Memoria illustrativa: limiti e funzioni nel processo

La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 18160/2025, ha ribadito che la memoria illustrativa non può essere utilizzata per introdurre nuovi motivi di ricorso nel processo tributario. Nel caso esaminato, un contribuente aveva inizialmente contestato un’ingiunzione di pagamento per la mancata notifica degli atti presupposti. Successivamente, solo con una memoria illustrativa, aveva sollevato una nuova e più specifica doglianza sull’incompletezza della prova di notifica. La Corte ha dichiarato inammissibile tale motivo tardivo, chiarendo che la memoria illustrativa serve solo ad approfondire le argomentazioni già presentate nel ricorso originario, senza poter ampliare il thema decidendum.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 2 settembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Memoria Illustrativa: Nuovi Motivi di Ricorso Esclusi

Nel processo tributario, la precisione e la tempestività sono fondamentali. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ha riaffermato un principio cardine: la memoria illustrativa non è lo strumento idoneo per introdurre nuove contestazioni o motivi di ricorso. Questo atto ha una funzione ben definita, che è quella di argomentare e approfondire le doglianze già esposte nel ricorso introduttivo, non di ampliare l’oggetto della causa. Analizziamo insieme questa importante decisione per capire le sue implicazioni pratiche.

I Fatti di Causa: Dall’ingiunzione di pagamento al ricorso in Cassazione

Un contribuente si vedeva recapitare un’ingiunzione di pagamento per il mancato versamento dell’ICI relativa agli anni dal 2006 al 2009. Decideva di impugnare l’atto davanti alla Commissione Tributaria Provinciale, basando il suo ricorso su due motivi principali: l’illegittimità dell’ingiunzione per notifica effettuata da un soggetto non abilitato e la nullità della stessa per inesistenza degli atti presupposti, ovvero gli avvisi di accertamento, che a suo dire non erano mai stati notificati.

L’ente impositore, costituendosi in giudizio, depositava la documentazione attestante l’avvenuta notifica, inclusa la cartolina di ritorno del plico. A questo punto, il contribuente, in sede di memorie illustrative depositate a ridosso dell’udienza, cambiava strategia: non sosteneva più la radicale inesistenza della notifica, ma ne contestava l’incompletezza. A suo avviso, la prova fornita dal Comune non dimostrava che il plico contenesse tutti e quattro gli avvisi di accertamento.

Sia la Commissione Tributaria Provinciale che quella Regionale respingevano le ragioni del contribuente, ritenendo inammissibile questa nuova contestazione perché introdotta tardivamente con la memoria illustrativa. La questione è così giunta all’attenzione della Corte di Cassazione.

La Funzione della Memoria Illustrativa nel Processo Tributario

La Corte Suprema ha colto l’occasione per chiarire, ancora una volta, la natura e i limiti della memoria illustrativa. I giudici hanno spiegato che il processo tributario ha una natura impugnatoria: l’oggetto del giudizio (thema decidendum) è circoscritto ai motivi di contestazione specificamente dedotti dal contribuente nel ricorso iniziale.

L’articolo 32 del D.Lgs. 546/1992 consente di depositare memorie illustrative fino a dieci giorni prima dell’udienza. Tuttavia, la loro funzione è, come suggerisce il nome, puramente “illustrativa”. Servono a sviluppare argomentazioni giuridiche, a commentare le difese avversarie e ad approfondire le questioni già sollevate. Non possono, in alcun modo, modificare o integrare i motivi di ricorso originari.

Distinzione Cruciale: Memoria Illustrativa vs. Motivi Aggiunti

La Corte ha sottolineato la netta differenza tra la memoria illustrativa e i “motivi aggiunti”, previsti dall’articolo 24 dello stesso decreto. I motivi aggiunti rappresentano l’unica via per ampliare il thema decidendum in corso di causa, ma la loro presentazione è ammessa solo in una circostanza molto specifica e restrittiva: quando, dopo la proposizione del ricorso, vengono depositati documenti non conosciuti in precedenza ad opera delle altre parti o su ordine della commissione.

