DI CAUSA

L’RAGIONE_SOCIALE ricorre nei confronti di NOME COGNOME, che resiste con controricorso, avverso la sentenza in epigrafe. Con quest’ultima la C.t.r. in riforma della sentenza della C.t.p. di Pesaro, che aveva rigettato il ricorso della contribuente, ha dichiarato illegittima la pretesa tributaria di cui al l’atto di irrogazione sanzioni , notificato il 23 gennaio 2014, in ragione dell’omessa compilazione, per l’anno di imposta 200 4, del quadro RW per la dichiarazione degli investimenti e RAGIONE_SOCIALE attività finanziaria detenute all’estero.
La contribuente ha depositato memoria ex art. 378 cod. proc. civ.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con l’unico motivo l ‘RAGIONE_SOCIALE denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ. la violazione dell’art. 12, comma 2ter , d.l. 1° luglio 2009 n. 78, convertito con modificazioni dalla legge 3 agosto 2009, n. 102; la falsa applicazione dell’art. 3 legge 27 luglio 2000, 212 e dell’art. 12 preleggi.

Censura la sentenza impugnata per aver ritenuto che la presunzione di cui all’art. 12, comma 2, d.l. n. 78 del 2009 ed il raddoppio dei termini di accertamento di cui all’art. 12, commi 2 -bis e 2ter d.l. cit. hanno natura sostanziale.

Osserva, altresì, che le considerazioni di cui alla motivazione, relative alla natura della presunzione di cui all’art. 12, comma 2, d.l. cit., sono estranee alla controversia e che il raddoppio dei termini di cui all’art. 12, comma 2 -ter , ha natura procedimentale.

Preliminarmente va rigettata l’eccezione di inammissibilità del ricorso per difetto di specificità sollevata dalla controricorrente.

Il ricorso attinge chiaramente ed inequivocabilmente la sentenza impugnata nella parte in cui afferma che il termine di cui all’art. 12, comma 2ter, d. l. n. 78 del 2009 ha natura procedimentale e che, pertanto, trova applicazione solo a decorrere dal periodo di imposta successivo a quello in corso alla data di entrata in vigore della norma.

Sempre in via preliminare, va disattesa l’eccezione di giudicato interno e di inammissibilità del ricorso per violazione dell’art. 2909 cod. civ. in relazione all’art. 32 4 cod. proc. civ. ed al principio del ne bis in idem .

3.1. La controricorrente rileva che la C.t.r. ha letto ed interpretato unitariamente la norma di cui all’art. 12, comma 2, 2 -bis e 2-ter cit. facendo discendere direttamente dall’accertata irretroattività l’illegittimità della sanzione d i cui al comma 2ter. Assume, di conseguenza, che sulla natura sostanziale, irretroattiva ed unitaria dell’art. 12 cit., complessivamente inteso, sia sceso il giudicato, in quanto l’unico motivo di ricorso dell’Ufficio consiste «nell’interpretazione retroattiva di una singol a porzione -comma 2ter -dell’art. 12 d.l. 78/2009, di contro alla contraria qualificazione di tale disposizione in termini di rigorosa irretroattività complessiva».
La CRAGIONE_SOCIALEt.RAGIONE_SOCIALE. non ha attuato alcun distinguo tra le diverse disposizioni di cui ai commi 2, 2bis e 2ter dell’art. 12 d.l. cit . , assumendone, nel complesso, la natura sostanziale e l’inapplicabilità retroattiva. L’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE, in ragione dell’oggetto del contendere, che riguardava il solo comma 2ter -atteso che l’atto impositivo impugnato

era un avviso di irrogazione sanzioni -ha contestato la violazione di legge con riferimento a detta disposizione, impedendo, pertanto, la formazione del giudicato sull’unica questione rilevante nel processo . Per le stesse ragioni, diversamente da quanto ritenuto in memoria, non può nemmeno ritenersi che la censura formulata limitatamente a quanto espresso con riferimento alla disposizione di cui al comma 2t er , e dunque in termini «parcellizzati» come sostenuto dalla controricorrente, resti estranea alla ratio decidendi della sentenza.
Il motivo di ricorso è fondato.

4 .1. Non è controverso che l’atto impositivo oggetto di giudizio ha ad oggetto esclusivamente la sanzione prevista dall’art. 5, comma 2, d.l. 28 giugno 1990 n.167 convertito con modificazione dalla legge 4 agosto 1990, n. 227. Di tanto ne dà atto la stessa C.t.r. nella sentenza impugnata.

