Modello EAS: La Cassazione chiarisce la non retroattività

Un’associazione sportiva dilettantistica si è vista negare le agevolazioni fiscali per la tardiva presentazione del modello EAS per il periodo d’imposta 2007-2008. La Corte di Cassazione ha annullato tale decisione, affermando un principio fondamentale: l’obbligo di invio del modello EAS non è retroattivo, essendo entrato in vigore solo dal settembre 2009. Di conseguenza, la sua omissione per periodi precedenti non può comportare la decadenza dai benefici. La Corte ha ribadito la prevalenza della sostanza sulla forma, richiedendo una verifica concreta dell’attività non commerciale svolta dall’ente.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 29 agosto 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Modello EAS: La Cassazione Sancisce la Prevalenza della Sostanza sulla Forma

Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ha affrontato una questione cruciale per le associazioni sportive dilettantistiche (ASD) e gli enti non commerciali: il valore e l’applicabilità temporale del modello EAS. Con questa decisione, la Suprema Corte ha chiarito che l’obbligo di presentazione di tale modello non è retroattivo e che la mancata presentazione non può, da sola, determinare la perdita dei benefici fiscali, riaffermando il principio della prevalenza della sostanza sulla forma.

I Fatti del Caso: La Controversia Fiscale di un’ASD

Una associazione sportiva dilettantistica si era vista notificare tre avvisi di accertamento per IRES, IRAP e IVA relativi al periodo d’imposta 2007-2008. L’Agenzia delle Entrate contestava la natura non commerciale dell’ente, sostenendo che l’attività sportiva fosse in realtà svolta con modalità commerciali. Dopo un primo esito favorevole presso la Commissione tributaria provinciale, la Commissione tributaria regionale (CTR) ribaltava la decisione, accogliendo l’appello dell’Agenzia. La CTR fondava la sua decisione principalmente sulla tardiva presentazione del modello EAS, avvenuta tramite ‘remissio in bonis’ quando la verifica fiscale era già iniziata, ritenendo che ciò comportasse la decadenza dai benefici fiscali.

Il Ricorso in Cassazione e l’Applicabilità del modello EAS

L’associazione ha impugnato la sentenza della CTR dinanzi alla Corte di Cassazione, basando il ricorso su tre motivi principali. Il fulcro dell’argomentazione era l’errata applicazione della normativa sul modello EAS. In particolare, si sosteneva che:
1. La norma che ha introdotto l’obbligo di presentazione del modello (art. 30 del d.l. n. 185/2008) non poteva avere efficacia retroattiva, essendo entrata in vigore solo nel 2009, successivamente al periodo d’imposta oggetto di accertamento (2007-2008).
2. La tardività contestata era irrilevante, poiché l’adempimento non era dovuto per quel periodo.
3. La decadenza dal regime agevolato non può discendere automaticamente dalla sola omissione di un adempimento formale, ma deve basarsi su una valutazione concreta dell’attività svolta.

le motivazioni della Corte di Cassazione

La Suprema Corte ha accolto il primo e il terzo motivo di ricorso, ritenendo assorbito il secondo. I giudici hanno riproposto la consolidata giurisprudenza secondo cui il riconoscimento del regime agevolato per le ASD dipende non solo da requisiti formali (come l’iscrizione al CONI), ma soprattutto dal presupposto sostanziale: l’effettivo svolgimento di un’attività senza fine di lucro e nel rispetto dei principi di democraticità. Il criterio formalistico viene costantemente ripudiato a favore di una verifica concreta.

Sul punto specifico del modello EAS, la Corte ha stabilito un principio di diritto chiaro e inequivocabile: l’onere di trasmissione del modello è stato introdotto con una norma del 2008, ma è entrato in vigore solo a seguito del provvedimento attuativo del Direttore dell’Agenzia delle Entrate del 2 settembre 2009. Pertanto, per i periodi d’imposta antecedenti a tale data, come quello in esame (2007-2008), non esisteva alcun obbligo di presentazione. Di conseguenza, nessuna sanzione o decadenza può derivare dalla sua mancata trasmissione.

