Memorie illustrative: Cassazione chiarisce il loro uso

Un contribuente impugna un accertamento basato sul redditometro. La Corte di Cassazione accoglie il suo ricorso, chiarendo che le memorie illustrative servono a specificare le difese già introdotte nell’atto iniziale e non a presentare nuove eccezioni. La corte di merito aveva errato nel non considerare le prove fornite dal contribuente in tali memorie, che dimostravano come un mutuo eccedente il costo di un immobile fosse stato usato per altre spese. La sentenza è stata annullata con rinvio.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

Prenota un appuntamento

Per una consulenza legale o per valutare una possibile strategia difensiva prenota un appuntamento.

La consultazione può avvenire in studio a Milano, Pesaro, Benevento, oppure in videoconferenza.

PRENOTA

02.37901052

8:00 – 20:00
(Lun - Sab)

Pubblicato il 2 gennaio 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Memorie illustrative: come usarle per difendersi nel processo tributario

L’uso corretto degli strumenti processuali è fondamentale per la difesa del contribuente. Con una recente ordinanza, la Corte di Cassazione è intervenuta per chiarire la funzione delle memorie illustrative nel processo tributario, sottolineando che esse non possono essere considerate come un’occasione per introdurre nuove eccezioni, ma come un mezzo per approfondire le difese già delineate. Questa pronuncia offre spunti cruciali per chiunque affronti un contenzioso con il Fisco.

I fatti di causa

La vicenda trae origine da un avviso di accertamento sintetico, basato sul cosiddetto “redditometro”, notificato a un contribuente. L’Agenzia delle Entrate contestava un reddito imponibile per l’anno 2008 superiore a quello dichiarato, presumendo una maggiore capacità reddituale basata su diversi elementi: mutui contratti, numerosi immobili, veicoli e polizze assicurative.

Il contribuente aveva impugnato l’atto davanti alla Commissione Tributaria Provinciale (CTP), che aveva accolto il ricorso. La CTP aveva ritenuto raggiunta la prova contraria, valorizzando la dimostrazione fornita dal contribuente: un mutuo ottenuto per l’acquisto di un immobile era stato erogato per una somma significativamente superiore al prezzo di acquisto (circa 134.000 euro in più), e tale eccedenza era stata verosimilmente utilizzata per far fronte agli altri impegni finanziari.

La decisione della Commissione Tributaria Regionale

L’Agenzia delle Entrate aveva impugnato la decisione di primo grado. La Commissione Tributaria Regionale (CTR) aveva ribaltato la sentenza, accogliendo l’appello dell’Ufficio. La motivazione della CTR era di natura puramente processuale: secondo i giudici d’appello, il contribuente aveva esposto le sue dettagliate contestazioni di merito solo nelle memorie illustrative depositate in primo grado. Pertanto, la CTR aveva ritenuto di non poter “entrare nel merito dell’accertamento”, considerando tali argomentazioni come “nuove eccezioni” non ammissibili.

L’uso corretto delle memorie illustrative secondo la Cassazione

Il contribuente ha quindi proposto ricorso per cassazione, lamentando, tra le altre cose, la violazione dell’art. 32 del D.Lgs. 546/1992, che disciplina appunto il deposito di memorie. La Suprema Corte ha ritenuto questo motivo fondato, cassando la sentenza della CTR.

Le motivazioni

La Corte ha chiarito un principio fondamentale del processo tributario: le memorie illustrative hanno la funzione, come suggerisce il nome, di “illustrare” i motivi di impugnazione e le eccezioni già proposte nell’atto introduttivo, non di introdurre nuovi temi di indagine. Il processo tributario è infatti caratterizzato dall’impugnazione di un atto specifico, e l’indagine del giudice è limitata ai motivi di contestazione dedotti nel ricorso iniziale.

Nel caso specifico, la CTR non si era avveduta che il contribuente, già nel suo ricorso introduttivo, aveva contestato la fondatezza nel merito della pretesa fiscale, lamentando che l’Ufficio non avesse tenuto conto delle “giustificazioni addotte dal contribuente”. La successiva deduzione, nelle memorie, del fatto specifico relativo al mutuo eccedente non costituiva una modifica della causa petendi (la ragione della domanda), ma una semplice e legittima specificazione di un vizio già denunciato in via generale.