In tal caso, la parte interessata ha 60 giorni dalla notizia del deposito per integrare i propri motivi. Questa procedura garantisce il diritto al contraddittorio, consentendo alla controparte di difendersi adeguatamente sulle nuove questioni sollevate. La memoria illustrativa, invece, depositata a ridosso dell’udienza, non offre le stesse garanzie e presuppone che l’attività difensiva volta a definire l’oggetto della causa sia già esaurita.

Le Motivazioni

Sulla base di questi principi, la Cassazione ha rigettato il ricorso del contribuente. La Corte ha osservato che la contestazione relativa all’inidoneità della ricevuta di ritorno a provare il contenuto del plico costituiva un motivo di ricorso nuovo rispetto alla generica deduzione di omessa notifica. Essendo stato introdotto per la prima volta con la memoria illustrativa e non tramite lo strumento dei motivi aggiunti, era irrimediabilmente inammissibile.

La statuizione della Commissione Tributaria Regionale è stata quindi ritenuta corretta. Il contribuente ha tentato di modificare la propria linea difensiva in una fase processuale in cui ciò non era più consentito, violando le regole procedurali che definiscono l’oggetto del giudizio.

Le Conclusioni

Questa ordinanza è un monito fondamentale per contribuenti e difensori. Il ricorso introduttivo deve essere redatto con la massima cura e completezza, delineando fin da subito tutti i possibili vizi dell’atto impugnato. Affidarsi alla memoria illustrativa per sollevare nuove eccezioni o contestazioni è una strategia processualmente errata e destinata al fallimento. La distinzione tra illustrare argomenti già presenti e introdurne di nuovi è netta e invalicabile. La corretta gestione degli strumenti processuali è essenziale per tutelare efficacemente i propri diritti nel contenzioso tributario.

È possibile introdurre nuove contestazioni con una memoria illustrativa nel processo tributario?
No, la Corte di Cassazione ha stabilito che la memoria illustrativa ha la sola funzione di approfondire e argomentare i motivi di ricorso già presentati nell’atto introduttivo. Non può essere utilizzata per introdurre nuovi motivi o ampliare l’oggetto del giudizio (thema decidendum).

Qual è la differenza tra ‘memoria illustrativa’ e ‘motivi aggiunti’?
La ‘memoria illustrativa’ serve a illustrare le ragioni già esposte. I ‘motivi aggiunti’ sono l’unico strumento per introdurre nuove contestazioni in corso di causa, ma solo nella specifica ipotesi in cui vengano depositati documenti nuovi e non conosciuti in precedenza, e devono essere presentati entro 60 giorni dalla conoscenza di tali documenti.

Cosa succede se un contribuente solleva una nuova eccezione solo in una memoria depositata poco prima dell’udienza?
L’eccezione o il nuovo motivo di ricorso viene dichiarato inammissibile. Come nel caso di specie, il tentativo di contestare la prova del contenuto di un plico notificatolo solo tramite memoria illustrativa, dopo aver inizialmente lamentato la totale assenza di notifica, è stato considerato un motivo nuovo e tardivo, e quindi non è stato esaminato nel merito.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 18160 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 18160 Anno 2025

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 03/07/2025

ORDINANZA

sul ricorso 1653-2018 proposto da:

COGNOME rappresentato e difeso, giusta procura estesa a margine del ricorso, da ll’ Avvocato NOME COGNOME

– ricorrente –

contro

COMUNE DI CANOSA DI PUGLIA , in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentato e difeso, giusta procura estesa a margine del controricorso, da ll’ Avvocato NOME COGNOME

-controricorrente-

RAGIONE_SOCIALE in persona del legale rappresentante pro tempore

-intimata- avverso la sentenza n. 2049/2017 della COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE della PUGLIA, depositata l’8 /6/2017, non notificata; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio non partecipata del 25/6/2025 dal Consigliere Relatore Dott.ssa NOME COGNOME

FATTI DI CAUSA

La Commissione Tributaria Regionale della Puglia, con la sentenza indicata in epigrafe, rigettava l’appello di NOME COGNOME nei confronti del Comune di Canosa di Puglia e di RAGIONE_SOCIALE avverso la pronuncia n. 2144/2015 della Commissione Tributaria Provinciale di Bari con cui era stato respinto il ricorso avverso ingiunzione di pagamento relativa a mancato pagamento ICI 2006 -2009.

Avverso la pronuncia della Commissione Tributaria Regionale il contribuente propone ricorso per cassazione, affidato a cinque motivi.