4.2. Questa Corte ha chiarito che hanno natura procedimentale, e non sostanziale, e soggiacciono, perciò, al principio tempus regit actum , le previsioni di cui all’art. 12, comma 2ter , d.l. cit. che raddoppiano i termini di decadenza e di prescrizione stabiliti per la notificazione degli atti di contestazione o di irrogazione RAGIONE_SOCIALE sanzioni per l’omessa denuncia RAGIONE_SOCIALE disponibilità finanziarie detenute all’estero. Esse, pertanto, si applicano anche per i periodi d’imposta precedenti alla loro entrata in vigore, risalente al 1° luglio 2009, quando venga in rilievo la sottrazione alla tassazione di redditi esportati in Stati o territori a regime fiscale privilegiato, indipendentemente dalla applicabilità della presunzione legale di cui all’art. 12, comma 2, d.l. cit. (Cass. 16/05/2019, n. 29362)
Si è precisato, in proposito, che la presunzione legale stabilita dall’art. 12, comma 2, cit. -secondo cui gli investimenti o le attività di natura finanziaria, detenuti in Stati a fiscalità privilegiata in violazione degli obblighi di dichiarazione, si presumono costituiti con

redditi sottratti alla tassazione -non ha natura procedimentale ma sostanziale, con conseguente impossibilità di attribuire alla stessa efficacia retroattiva, in mancanza di una espressa previsione in tal senso. Viceversa, hanno natura procedimentale e non sostanziale le disposizioni contenute sia nell’art.12 comma 2bis, d.l. cit. che nell’art. 12, comma 2ter, d.l. cit. che prevedono, rispettivamente il raddoppio dei termini di decadenza stabiliti dall’art.43 d.P.R. n.600 del 1973 per la notifica degli atti di accertamento della evasione presunta di cui all’art. 12, comma 2, d.l. cit. e il raddoppio dei termini (di decadenza e di prescrizione) previsti dall’art. 20 d.lgs. n.472 del 1997 per la notifica degli atti di contestazione o di irrogazione RAGIONE_SOCIALE sanzioni comminate dall’art. 5 d.l. n.167 del 1990 in caso di violazione dell’obbligo di dichiarazione RAGIONE_SOCIALE disponibilità finanziarie detenute all’estero. In tal caso la natura evidentemente procedimentale della disposizione che attiene esclusivamente alla maggiorazione dei termini ordinari concessi all’Ufficio per l’accertamento della violazione in oggetto e per la irrogazione RAGIONE_SOCIALE sanzioni, rende palese che la norma, pur non essendo retroattiva, soggiace al diverso principio tempus regit actum , con la conseguenza che il raddoppio dei termini si applica a tutti gli avvisi di accertamento in questa materia notificati dopo l’entrata in vigore della norma (Cass. 28/11/2018, n. 30742).
Si è, altresì, evidenziato che il maggior lasso temporale concesso al Fisco per l’applicazione RAGIONE_SOCIALE sanzioni non contrasta con il principio generale di irretroattività della norma sanzionatoria stabilito dall’art.3, comma 1, d.lgs. n.472 del 1997, posto che l’ applicazione «a ritroso» della sanzione, per tutto l’arco temporale consentito dal raddoppio dei termini, sconta comunque il limite della previa esistenza della norma sanzionatoria, come avviene nel caso in esame in cui la sanzione comminata dall’art. 5 d.l. n.167 del 1990 è antecedente alle annualità pregresse passibili di accertamento in forza del raddoppio dei termini,
valevole per gli atti di contestazione ed irrogazione di sanzioni notificati dopo l’entrata in vigore della norma in oggetto risalente al 1° luglio 2009.

4.3. La C.t.r. non si è attenuta a questi principi. Ha affermato, infatti, che, in assenza di una precisa disposizione derogatoria, deve trovare applicazione il principio di irretroattività della norma tributaria di cui all’art. 3 legge 27 luglio 2000, n. 212 ed ha concluso che, non solo l’applicazione della presunzione legale di cui all’art. 12, comma 2, d.l. cit., ma anche la proroga ed il raddoppio dei termini di cui ai successivi commi 2bis e 2ter , riferendosi esclusivamente agli accertamenti basati sulla predetta presunzione, devono trovare applicazione a decorrere dal periodo di imposta successivo a quello in corso alla data di entrata in vigore della norma.
4.4. Deve aggiungersi che l’art. 12, comma 2ter, stabilisce che i termini ( di decadenza e prescrizione) previsti dall’art. 20 d.lgs. n.472 del 1992 sono raddoppiati in caso di irrogazione di sanzioni per la violazione dell’obbligo del monitoraggio fiscale di cui all’art. 4, commi 1, 2 e 3, d.l. n.167 del 1990 riferito a disponibilità finanziarie non dichiarate detenute in paesi a fiscalità privilegiata. Pertanto, il termine di decadenza raddoppiato -ovvero da quinquennale a decennale -non risulta trascorso. Va precisato, sul punto, che esso inizia a decorrere dalla commissione della violazione, la quale si individua nella data di presentazione della dichiarazione omissiva; il provvedimento di irrogazione RAGIONE_SOCIALE sanzioni è stato notificato il 23 gennaio 2014, come riportato in sentenza, quindi entro il termine scadente il 31 dicembre del decimo anno successivo a quello in cui è avvenuta la violazione. Nessuna prescrizione, anch’essa decennale, si è verificata, atteso che il decorso di essa si interrompe per tutta la durata del procedimento ex art.20, comma 3, d.lgs. 472 del 1997).
In conclusione, il ricorso va accolto e la sentenza impugnata va cassata, con rinvio alla Corte di Giustizia tributaria di secondo grado RAGIONE_SOCIALE Marche, in diversa composizione, che si atterrà ai principi sopra esposti e si pronuncerà anche sulle spese del giudizio di legittimità.

PQM

La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado RAGIONE_SOCIALE Marche in diversa composizione, la quale provvederà anche al regolamento RAGIONE_SOCIALE spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, 12 dicembre 2023.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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