Il thema decidendum (l’oggetto del decidere) era già stato definito: da un lato, l’accertamento che correlava la capacità reddituale all’entità dei mutui; dall’altro, l’impugnazione che contestava genericamente la pretesa. La documentazione e l’argomentazione sul mutuo erano state, peraltro, già oggetto di contraddittorio in fase amministrativa. Di conseguenza, la CTR ha errato nell’applicare l’art. 32 del D.Lgs. 546/1992, discostandosi dai principi consolidati e omettendo di esaminare il merito della questione.

Le conclusioni

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso, annullando la sentenza impugnata e rinviando la causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Liguria, in diversa composizione. Quest’ultima dovrà riesaminare il caso nel merito, tenendo conto delle prove e delle argomentazioni fornite dal contribuente, anche se specificate nelle memorie illustrative. Questa decisione ribadisce l’importanza di una corretta interpretazione delle norme processuali a tutela del diritto di difesa del contribuente, il quale ha il diritto di articolare e precisare le proprie ragioni nel corso del giudizio, purché non introduca domande o eccezioni completamente nuove e diverse da quelle originarie.

Qual è la funzione delle memorie illustrative nel processo tributario?
Hanno la funzione di illustrare, specificare e approfondire i motivi di ricorso e le eccezioni che sono già stati proposti nell’atto introduttivo del giudizio.

È possibile introdurre nuove contestazioni o prove per la prima volta con le memorie illustrative?
No, le memorie illustrative non possono essere utilizzate per introdurre nuovi temi di indagine o eccezioni non sollevate nel ricorso iniziale. Possono però specificare e documentare ulteriormente le contestazioni già formulate in termini generali.

Cosa succede se un giudice tributario si rifiuta di esaminare le argomentazioni contenute nelle memorie illustrative, considerandole erroneamente come nuove eccezioni?
La sua sentenza è viziata per violazione di legge (in questo caso, l’art. 32 del D.Lgs. 546/1992). Tale sentenza può essere impugnata e annullata dalla Corte di Cassazione, con rinvio della causa al giudice di merito per un nuovo esame.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 32970 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 32970 Anno 2025

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 17/12/2025

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 29726/2017 R.G. proposto da:

COGNOME NOME, elettivamente domiciliato a Roma presso lo studio dell’avvocato AVV_NOTAIO COGNOMEAVV_NOTAIO che lo rappresenta e difende unitamente agli avvocati NOME COGNOME e NOME COGNOME;

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato presso i cui uffici a RomaINDIRIZZO INDIRIZZO, è domiciliata;

-controricorrente-

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Liguria n. 962/2017, depositata il 23 giugno 2017, non notificata. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 04 novembre

2025.

FATTI DI CAUSA

La controversia trae origine dall’impugnazione da parte del contribuente NOME COGNOME, innanzi alla CTP di Imperia, del l’avviso di accertamento n. NUMERO_DOCUMENTO relativo al

mancato pagamento, con riferimento a ll’anno di imposta 2008 , di Irpef, Addizionale regionale, Addizionale Comunale oltre interessi e sanzioni per la somma di complessivi euro 221.524, emesso dalla Direzione RAGIONE_SOCIALE Imperia e notificato il 17 dicembre 2013.

Con l’atto impositivo l’Ufficio aveva proceduto all’accertamento sintetico del reddito imponibile a fronte del fatto che il contribuente aveva dichiarato un reddito inferiore al valore dei mutui contratti e disponeva di numerosi immobili, di due veicoli e di tre polizze assicurative che lasciavano presumere una capacità reddituale celata al fisco.

La CTP di Imperia aveva accolto il ricorso ritenendo raggiunta la prova contraria necessaria a superare la presunzione posta a base dell’accertamento compiuto dall’Ufficio secondo i criteri del c.d. redditometro, attraverso la dimostrazione da parte del contribuente del fatto che il mutuo richiesto per l’acquisto dell’immobile sito a Vallecrosia era stato erogato per una somma superiore al costo di acquisto di ben 134.000 euro, verosimilmente utilizzati, unitamente ai redditi percepiti negli anni immediatamente precedenti, per far fronte agli impegni assunti nel periodo.
RAGIONE_SOCIALE aveva impugnato la sentenza lamentando il vizio di ultrapetizione e la CTR della Liguria aveva accolto l’appello ritenendo di ‘ non poter entrare nel merito dell’accertamento ‘ perché il contribuente aveva provveduto ad esporre le sue contestazioni della fondatezza nel merito della pretesa tributaria solo in occasione del deposito RAGIONE_SOCIALE memorie illustrative.