Il Comune resiste con controricorso ed ha da ultimo depositato memoria difensiva; la Concessionaria è rimasta intimata.

RAGIONI DELLA DECISIONE

1.1. Con il primo motivo il contribuente denuncia, in rubrica, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3), c.p.c. «violazione dell’art. 24, comma 2, del D.lgs. n. 546/92» per avere la Commissione tributaria regionale «ritenuto inammissibile la contestazione sulla “supposta inidoneità dell’unica ricevuta esibita” per provare la notifica di tutti e quattro gli avvisi di accertamento, considerandola un “motivo aggiunto” introdotto tardivamente».

1.2. La censura va disattesa.

1.3. Al riguardo la Commissione tributaria regionale ha affermato quanto segue:« Occorre in primis rilevare che il ricorso di primo grado e stato incentrato dal contribuente su due soli motivi di doglianza, concernenti la pretesa “Illegittimità dell’ingiunzione per notifica effettuata da un soggetto non abilitato” nonché la “nullità dell’ingiunzione di

pagamento per inesistenza dell’atto presupposto”; concentrandosi quest’ultima doglianza sull’assoluta carenza di notificazione degli avvisi di accertamento sottesi all’ingiunzione de qua che, in ricorso, si assume non “essere mai stati notificati all’odierno ricorrente”. Solo in sede di memorie illustrative di replica, tuttavia, a fronte della documentata prova della notifica del plico relativo agli avvisi in questione, l’odierno appellante ha inteso articolare l’ulteriore censura relativa alla pretesa incompletezza della notificazione: sostenendo che la prova dell’avvenuta notifica fornita dal concessionario della riscossione (circostanza non specificamente contestata) comunque non proverebbe l’avvenuta spedizione al proprio indirizzo di tutti e quattro gli avvisi di accertamento. In tale situazione, deve rimarcarsi, in linea con la giurisprudenza di legittimità, che la natura impugnatoria del processo tributario comporta che l’oggetto del giudizio resti circoscritto ai motivi di contestazione dei presupposti di fatto e di diritto della pretesa dell’Amministrazione che il contribuente deve dedurre specificamente nel ricorso introduttivo di primo grado che può modificare o integrare solo con motivi aggiunti, consentiti, ex art. 24 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, nella limitata e peculiare ipotesi di deposito di documenti non conosciuti ad opera delle altre parti o per ordine della commissione, mentre la possibilità di depositare memorie illustrative sino a dieci giorni prima, ha lo scopo di illustrare ed argomentare i motivi di ricorso, senza modificarne il ” thema decidendum “… Sulla scorta di tale regula iuris , va dunque dichiarata l’inammissibilità del profilo di gravame articolato sub I del ricorso di appello -avente ad oggetto la supposta inidoneità dell’unica ricevuta esibita, a provare la notificazione di tutti e quattro gli avvisi di accertamento- in quanto correlato a circostanza logicamente incompatibile con la tesi della radicale inesistenza della notificazione degli atti, sostenuta nel ricorso introduttivo oltreché irritualmente dedotta dall’appellante in sede di memorie illustrative».
1.4. Ciò posto, secondo consolidato orientamento di questa Corte, nel processo tributario, caratterizzato dall’introduzione della domanda nella forma dell’impugnazione dell’atto fiscale, l’indagine sul rapporto sostanziale è limitata ai motivi di contestazione dei presupposti di fatto e

