Mandato senza rappresentanza: costi e IVA per consorzi

La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 16654/2025, ha chiarito il regime fiscale dei consorzi che operano con mandato senza rappresentanza. L’ordinanza stabilisce che i costi sono deducibili solo se ne viene provata l’esistenza e l’inerenza all’attività. Inoltre, l’IVA non può essere detratta dal consorzio, ma deve essere trasferita ai consorziati, che sono i reali soggetti passivi. La Corte ha rigettato il ricorso di un consorzio, confermando l’avviso di accertamento dell’Agenzia delle Entrate per la non corretta gestione di costi e IVA.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 7 settembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Mandato senza rappresentanza e Fisco: la Cassazione detta le regole per i Consorzi

La gestione fiscale dei consorzi rappresenta un terreno complesso, specialmente quando questi operano attraverso un mandato senza rappresentanza. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ha ribadito principi cruciali in materia di deducibilità dei costi e detrazione dell’IVA, offrendo chiarimenti indispensabili per gli operatori del settore. La pronuncia sottolinea come una scorretta impostazione contabile possa portare a pesanti riprese fiscali, vanificando i vantaggi della struttura consortile.

I fatti di causa

Il caso esaminato dalla Suprema Corte nasce dal ricorso di un consorzio contro un avviso di accertamento emesso dall’Agenzia delle Entrate. L’amministrazione finanziaria contestava, per l’anno d’imposta 2013, la deducibilità di alcuni costi per mancanza di inerenza e la detrazione di una consistente quota di IVA. Secondo il Fisco, il consorzio, agendo come mandatario senza rappresentanza delle imprese consorziate, aveva gestito in modo errato il ribaltamento dei costi e dei ricavi, trattenendo per sé una parte dei corrispettivi che invece dovevano essere interamente trasferiti alle consorziate esecutrici dei lavori. La Corte di giustizia tributaria di secondo grado aveva confermato la tesi dell’Agenzia, spingendo il consorzio a ricorrere in Cassazione.

La questione della deducibilità dei costi e il mandato senza rappresentanza

Il primo motivo di ricorso del consorzio riguardava la presunta illegittimità della ripresa a tassazione dei costi per difetto di inerenza. La Corte di Cassazione ha rigettato questa doglianza, evidenziando un punto fondamentale: la ragione principale del mancato riconoscimento della deducibilità non era la presunta antieconomicità dei costi, ma la carenza di prova sulla loro stessa esistenza e correlazione con l’attività.

La sentenza impugnata aveva infatti accertato che il consorzio aveva fornito una documentazione insufficiente, generica e priva di elementi certi, come un accordo non firmato e report sommari. In materia fiscale, l’onere della prova dell’inerenza dei costi spetta sempre al contribuente. Quest’ultimo deve dimostrare non solo che il costo esiste, ma anche la sua precisa natura e la sua destinazione alla produzione. La sola indicazione di un costo in fattura non basta se non è supportata da prove concrete che ne attestino la connessione con l’attività d’impresa.

La gestione dell’IVA nel mandato senza rappresentanza

Il secondo e più rilevante profilo della decisione riguarda la gestione dell’IVA. La Corte ha ribadito con forza il meccanismo fiscale che governa il mandato senza rappresentanza tra consorzio e consorziate. In questo schema:
1. Il consorzio fattura l’intero importo della prestazione al cliente finale.
2. Le imprese consorziate, che hanno eseguito i lavori, fatturano al consorzio un importo corrispondente.

La regola fiscale impone una perfetta coincidenza tra quanto fatturato dal consorzio al terzo e quanto fatturato dalle consorziate al consorzio. Qualsiasi differenza è illegittima, salvo che non corrisponda a provvigioni o servizi specifici resi dal consorzio, che devono essere comunque oggetto di apposita fatturazione. Nel caso di specie, il consorzio aveva trattenuto una parte dei ricavi per coprire i propri costi di funzionamento, senza ribaltarli correttamente. Questo comportamento, secondo la Corte, viola il principio di neutralità dell’IVA, poiché il diritto alla detrazione dell’imposta spetta al soggetto che effettua la prestazione (la consorziata) e non all’intermediario (il consorzio).

Le motivazioni della Corte

La Corte di Cassazione ha concluso che il comportamento del consorzio ha generato una illegittima detrazione dell’IVA. Tale imposta avrebbe dovuto essere “trasferita” ai consorziati attraverso il corretto meccanismo di fatturazione. Agendo come mandatario senza rappresentanza, il consorzio avrebbe dovuto ribaltare integralmente tutti i ricavi e i costi, inclusi quelli di funzionamento, imputandoli pro quota ai singoli consorziati. Solo questi ultimi, infatti, avrebbero avuto il diritto di detrarre la relativa IVA. La decisione del giudice di merito di confermare la legittimità dell’atto impositivo è stata quindi ritenuta logica e conforme ai principi di diritto consolidati. L’erroneo comportamento contabile, sebbene il consorzio sostenesse non aver arrecato danno all’erario, ha invece alterato il corretto funzionamento del tributo, giustificando la ripresa fiscale.