Avverso la sentenza della CTR della Liguria il contribuente ha proposto ricorso per cassazione, affidandosi a quattro motivi, e l ‘ RAGIONE_SOCIALE ha resistito depositando controricorso.

Successivamente il Presidente, con decreto del 10.3.2025, ha dichiarato l’ estinzione del processo senza pronuncia sulle spese, ai sensi dell’art. 1 comma 198 della legge n. 197 del 2022, previa

verifica dell’ in serimento dell’atto impositivo oggetto della sentenza impugnata nell’elenco trasmesso dall’RAGIONE_SOCIALE ai sensi dell’art. 40 comma 3 del d.l. n. 13 del 2023 , comprovante la regolare definizione della controversia nelle forme previste dalla legge citata, e del l’assenza d el provvedimento di diniego ai sensi del comma 200 della stessa disposizione.

RAGIONE_SOCIALE con atto depositato il 13 maggio 2025 ha formulato istanza di fissazione dell’udienza ai sensi dell’art. 391 comma 3 c.p.c., allegando il provvedimento di diniego della definizione agevolata notificato al contribuente il giorno 11 ottobre 2023.

Il contribuente ricorrente ha depositato analoga istanza di fissazione dell’udienza il 20 maggio 2025.

Sempre il contribuente, il 29 maggio 2025, ha depositato ricorso per revocazione ai sensi dell’art. 391 bis e 395 comma 1 n. 4 c.p.c. chiedendo la revoca del decreto di estinzione del Presidente che, avendo ritenuto la regolare definizione della controversia ai sensi dell’art. 1 commi 186 e s.s. della legge 197 del 2022 senza avvedersi del provvedimento di diniego di definizione agevolata comunicato al contribuente l’11 ottobre 2023 e mai impugnato, era incorso in un errore di fatto revocatorio.
Ha richiesto, quindi, oltre alla revocazione del decreto di estinzione del processo, la cassazione della sentenza impugnata per i motivi esposti nel ricorso per cassazione.

All’esito del provvedimento di fissazione dell’ adunanza camerale per la discussione del ricorso per cassazione, il contribuente con la memoria ai sensi dell’ art. 380-bis 1 c.p.c., ha rinunciato al ricorso per revocazione del decreto di estinzione, sul presupposto che debba ritenersi implicitamente revocato, insistendo, in caso contrario, per il suo accoglimento solo in via di estremo subordine.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Preliminarmente deve rilevarsi che il ricorso per revocazione del decreto di estinzione del presente giudizio è stato proposto anche con l’introduzione di un autonomo procedimento, trattato e deciso nella stessa adunanza camerale dal Collegio che lo ha definito con ordinanza del 26 novembre 2025 n. 30948, dichiarando inammissibile la domanda di revocazione perché il decreto impugnato aveva perso efficacia e non era mai divenuto definitivo per effetto della presentazione dell’istanza di trattazione del ricorso per cassazione.
Nel presente giudizio, infatti, le parti hanno entrambe tempestivamente avanzato l’istanza di fissazione dell’udienza, ai sensi dell’art. 391 c.p.c. e deve, pertanto, procedersi con l’esame dei motivi del ricorso per cassazione.

L ‘istanza di fissazione dell’udienza da depositarsi nel termine perentorio di dieci giorni dalla comunicazione del decreto a pena del consolidamento del decreto di estinzione è, infatti, un atto di natura sollecitatoria volto a privare automaticamente di qualsiasi effetto il decreto di estinzione e a riprendere il processo di cassazione, affidando la trattazione del ricorso al Collegio (Cass. Sez. U n. 19980 del 2014).

2.1 Con il primo motivo, il ricorrente ha lamentato, in relazione all’art. 360 comma 1 n. 5 c.p.c., l’omesso esame della documentazione e RAGIONE_SOCIALE deduzioni addotte a giustificazione della propria capacità di spesa.

La CTR, in particolare, avrebbe omesso di prendere in esame le sue argomentazioni di contestazione nel merito della ricostruzione induttiva del reddito, operata dall’ufficio sulla base del c.d. redditometro, ritenendo che non fossero state mosse censure specifiche sul merito della pretesa fiscale nell’atto introduttivo.

