Modifica pretesa impositiva: limiti per l'Ufficio

Una società impugnava un avviso di accertamento per omessa dichiarazione TARSU. In corso di causa, l’ente riscossore modificava la contestazione in infedele dichiarazione. La Cassazione ha dichiarato illegittima tale modifica della pretesa impositiva, poiché altera l’oggetto del contendere e viola il diritto di difesa del contribuente. La motivazione dell’atto originario, infatti, delimita i confini invalicabili del giudizio.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 2 novembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Modifica Pretesa Impositiva: Perché l’Amministrazione Finanziaria Non Può Cambiare le Carte in Tavola

Con una recente ordinanza, la Corte di Cassazione ha riaffermato un principio fondamentale a tutela del contribuente: il divieto per l’amministrazione finanziaria di procedere a una modifica della pretesa impositiva una volta che il contenzioso è stato avviato. Questa decisione sottolinea come la motivazione dell’avviso di accertamento iniziale fissi i confini invalicabili della disputa, garantendo il pieno esercizio del diritto di difesa. Analizziamo insieme i dettagli di questo importante caso.

I Fatti del Caso: Da Omessa a Infedele Dichiarazione

Una società operante nel settore dell’abbigliamento riceveva un avviso di accertamento da parte della società concessionaria per la riscossione di un Comune. La contestazione iniziale riguardava l’omessa denuncia e il mancato versamento della tassa sui rifiuti (Tarsu) per due annualità, per un importo complessivo di circa 85.000 euro.
La società impugnava l’atto. Nel corso del giudizio di primo grado, la concessionaria emetteva un nuovo avviso, in rettifica del precedente. Con questo secondo atto, l’accusa veniva radicalmente cambiata: non più un’omissione, ma un’infedele dichiarazione per una sola delle due annualità, con una conseguente riduzione della somma richiesta a circa 22.000 euro. La Commissione tributaria regionale accoglieva la pretesa dell’ente, basandosi su questo secondo avviso.

La Decisione della Corte e la Proibita Modifica della Pretesa Impositiva

La società contribuente ha portato il caso dinanzi alla Corte di Cassazione, lamentando proprio l’illegittimità di questo cambio di rotta in corso di causa. La Suprema Corte ha accolto il ricorso, cassando la sentenza impugnata e annullando di fatto la pretesa fiscale.
Il punto centrale della decisione è che il passaggio dalla contestazione di ‘omessa dichiarazione’ a quella di ‘infedele dichiarazione’ non è una semplice correzione di un errore materiale (una mera emendatio libelli), ma una vera e propria modifica della pretesa impositiva. Si tratta di una trasformazione sostanziale dei presupposti fattuali e giuridici dell’accertamento, che altera l’oggetto del contendere e i termini della controversia.

L’illegittimità della rettifica in corso di causa

I giudici hanno chiarito che l’amministrazione finanziaria non può modificare o integrare le ragioni della propria pretesa una volta iniziato il processo. L’avviso di accertamento originario, con la sua motivazione, cristallizza l’ambito del giudizio. Qualsiasi tentativo di introdurre nuove contestazioni è illegittimo perché pregiudica la possibilità per il contribuente di difendersi adeguatamente.

Le Motivazioni della Sentenza: Tutela del Diritto di Difesa

La Corte ha ribadito che la motivazione dell’avviso di accertamento ha una funzione plurima. In primo luogo, deve garantire al contribuente il pieno ed immediato esercizio delle sue facoltà difensive. Egli deve essere messo in condizione di conoscere fin da subito, e in modo chiaro, le ragioni della pretesa per poter strutturare efficacemente la propria impugnazione.
Consentire all’Ufficio di integrare o modificare le motivazioni in un secondo momento comprometterebbe irrimediabilmente questo diritto. Il contraddittorio processuale si fonda su una ‘parità di armi’ che verrebbe meno se una delle parti potesse cambiare le proprie argomentazioni a piacimento. La difesa del contribuente si concentra su quanto illustrato nell’atto iniziale; non può essere costretta a inseguire le mutevoli contestazioni dell’amministrazione.