Per gli anni successivi, la Corte precisa che l’omessa trasmissione, pur essendo un fatto idoneo a legittimare una verifica fiscale e un elemento indiziario, non può costituire, di per sé, l’unico elemento da cui far derivare la decadenza dal regime agevolato.

le conclusioni

La Corte di Cassazione ha cassato la sentenza impugnata e ha rinviato la causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia per un nuovo esame. Quest’ultima dovrà riesaminare la questione della decadenza dai benefici fiscali basandosi sui principi enunciati, ovvero conducendo una verifica concreta sulla sussistenza dei requisiti sostanziali e prescindendo completamente dalla questione della presentazione del modello EAS, inapplicabile al periodo contestato. Questa ordinanza rappresenta un’importante tutela per gli enti non commerciali, riaffermando che gli adempimenti formali, pur importanti, non possono prevalere sulla reale natura dell’attività svolta.

L’obbligo di presentare il modello EAS è retroattivo?
No. La Corte di Cassazione ha stabilito chiaramente che l’onere di trasmissione del modello EAS è entrato in vigore solo dal 2 settembre 2009. Pertanto, non si applica ai periodi d’imposta precedenti a tale data e nessuna conseguenza negativa può derivare dalla sua mancata presentazione per tali periodi.

La mancata presentazione del modello EAS causa automaticamente la perdita dei benefici fiscali?
No. Per i periodi d’imposta anteriori al settembre 2009, l’omissione è irrilevante. Per i periodi successivi, la mancata trasmissione può essere un elemento indiziario e giustificare una verifica fiscale, ma non costituisce, da sola, motivo sufficiente per la decadenza automatica dal regime agevolato.

Cosa è più importante per il diritto alle agevolazioni fiscali: i requisiti formali o l’effettiva natura dell’attività?
L’effettiva natura non commerciale dell’attività (la sostanza) è più importante. La Corte ha ribadito che, al di là degli adempimenti formali come l’iscrizione al CONI o la presentazione di modelli, il diritto ai benefici fiscali dipende dalla dimostrazione concreta che l’ente opera senza scopo di lucro e nel rispetto dei principi statutari, come la democraticità.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 20027 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 20027 Anno 2025

Presidente: COGNOME

Relatore: NOME

Data pubblicazione: 18/07/2025

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 13458/2016 R.G. proposto da :

NOME COGNOME NOME COGNOME RAGIONE_SOCIALE elettivamente domiciliata in ROMA, INDIRIZZO presso lo studio dell’avvocato NOME COGNOME (CODICE_FISCALE, rappresentata e difesa dall’avvocato COGNOME NOME (CODICE_FISCALE e dall’avvocato COGNOME NOME (CODICE_FISCALE

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliata in ROMA, INDIRIZZO presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (NUMERO_DOCUMENTO), che la rappresenta e difende

-controricorrente-

avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. LOMBARDIA n. 5024/49/15 depositata il 23/11/2015.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 26/06/2025 dal Consigliere NOME COGNOME

FATTI DI CAUSA

Con la sentenza n. 5024/49/15 del 23/11/2015, la Commissione tributaria regionale della Lombardia (di seguito CTR) accoglieva l’appello proposto dall’Agenzia delle entrate (di seguito AE) avverso la sentenza n. 8587/25/14 della Commissione tributaria provinciale di Milano (di seguito CTP), che aveva accolto i ricorsi riuniti proposti da RAGIONE_SOCIALE NOME COGNOME RAGIONE_SOCIALE. (di seguito RAGIONE_SOCIALE) avverso tre avvisi di accertamento per IRES, IRAP e IVA relative all’anno d’imposta 01/07/2007 -30/06/2008.
1.1. Come emerge dalla sentenza impugnata, l’atto impositivo era stato emesso in ragione della contestazione di svolgimento di attività sportiva a carattere commerciale, così contravvenendosi allo stato formale di associazione sportiva dilettantistica (ASD) dichiarato da RAGIONE_SOCIALE

1.2. La CTR accoglieva l’appello di AE, evidenziando che: a) l’iscrizione al CONI sebbene retroattiva -costituiva condizione necessaria ma non sufficiente ai fini della fruizione, ad opera delle ASD, dei benefici fiscali previsti dalla normativa di settore; b) la presentazione del modello EAS, sebbene effettuata, era tardiva, essendo stata effettuata la remissio in bonis allorquando era già iniziata la verifica fiscale, con conseguente decadenza dell’ente dai benefici fiscali; c) restavano assorbite le ulteriori doglianze della ricorrente in termini di democraticità dello statuto di Junior Tennis e di conformità dello stesso alla previsione di cui all’art. 148 del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (Testo Unico delle Imposte sui Redditi TUIR).
Avverso la sentenza della RAGIONE_SOCIALE proponeva ricorso per cassazione, affidato a tre motivi.