Tuttavia, contrariamente a quanto affermato nella sentenza impugnata, sin dall’atto introduttivo del giudizio aveva portato

all’attenzione del giudice tutti gli elementi decisivi per fornire la prova contraria rispetto al risultato dell’accertamento sintetico del reddito e, in particolare, sin dalle interlocuzioni con l’amministrazione confluite nella motivazione dell’avviso di accertamento, aveva esposto il fatto storico di aver ricevuto un mutuo eccedente le necessità di pagamento del prezzo di acquisto dell’immobile di Vallecrosia di circa 134.000 euro che aveva utilizzato per finanziare il pagamento RAGIONE_SOCIALE rate degli altri mutui.
Il fatto storico era stato, comunque, compiutamente dedotto anche nelle memorie illustrative depositate ai sensi dell’art. 32 d. lgs 546 del 1992 ed era stato ritenuto decisivo per l’accoglimento del ricorso da parte del giudice di primo grado.

2.2 Con il secondo motivo il ricorrente ha lamentato, ai sensi dell’ art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione dell’art. 32 del d. lgs. n. 546 del 1992 che consente alle parti nel processo tributario di depositare memorie illustrative di cui il giudice deve tenere conto al momento della decisione.

La sentenza impugnata , sull’erroneo presupposto che il ricorrente avesse provveduto ad esporre le sue contestazioni di merito solo in occasione del deposito della memoria illustrativa, ha omesso di esaminare le argomentazioni esplicative e la documentazione con essa allegate in riferimento alle censure già mosse nell’atto introduttivo, così violando la previsione richiamata.

2.3 Con il terzo motivo, formulato ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc., il ricorrente ha lamentato, in via subordinata rispetto al precedente motivo, la violazione o falsa applicazione dell’art. 58, comma 2, del d.lgs. n. 546 del 1992 per non avere la sentenza impugnata esaminato e considerato la documentazione depositata dal ricorrente in grado di appello: anche a voler ritenere nuova la documentazione allegata alla memoria illustrativa di primo grado, la CTR, stante la facoltà incondizionata RAGIONE_SOCIALE parti di
produrre nuovi documenti anche preesistenti in appello, era tenuta ad esaminarla in quanto necessaria a fornire la prova contraria.

2.4 Con il quarto motivo, infine, il ricorrente ha lamentato, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc., la violazione e falsa applicazione de ll’art. 38, comma 6. del d. P.R, n. 600 del 1973 come interpretato dalla Suprema Corte, che attribuisce al contribuente la facoltà di dare prova contraria dimostrando che il reddito presunto in applicazione del c.d. redditometro non esiste o esiste in misura inferiore.

La CTR, pur avendo affermato in astratto il principio e riconosciuto al contribuente la facoltà di provare di avere a disposizione ‘ i mezzi per attendere a quanto rilevato ‘ si era, poi, deliberatamente sottratta alla valutazione della prova contraria offerta dal ricorrente, così violando in concreto la norma.

3.1 Appare logicamente preliminare la trattazione del secondo motivo di ricorso che attiene alla doglianza dell’omesso esame RAGIONE_SOCIALE contestazioni nel merito della pretesa tributaria svolte con le argomentazioni e la produzione della documentazione allegata alla memoria depositata in primo grado, ai sensi dell’art. 32 d. lgs. 546 del 1992, a più ampia illustrazione dei motivi di impugnazione dell’atto impositivo svolti nel ricorso introduttivo.

3.2 Il motivo è fondato.

La sentenza impugnata ha accolto l’appello proposto dall’RAGIONE_SOCIALE avverso la pronuncia di primo grado favorevole al contribuente, osservando che ‘ La stessa CTP aveva in sentenza rilevato che il contribuente aveva provveduto ad esporre le sue contestazioni di merito solo in occasione del deposito RAGIONE_SOCIALE memorie illustrative ‘ e affermando di non poter ‘ entrare nel merito dell’accertamento in quanto il contribuente ha esposto il suo specifico ricorso introduttivo del giudizio solo con memorie che hanno costituito nuove eccezioni … ‘ e d in quanto ‘ la memoria illustrativa ai sensi dell’art. 32 c. 2 d. lgs. 546/92 ha solo la
funzione di illustrare i motivi di impugnazione e le eccezioni già proposte e non di introdurre nuovi temi di indagine… ‘ .