Il Principio di Immutabilità della Motivazione

L’ordinanza si inserisce in un solido orientamento giurisprudenziale secondo cui ‘l’Ufficio accertatore non può modificare e/o integrare il presupposto della propria pretesa originariamente contenuta nell’accertamento’. La motivazione dell’atto delimita i confini della lite, e tali confini non possono essere superati. Ciò assicura non solo il diritto di difesa, ma anche i principi di buona amministrazione e di efficienza dell’azione amministrativa, permettendo di comprendere la ‘ratio’ della decisione fin dal suo nascere.

Le Conclusioni: Implicazioni per Contribuenti e Uffici

La decisione in esame rappresenta un’importante conferma per i contribuenti. Stabilisce che l’avviso di accertamento è un atto che non ammette ‘ripensamenti’ o ‘aggiustamenti’ in corso di causa che ne stravolgano la natura. La pretesa fiscale deve essere chiara, definita e immutabile fin dall’inizio. Per gli Uffici, questo principio impone un onere di maggiore attenzione e completezza nella redazione degli atti impositivi, che devono fondarsi su presupposti solidi e ben argomentati sin dalla loro emissione, pena la loro illegittimità e il conseguente annullamento.

Può l’amministrazione finanziaria modificare i motivi di un avviso di accertamento dopo che il contribuente lo ha impugnato?
No, la Corte di Cassazione ha stabilito che i presupposti fattuali e giuridici della pretesa impositiva non possono essere modificati o integrati nel corso del giudizio, perché ciò lederebbe il diritto di difesa del contribuente.

Qual è la differenza tra omessa dichiarazione e infedele dichiarazione secondo la sentenza?
Sono due presupposti ‘ontologicamente diversi’. L’omessa dichiarazione riguarda la mancata presentazione dell’atto stesso, mentre l’infedele dichiarazione concerne l’erronea rappresentazione dei dati in una dichiarazione che è stata comunque presentata. Passare da una contestazione all’altra costituisce una modifica sostanziale della pretesa, non una semplice correzione.

Perché la modifica della pretesa impositiva viola il diritto di difesa?
Viola il diritto di difesa perché il contribuente organizza la propria strategia processuale basandosi sulla motivazione contenuta nell’atto originale. Una modifica successiva lo costringerebbe a difendersi da accuse nuove e diverse, alterando i termini della controversia e compromettendo le sue facoltà difensive, che devono essere garantite in modo pieno e immediato.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 4339 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 4339 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: CANDIA COGNOME

Data pubblicazione: 19/02/2024

MODIFICA PRETESA IMPOSITIVA IN CORSO DI GIUDIZIO

sul ricorso iscritto al n. 3624/2023 del ruolo generale, proposto

RAGIONE_SOCIALE (codice fiscale CODICE_FISCALE), con sede legale in RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE, alla Zona Industriale, in persona del legale rappresentante pro tempore, NOME COGNOME, rappresentata e difesa, in forza di procura speciale e nomina rilasciate in calce al ricorso, dall’AVV_NOTAIO (codice fiscale CODICE_FISCALE), elettivamente domiciliato in Roma, alla INDIRIZZO, presso lo studio dell’AVV_NOTAIO.

– RICORRENTE –

CONTRO

RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE (codice fiscale CODICE_FISCALE), con sede in Pescara, alla INDIRIZZO, in persona del legale rappresentante pro tempore, NOME COGNOME, rappresentata e difesa, in forza di procura speciale e nomina rilasciate in calce al controricorso, dall’AVV_NOTAIO del Foro di Pescara (codice fiscale CODICE_FISCALE), domiciliato ai sensi dell’art.

366, secondo comma, cod. proc. civ., presso la cancelleria della Corte di cassazione.

– CONTRORICORRENTE –

NONCHÉ

RAGIONE_SOCIALE (codice fiscale CODICE_FISCALE), con sede in INDIRIZZO, in persona del Sindaco pro tempore .

– INTIMATA – per la cassazione della sentenza n. 2180/28/2022 della Commissione tributaria regionale della Puglia, depositata il 5 agosto 2022;

UDITA la relazione della causa svolta dal consigliere NOME COGNOME nella camera di consiglio del 19 ottobre 2023;