NOME resisteva con controricorso.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Il ricorso di RAGIONE_SOCIALE è affidato a tre motivi, di seguito illustrati.

1.1. Con il primo motivo di ricorso si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione dell’art. 30, comma 1, del d.l. 29 novembre 2008, n. 185, conv. con modif. nella l. 28 gennaio 2009, n. 2, per avere la CTR erroneamente ritenuto la retroattività della menzionata disposizione di legge, entrata in vigore solo in data 29/01/2009 con effetto dal 02/09/2009, con l’emanazione, da parte di AE, del provvedimento contenente il modello EAS. Ne consegue che, per il periodo 01/07/2007 -30/06/2008 ai fini del godimento del beneficio fiscale non era necessaria la comunicazione del modello EAS, essendo sufficiente il possesso dei requisiti sostanziali, dei quali Junior Tennis è titolare in virtù del riconoscimento del CONI.
1.2. Con il secondo motivo di ricorso si contesta, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione dell’art. 30, comma 1, del d.l. n. 185 del 2008, per avere la CTR erroneamente ritenuto la tardività della presentazione del modello EAS, sebbene il modello che la ricorrente avrebbe potuto presentare tempestivamente sia solo quello relativo al periodo 01/07/2009 -30/06/2010, non oggetto di accertamento.

1.3. Con il terzo motivo di ricorso si lamenta, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione dell’art. 30, comma 1, del d.l. n. 185 del 2008, per avere la CTR erroneamente ritenuto che dalla mancata presentazione del modello EAS discenda tout court la decadenza dal regime agevolativo di Junior Tennis, avendo, invece, il legislatore tributario ancorato il riconoscimento della qualifica di ente non commerciale all’attività in concreto svolta, a prescindere dall’osservanza degli obblighi formali.
I tre motivi possono essere unitariamente esaminati, vertendo su questioni strettamente connesse. Il primo e il terzo motivo sono fondati, mentre il secondo resta assorbito.

2.1. Appare utile riproporre la ricostruzione normativa e giurisprudenziale concernente il regime tributario delle ASD elaborata, da ultimo, da Cass. n. 31924 dell’11/12/2024.

2.1.1. Questa Corte ha affermato che « Ai fini del riconoscimento del regime agevolato di cui all’art. 1 della legge n. 398 del 1991, rileva la qualificazione dell’associazione sportiva dilettantistica quale organismo senza fine di lucro da intendersi, in aderenza alla nozione eurounitaria, quello il cui atto costitutivo o statuto escluda, in caso di scioglimento, la devoluzione dei beni agli associati, trovando tale requisito preciso riscontro, ai fini IVA, nell’art. 4, comma 7, del d.P.R. n. 633 del 1972 e, per le imposte dirette, nell’art. 111, comma 4quinquies (oggi art. 148, comma 8) del d.P.R. n. 917 del 1986. Alla formale conformità delle regole associative al dettato legislativo si aggiunge, poi, l’esigenza di una verifica in concreto sull’attività svolta al fine di evitare che lo schema associativo (pur formalmente rispettoso degli ulteriori requisiti prescritti dalle lettere a), c), d), e) ed f) degli artt. 148, comma 8, del vigente D.P.R. n. 917 del 1986 e 4, comma 7, del D.P.R. n. 633 del 1972) sia di fatto impiegato quale schermo di un’attività commerciale svolta in forma associata » (così Cass. n. 30008 del 26/10/2021 e la giurisprudenza ivi citata; più recentemente, v. anche Cass. n. 6361 del 02/03/2023).
2.1.2. Si è precisato che se è vero che l’applicabilità della disposizione è subordinata, innanzitutto, ad un requisito formale, cioè all’affiliazione dell’associazione alle federazioni sportive nazionali o a enti nazionali di promozione sportiva riconosciuti, ai fini del riconoscimento delle agevolazioni fiscali (con riguardo alle imposte sul valore aggiunto e sui redditi), tuttavia il possesso di questo requisito

non è sufficiente, essendo necessaria la dimostrazione del presupposto sostanziale, costituito dalla effettiva sussistenza dei requisiti previsti dalla legge.