A fondamento RAGIONE_SOCIALE sue affermazioni la CTR ha richiamato l’orientamento consolidato della giurisprudenza della Corte secondo cui <> (Cass. n. 15051 del 2014; Cass. n. 23856 del 2024).
3.3 La CTR non si è, però, avveduta che il contribuente con il ricorso introduttivo del giudizio di primo grado aveva specificamente contestato la fondatezza nel merito della pretesa tributaria avanzata dalla Amministrazione finanziaria nell’avviso di accertamento, lamentando che ‘ L’ufficio accertatore nella valutazione del presunto maggior reddito non ha tenuto in minimo conto le giustificazioni addotte dal contribuente ‘ e che ‘ nell’anno in questione il contribuente risultava congruo e coerente. L’ufficio non ha tenuto conto in alcun modo di tale elemento, siccome non ha considerato in alcun modo la disponibilità finanziaria derivante dal credito iva dell’anno nonché dalle quote di ammortamento dedotte ma per le quali evidentemente non c’è stato esborso finanziario… ‘ . Il contribuente aveva, così, contestato la fondatezza nel merito della pretesa tributaria richiamando le giustificazioni addotte nella fase amministrativa, tra cui figurava specificamente, come risulta dalla motivazione della sentenza di primo grado, quella fondata sul
fatto che aveva ‘ rappresentato e documentato all’Ufficio come il mutuo richiesto per l’acquisto dell’immobile sito in Vallecrosia (…) sia stato in effetti superiore di quasi ben € 134.000,00 rispetto al corrispettivo impiegato per la compravendita in questione ‘ .

3.4 La deduzione del fatto in questione nella memoria ex art. 32 d.lgs. n. 546/1992 non può, quindi, essere configurata come mutamento della causa petendi dell’impugnazione dell’atto impositivo, trattandosi di semplice specificazione del vizio già dedotto, in generale, con riferimento alla fondatezza della pretesa tributaria, attraverso la doglianza del mancato esame RAGIONE_SOCIALE giustificazioni addotte.

Nell’ambito del giudizio tributario , infatti, il thema decidendum sottoposto al giudice di merito si pone in relazione, in primo luogo, al contenuto dell’avviso di accertamento ove la maggiore capacità reddituale del soggetto era stata posta in correlazione proprio all’entità del mutui contratti e, in secondo luogo, al contenuto dell’impugnazione, dove, sia pure in modo generico, il contribuente aveva contestato nel merito la maggiore pretesa impositiva; sicché -tenuto conto anche del fatto che le giustificazioni riguardo al mutuo erano -come rileva la sentenza di primo grado – state già oggetto del contraddittorio in sede amministrativa, in nessun modo la deduzione con la memoria ex art. 32 d.lgs. n. 546/1992 può essere interpretata come una modifica della causa petendi .
La CTR nell’applicazione dell’art. 32 d. lgs. 546 del 1992 si è discostata dai principi enunciati in materia dalla Corte e la sentenza impugnata deve essere, sotto questo profilo, cassata.

L’accoglimento del ricorso in relazione al secondo motivo preclude l’esame del terzo motivo subordinato e assorbe gli altri due.

Il ricorso va, dunque, accolto con riferimento al secondo motivo, assorbiti gli altri, con conseguente cassazione della sentenza impugnata e rinvio della causa per nuovo esame alla Corte di

giustizia tributaria di secondo grado della Liguria, che provvederà anche in ordine alle spese del presente giudizio di legittimità.

P.Q.M.

Accoglie il ricorso in relazione al secondo motivo assorbiti gli altri, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Liguria, in diversa composizione, a cui demanda anche di provvedere sulle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso a Roma, il 04/11/2025.

Il Presidente NOME COGNOME

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

Desideri approfondire l'argomento ed avere una consulenza legale?

Prenota un appuntamento. La consultazione può avvenire in studio a Milano, Pesaro, Benevento, oppure in videoconferenza / conerence call e si svolge in tre fasi.

Prima dell'appuntamento: analisi del caso prospettato. Si tratta della fase più delicata, perché dalla esatta comprensione del caso sottoposto dipendono il corretto inquadramento giuridico dello stesso, la ricerca del materiale e la soluzione finale.

Durante l’appuntamento: disponibilità all’ascolto e capacità a tenere distinti i dati essenziali del caso dalle componenti psicologiche ed emozionali.

Al termine dell’appuntamento: ti verranno forniti gli elementi di valutazione necessari e i suggerimenti opportuni al fine di porre in essere azioni consapevoli a seguito di un apprezzamento riflessivo di rischi e vantaggi. Il contenuto della prestazione di consulenza stragiudiziale comprende, difatti, il preciso dovere di informare compiutamente il cliente di ogni rischio di causa. A detto obbligo di informazione, si accompagnano specifici doveri di dissuasione e di sollecitazione.

Il costo della consulenza legale è di € 150,00.