RILEVATO CHE:

con un primo avviso di accertamento n. 18000120/2014, notificato il 19 dicembre 2014, la RAGIONE_SOCIALE (concessionaria del servizio di accertamento e riscossione del Comune RAGIONE_SOCIALE) liquidava la complessiva somma di 85.734,22 € per omessa denuncia e versamento della Tarsu da parte della contribuente RAGIONE_SOCIALE in relazione agli anni di imposta 2008 e 2009 (42.867,11 € per ogni anno) in relazione al possesso di un opificio industriale dedito alla produzione di capi di abbigliamento;
1.1. la contribuente proponeva impugnazione avverso tale avviso e, nel corso del giudizio di primo grado, la suindicata concessionaria emetteva, in data 9 settembre 2015, altro avviso in rettifica di quello precedentemente emesso, contestando solo l’infedele denuncia per l’anno di imposta 2009, con riduzione della somma liquidata a 22.872,19 €;

con l’impugnata sentenza la Commissione tributaria regionale della Puglia, dopo aver dato atto della formazione del giudicato sulla non debenza (per decadenza) della pretesa per

l’anno 2008, dichiarava sussistente il credito in relazione all’anno di imposta 2009 nella misura rideterminata nel quantum dal suindicato provvedimento di rettifica con la relativa riduzione delle sanzioni, ritenendo che:

la contribuente non avesse mai provato che il proprio immobile aveva una minore superficie tassabile ai fini Tarsu, essendosi limitata ad evidenziare, anche nelle controdeduzioni in appello, solo il mancato scomputo dei pagamenti effettuati, come poi riconosciuti dall’Ufficio comunale a seguito dell’istanza di autotutela, seguita dall’avviso di accertamento in rettifica del 9 settembre 2015;

la RAGIONE_SOCIALE aveva dimostrato che l’immobile aveva subito una variazione che aveva generato quattro distinte unità immobiliari per una superfice complessiva di 12.571,02 mq, denunciati però dalla contribuente per la minore estensione di 6.020 mq;

la contribuente non aveva presentato la denuncia prevista dall’art. 70 d.lgs. 15 novembre 1993, n. 507 per sottrarre dalla tassazione le superfici destinate alla produzione;

RAGIONE_SOCIALE ha impugnato detta pronuncia con ricorso notificato in data 6 febbraio 2023, depositato il 15 febbraio 2023, alla RAGIONE_SOCIALE, formulando due motivi di impugnazione, ai quali si è riportato con nota del 3 ottobre 2023;

la RAGIONE_SOCIALE ha resistito con controricorso;

CONSIDERATO CHE:

con il primo motivo di ricorso RAGIONE_SOCIALE ha dedotto, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3, cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione degli artt. 3, comma 1, della legge 7 agosto 1990, n. 241 e 7, comma 1, della legge 27 luglio 2000, n. 212, lamentando che, con il successivo avviso di accertamento in rettifica emesso in data 9 settembre 2015 nel corso del giudizio

di primo grado, la RAGIONE_SOCIALE, aveva provveduto a modificare l’originaria pretesa, contestando per l’anno di imposta 2009 non più l’omessa dichiarazione e versamento della tassa, ma l’infedele dichiarazione, assumendo la ricorrente che la concessionaria avrebbe invece dovuto annullare il precedente avviso per omessa denuncia ed emetterne un altro per infedele dichiarazione con la relativa motivazione, non potendo modificare e/o integrare il presupposto della pretesa originariamente contenuta nell’avviso, che aveva già delimitato il perimetro della controversia;
con la seconda censura la società ha eccepito, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 5, cod. proc. civ., l’ « omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti» (così nel ricorso privo di numerazione), costituito dai contenuti della nota prot. 0014182 del 10 marzo 2020, con la quale il Comune di RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE, a seguito di sopralluogo effettuato in contraddittorio, aveva definitivamente riconosciuto che della superfice complessiva di mq 12.031, di cui era costituito l’opificio, solo la minore estensione di 4.126 mq. era soggetta a tassazione, così ammettendo la non debenza del tributo per i restanti mq 7.905;
il ricorso va accolto nel suo primo assorbente motivo;

risulta pacifico dal resoconto che precede che l’originario avviso di accertamento era fondato -per quel che ora occupa sull’omessa denuncia e versamento della Tarsu relativa all’anno di imposta 2009 e che, nel corso nel corso del giudizio di primo grado, il provvedimento originario venne rettificato con altro avviso di accertamento per infedele dichiarazione;

detta rettifica ha comportato un’obiettiva modifica dei presupposti fattuali e giuridici della pretesa impositiva, come tale non riconducibile ad una mera emendatio libelli , avendo introdotto un nuovo tema di indagine e di decisione, che ha alterato l’oggetto sostanziale dell’azione ed i termini della controversia, giacché la contestazione dell’omessa dichiarazione e del

conseguenziale mancato versamento dell’imposta è all’evidenza -ontologicamente diversa da quella concernente l’infedele dichiarazione, assumendo rilievo in tale ipotesi non l’omissione dell’obbligo dichiarativo, ma la sua erronea rappresentazione;

in tale contesto, va allora dato seguito al consolidato orientamento di questa Corte secondo cui:

«L’Ufficio accertatore non può modificare e/o integrare il presupposto della propria pretesa originariamente contenuta nell’accertamento, poiché è solo la motivazione di cui si è detto, che delimita i confini della lite (Cass. n. 6103 del 2016)»;

«Le ragioni poste a base di un atto impositivo non possono essere oggetto di modifica e/o di integrazione durante la fase contenziosa, in quanto la difesa del ricorrente si concentra su quanto illustrato nella motivazione»;

«L’obbligo di idonea e completa motivazione previsto dalla L. n. 212 del 2000, art. 7, mira a garantire al contribuente il pieno ed immediato esercizio delle sue facoltà difensive nella fase del giudizio di impugnazione, le quali, se non correttamente esplicitate, non possono essere successivamente integrate, atteso che in tal modo risulterebbe illegittimamente compromesso il diritto di difesa»;

«Nè é consentito all’Ufficio di porre a base della pretesa norme non invocate nella fase dell’imposizione, da cui derivi la necessità di svolgere distinti apprezzamenti in punto di fatto, giacché, altrimenti, ne verrebbe vulnerata la concreta possibilità per il contribuente di esercitare il diritto di difesa a mezzo della esternazione dei motivi di ricorso, i quali necessariamente vanno rapportati a ciò che nell’atto risulta esternato»;

«Si è affermato, infatti, che nel procedimento tributario, la motivazione dell’avviso di accertamento assolve ad una pluralità di funzioni atteso che garantisce il diritto di difesa del contribuente, delimitando l’ambito delle ragioni deducibili

dall’ufficio nella successiva fase processuale contenziosa, consente una corretta dialettica processuale, presupponendo l’onere di enunciare i motivi i ricorso, a pena di inammissibilità, e la presenza di leggibili argomentazioni dell’atto amministrativo, contrapposte a quelle fondanti l’impugnazione, e, infine, assicura, in ossequio al principio costituzionale di buona amministrazione, un’azione amministrativa efficiente e congrua alle finalità della legge, permettendo di comprendere la “ratio” della decisione adottata (Cass., sez. 5, 17 ottobre 2014, n. 22003; Cass., sez. 5, 6 aprile 2016, n. 6636; Cass., sez. 5, 9 ottobre 2015, n. 20251; Cass., sez. 5, 21 ottobre 2015, n. 990) » (così Cass. Sez. T., 2 settembre 2022, n. 25945, che richiama Cass., Sez. VI/T, 15 settembre 2021, nn. 24795 e 24796 e Cass. Sez. VI/T, 21 settembre 2021, n. 25529);
Il ricorso va, quindi, accolto in relazione al suo primo motivo, che assorbe -come anticipato l’esame del secondo; la decisione impugnata va, dunque, cassata e, non essendo necessari ulteriori accertamenti in fatto, la causa va anche decisa con l’accoglimento dell’originario ricorso della contribuente;

le spese di giudizio seguono la soccombenza e si liquidano nella misura indicata in dispositivo, con distrazione in favore del procuratore antistatario, che ha reso la prescritta dichiarazione.

P.Q.M.

la Corte accoglie il ricorso, cassa la decisione impugnata e, decidendo nel merito, accoglie l’originario ricorso della contribuente.

Condanna la RAGIONE_SOCIALE ed il Comune RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE, in solido tra di loro, al pagamento delle spese di giudizio, che liquida per il primo grado nella misura di 2.5 00,00 € per competenze e 250,00 € per spese vive, per il secondo grado nella misura di 2.8 00,00 € per competenze e 250,00 € per spese vive, nonché per il presente grado nella misura di 4.300,00 € per competenze e

200,00 € per spese vive, il tutto oltre accessori e distrazione a favore dell’antistatario AVV_NOTAIO.

Così deciso in Roma nella camera di consiglio del 19 ottobre

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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