2.1.3. In particolare, si è evidenziato che le esenzioni d’imposta a favore delle associazioni non lucrative -e, specificamente, delle associazioni sportive dilettantistiche -dipendono non dalla veste giuridica assunta dall’associazione (o, quantomeno, non soltanto da quella), bensì dall’effettivo esercizio di un’attività senza fine di lucro, sicché l’agevolazione fiscale (ma anche quella contributiva) non spetta in base al solo dato formale (estrinseco e neutrale) dell’affiliazione al CONI, bensì per l’effettivo svolgimento dell’attività considerata, il cui onere probatorio incombe sul contribuente (così Cass. n. 10393 del 30/04/2018; Cass. n. 11492 del 30/04/2019; Cass. n. 25353 dell’11/11/2020; Cass. n. 29500 del 24/12/2020).
2.1.4. Invero, in tema di enti non lucrativi, la giurisprudenza di questa Corte ha costantemente ripudiato il criterio formalistico, pretendendo la dimostrazione del presupposto sostanziale, costituito dalla effettiva sussistenza dei requisiti previsti dalla legge: il trattamento agevolato previsto per gli enti associativi è condizionato non solo all’inserimento, negli atti costitutivi e negli statuti, di tutte le clausole dettagliatamente indicate nell’art. 148 comma 8, del TUIR, ma anche all’accertamento, che va effettuato dal giudice di merito con congrua motivazione, che l’attività si svolga, in concreto, nel pieno rispetto delle prescrizioni contenute nelle clausole stesse (Cass. n. 11456 del 12/05/2010; Cass. n. 8623 del 30/05/2012), essendo « rilevante che le associazioni interessate si conformino alle clausole relative al rapporto associativo, che devono essere inserite nell’atto costitutivo o nello statuto » (Cass. n. 10393 del 30/04/2018; v. anche Cass. n. 23228 del 04/10/2017).
2.1.5. A questa stregua, per esempio, si è ritenuta corretta la decisione del giudice di merito che ha escluso « dai suddetti benefici l’associazione sportiva, gestore di una palestra, la quale esiga dalle persone aventi la veste formale di associati un corrispettivo proporzionale all’attività erogata in loro favore, le escluda da tutte le scelte decisive per la vita dell’associazione e preveda la perdita della qualità di associato al cessare della frequentazione della palestra, trattandosi di caratteristiche che equiparano in tutto la suddetta associazione ad un imprenditore commerciale » (Cass. n. n. 22578 del 11/12/2012); mentre si è ritenuto che « non si considerano commerciali e non producono, quindi, reddito imponibile le attività svolte in diretta attuazione degli scopi istituzionali, sebbene dietro pagamento di uno specifico corrispettivo, dalle associazioni culturali a favore dei propri associati, purché siano rispettate quelle clausole statutarie che assicurano l’effettività del rapporto associativo, escludendo espressamente la temporaneità della partecipazione alla vita associativa ed attribuendo ai partecipanti maggiorenni il diritto di voto in relazione all’approvazione e modificazione dello statuto e dei regolamenti ed alla nomina degli organi direttivi » (Cass. n. 4315 del 04/03/2015).
2.1.6. Sotto lo specifico profilo dell’onere probatorio, poi, va considerato che gli enti di tipo associativo non godono di una generale esenzione da ogni prelievo fiscale (come si evince dall’art. 111, comma 2, ora 148 comma 2, del TUIR), potendo anche le associazioni senza fini di lucro svolgere, di fatto, attività a carattere commerciale. L’art. 111 (ora 148), comma 1, del TUIR, in forza del quale le attività a favore degli associati, in conformità alle finalità istituzionali, non sono considerate commerciali e le quote associative non concorrono a formare il reddito complessivo, costituisce deroga alla disciplina generale, fissata dagli artt. 86 e 87 (ora 72 e 73) del
medesimo testo unico, secondo cui sono soggetti ad imposta tutti i redditi, in denaro o in natura, posseduti da soggetti diversi dalle persone fisiche. Ne discende, pertanto, che l’onere di provare la sussistenza dei presupposti di fatto che giustificano l’esenzione -ossia la natura non commerciale dell’ente è a carico del soggetto che la invoca, secondo gli ordinari criteri stabiliti dall’art. 2697 cod. civ., non essendo certo sufficiente allegare lo statuto sociale e la finalità ivi recepita (Cass. n. 11456 del 2010, cit. ; Cass. n. 3360 del 12/02/2013; Cass. n. 5931 del 25/03/2015; Cass. n. 23167 del 04/10/2017; Cass. n. 11048 del 09/05/2018).
2.1.7. Dunque, l’accertamento sulla spettanza del regime agevolato deve essere compiuto, oltre che sul piano formale, anche in concreto, con onere probatorio a carico del contribuente, esaminando le attività sportive effettivamente praticate, le modalità con cui le prestazioni dell’ente sono erogate e l’effettiva sussistenza delle caratteristiche soggettive dell’associazione sportiva.