di diritto della pretesa dell’Amministrazione che il contribuente deve specificamente dedurre nel ricorso introduttivo di primo grado, con la conseguenza che il giudice deve attenersi all’esame dei vizi di invalidità dedotti in ricorso, il cui ambito può essere modificato solo con la presentazione di motivi aggiunti, ammissibile, ex art. 24 del d.lgs. n. 546 del 1992, esclusivamente in caso di «deposito di documenti non conosciuti ad opera delle altre parti o per ordine della commissione» (cfr. Cass. nn. 23856 e 2083 del 2024, Cass. n. 16803 del 2017, Cass. n. 15051 del 2014).
1.5. La «memoria illustrativa» di cui all’art. 32, comma 2 della legge sul processo tributario (analogamente alla funzione svolta dalle comparse conclusionali di cui all’art. 190 c.p.c.: cfr. Cass. nn. 21844 del 2010, 19894 del 2005) ha la sola funzione di illustrare (mediante lo svolgimento di argomentazioni giuridiche) i motivi di impugnazione e le eccezioni già proposte dalle parti, e non anche di introdurre nuovi temi di indagini in ordine ai quali non risulta ritualmente instaurato il contraddittorio: la differente funzione alla quale rispettivamente provvedono la «memoria integrativa» e le «memorie illustrative» è di immediata percezione laddove si ponga mente che, mentre la «integrazione di motivi di ricorso» è consentita entro i 60 giorni dalla notizia dell’avvenuto deposito dei nuovi documenti non precedentemente conosciuti (art. 24, comma 2), sicché essendo facoltizzate le parti alla produzione documentale «fino a venti giorni liberi prima della data di trattazione» (D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 24, comma 1 e art. 32, comma 1), è previsto, a garanzia del contraddittorio, che la parte interessata possa chiedere il rinvio della udienza di trattazione, ove già fissata, per proporre nuovi motivi od eccezioni, diversamente le «memorie illustrative» possono essere presentate fino a dieci giorni liberi prima della trattazione in quanto presuppongono l’esaurimento dell’attività difensiva volta a definire compiutamente il thema decidendum , dovendo in conseguenza negarsi alla «memoria illustrativa» anche un ‘ eventuale funzione surrogatoria della «memoria integrativa».
1.6. Nel caso in esame, dalla sentenza impugnata e dalle stesse affermazioni del ricorrente emerge che il Comune, all’atto della costituzione in primo grado, ebbe a depositare anche la «cartolina di ritorno» relativa alla notifica degli avvisi di accertamento.

1.7. Lo stesso ricorrente conferma altresì di aver contestato l’avviso di ricevimento prodotto in giudizio dal Comune (sostenendo che non avrebbe provato «l’avvenuta spedizione dei quattro atti accertativi … in un’unica busta») solo «con memorie illustrative presentate in data 07.05.2015», nel termine di 10 giorni prima dell’udienza di discussione (fissata in data 18/6/2015).

1.8. La statuizione della CTR impugnata, concernente l ‘ inammissibilità della memoria integrativa depositata in primo grado dal contribuente, va pertanto esente dai vizi di legittimità denunciati, avendo il contribuente, soltanto con la memoria illustrativa, introdotto l’argomento relativo alla mancata prova del contenuto del plico relativo alla notifica degli avvisi di accertamento.

L’infondatezza del primo motivo di ricorso determina l’assorbimento dei rimanenti motivi (con cui si lamenta violazione degli artt. 2697 e 2729 c.c., per avere la Commissione tributaria regionale basato la legittimità della notifica su un «dato presuntivo» relativo al peso del plico raccomandato, violazione degli artt. 115 e 116 c.p.c., per avere la Commissione tributaria regionale considerato provata la notifica basandosi su fatti non acquisiti tramite fatto notorio e contestati dal ricorrente, violazione dell’art. 132, secondo comma, n.4) c.p.c. per avere la Commissione tributaria regionale omesso di motivare perché il peso del plico sia stato considerato idoneo a provare la notifica dei quattro avvisi di accertamento, e violazione degli artt. 11, comma 2, del D.lgs. n. 504/92 e 26 del DPR n. 602/73 per avere la Commissione tributaria regionale omesso di valutare gli elementi forniti dal ricorrente per dimostrare di non aver mai ricevuto un plico contenente i quattro avvisi di accertamento), rendendosi superfluo l’esame delle censure, tutte concernenti gli asseriti vizi della notifica degli avvisi di accertamento.
In conclusione il ricorso deve essere rigettato e la parte ricorrente condannata alla rifusione delle spese del giudizio di legittimità che vengono liquidate in dispositivo.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso; condanna la parte ricorrente alla rifusione delle spese del giudizio di legittimità liquidate in Euro 2.500,00 per compensi, oltre ad Euro 200,00 per esborsi, alle spese forfettarie nella misura del 15% ed agli accessori di legge, se dovuti

Ai sensi dell’art. 13, comma 1quater, del d.P.R. 115 del 2002, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte della ricorrente, di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso per cassazione, a norma del comma 1bis dello stesso art.13, ove dovuto.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio, della Corte di

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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