2.2. In questo contesto, in cui vengono chiaramente privilegiati gli elementi sostanziali rispetto al mero dato formale, il legislatore ha introdotto, con l’art. 30, comma 1, del d.l. n. 185 del 2008, l’obbligo di trasmissione del modello EAS, allo scopo di facilitare il riconoscimento della non imponibilità di corrispettivi, quote e contributi dell’associazione (Cass. n. 26924 del 22/10/2019); la mancata comunicazione di detto modello, peraltro, può essere valutata quale elemento rilevante ai fini della decaden za dell’ASD dal regime agevolativo e, certamente, come valido innesco alla verifica, ma -proprio in ragione della prevalenza della sostanza sulla forma, ribadita dalla disposizione richiamata («(…) a condizione che gli enti associativi siano in possesso dei requisiti qualificanti previsti dalla normativa tributaria e che trasmettano per via telematica all’Agenzia delle entrate i dati e le notizie rilevanti ai fini fiscali (…)») non può
costituire, di per sé, l’unico elemento indiziario da cui far derivare detta decadenza.

2.3. Del resto, l’onere di trasmissione del modello EAS, istituito dall’art. 30, comma 1, del d.l. n. 185 del 2008, è entrato in vigore solo con la predisposizione, da parte di AE, di detto modello nel settembre del 2009, con termine successivamente più volte prorogato; ne consegue, come correttamente evidenziato dalla ricorrente, che detto onere non può in alcun modo riguardare l’esercizio oggetto di accertamento, concernente il periodo 01/07/2007 – 30/06/2008 (cfr. Cass. n. 4913 del 19/02/2019; Cass. n. 36569 del 25/11/2021). Si finirebbe, altrimenti, per ricollegare l’efficacia del beneficio ad un onere imposto solo successivamente all’epoca in cui del beneficio si è usufruito.
2.4. Va, dunque, enunciato il seguente principio di diritto: «L’onere di trasmissione all’Agenzia delle entrate del modello EAS da parte dei circoli privati -tra cui le associazioni sportive dilettantistiche -che intendono usufruire dei benefici fiscali previsti dalla legge è stato introdotto dall’art. 30, comma 1, del d.l. n. 185 del 2008 ed è entrato in vigore (senza considerare le successive proroghe) solo a far data dal provvedimento del direttore dell’Agenzia delle entrate del 2 settembre 2009, che ha approvato il relativo modello. Pertanto, per gli anni d’imposta antecedenti alla introduzione di tale onere nessun effetto consegue dalla mancata trasmissione del modello mentre, per gli anni successivi, l’omessa trasmissione costituisce un fatto idoneo a legittimare la verifica dell’Amministrazione finanziaria, nonché un elemento indiziario da valutare ai fini della decadenza dell’ente dal regime agevolativo».
2.5. Da quanto sopra evidenziato deriva la chiara fondatezza del primo e, in parte, anche del terzo motivo di ricorso: il primo motivo, perché RAGIONE_SOCIALE non aveva l’onere di redazione del modello EAS

con riferimento al periodo oggetto di accertamento, con conseguente assorbimento del secondo motivo; il terzo motivo, perché il disconoscimento della qualifica di ente non commerciale e dei relativi benefici fiscali va condotto attraverso una verifica in concreto della sussistenza dei requisiti sostanziali, a prescindere dalla semplice esistenza di quelli formali, qual è la trasmissione del modello EAS.

2.6. Le superiori considerazioni rendono del tutto irrilevante la questione di costituzionalità posta dalla ricorrente nel contesto del ricorso e il giudice del rinvio dovrà riesaminare la questione dell’affermata decadenza dell’associazione dai benefici fiscali, con conseguente rideterminazione del reddito, alla luce dei principi enunciati.

In conclusione, vanno accolti il primo e, nei termini di cui in motivazione, il terzo motivo di ricorso, assorbito il secondo; la sentenza impugnata va cassata in relazione ai motivi accolti e rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione, per nuovo esame e per le spese del presente procedimento.

P.Q.M.

La Corte accoglie il primo e, nei termini di cui in motivazione, il terzo motivo di ricorso, assorbito il secondo; cassa la sentenza impugnata in relazione ai motivi accolti e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione, anche per le spese del presente procedimento.

Così deciso in Roma, il 26/06/2025.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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