Le conclusioni

L’ordinanza offre due importanti lezioni pratiche per i consorzi e le imprese che vi partecipano. In primo luogo, ribadisce l’importanza cruciale di una documentazione precisa e completa per dimostrare l’inerenza dei costi deducibili. In secondo luogo, e con maggiore enfasi, chiarisce che nel mandato senza rappresentanza il consorzio è un mero “schermo” dal punto di vista fiscale per quanto riguarda l’IVA. La neutralità del tributo è garantita solo da un integrale e trasparente ribaltamento di costi e ricavi. Qualsiasi deviazione da questo schema espone a un elevato rischio di contenzioso tributario con conseguenze economiche significative.

Quando un costo è considerato deducibile per un’impresa?
Un costo è fiscalmente deducibile quando è inerente all’attività d’impresa. Il contribuente ha l’onere di provare non solo l’esistenza e l’ammontare del costo, ma anche la sua specifica connessione con l’attività produttiva di ricavi, fornendo adeguata documentazione giustificativa.

Come deve gestire l’IVA un consorzio che opera con mandato senza rappresentanza?
Il consorzio deve assicurare una perfetta coincidenza tra l’importo fatturato al cliente finale e il totale degli importi fatturati dalle imprese consorziate al consorzio stesso. Deve “ribaltare” integralmente costi e ricavi, poiché il diritto alla detrazione dell’IVA spetta alle singole consorziate che hanno eseguito le prestazioni, non al consorzio.

L’antieconomicità di un costo ne causa automaticamente l’indeducibilità?
No, la sola sproporzione di un costo rispetto ai ricavi (antieconomicità) non è di per sé sufficiente a renderlo indeducibile. Tuttavia, secondo la giurisprudenza, può costituire un “elemento sintomatico” del difetto di inerenza, ovvero un indizio che, insieme ad altri elementi, può giustificare un accertamento da parte dell’amministrazione finanziaria.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 16654 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 16654 Anno 2025

Presidente: NOME COGNOME

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 22/06/2025

Oggetto: Consorzio – costi deducibili -mandato senza rappresentanza IVA detraibili

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 11415/2024 R.G. proposto da RAGIONE_SOCIALE COGNOME in persona del legale rappresentante p.t. rappresentato e difeso dall’Avv. NOME COGNOME domiciliato presso la Cancelleria della Corte di cassazione;

-ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, domiciliata in Roma, INDIRIZZO

-controricorrente –

avverso la sentenza della Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Toscana, n. 1100/5/2023, depositata il 7.11.2023 e non notificata.

Il sostituto Procuratore NOME NOME COGNOME ha concluso per il rigetto del ricorso.

Udita la relazione svolta nell’adunanza camerale del 26 marzo 2025 dal consigliere NOME COGNOME.

Rilevato che:

Con sentenza della Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Toscana, n. 1100/5/2023, depositata il 7.11.2023 veniva rigettato l’appello principale proposto del RAGIONE_SOCIALE e accolto l’appello incidentale dell’Agenzia delle Entrate proposti avverso la sentenza della Commissione tributaria provinciale di Grosseto n. 19/1/2020 avente ad oggetto l’avviso di accertamento per II.DD. e IVA 2013.

In sentenza si legge che, a seguito di un controllo nei confronti del Consorzio Giglio, veniva emesso il p.v.c. del 6 settembre 2018 con cui venivano contestati costi indeducibili ai fini delle II.DD., con corrispondente IVA non detraibile, ed omessa documentazione e registrazione di operazioni imponibili per IVA evasa. Le spese sostenute dal Consorzio erano relative ad attività e servizi prestati da vari soggetti, mentre l’unico rilievo circa la mancanza di inerenza atteneva ad alcune fatture della società RAGIONE_SOCIALE, perché ritenute dall’Agenzia delle Entrate troppo generiche e, quindi, inidonee a dimostrare la connessione tra i costi sostenuti e l’attività svolta dal Consorzio. All’esito e tenuto conto delle giustificazioni prodotte e documentate dal contribuente, l’Agenzia delle Entrate emetteva l’avviso di accertamento con cui contestava alla società contribuente relativamente all’anno di imposta 2013 maggiori imposte dirette, inclusa l’Irap, pari ad euro 299.402,99 ed IVA per euro 166.798,00.
Il giudice di prime cure accoglieva parzialmente il ricorso, limitatamente alla detrazione IVA riconosciuta spettante sulla base del

principio di neutralità dell’imposta e lo respingeva con riferimento ai costi, ritenuti non inerenti.

Il giudice d’appello confermava la decisione di primo grado con riferimento alla ripresa per i costi non inerenti, ritenendo che il Consorzio Giglio non avesse sufficientemente assolto all’onere di dare prova dell’inerenza dei costi suddetti. Inoltre, confermava il disconoscimento del credito IVA relativo al riporto da parte del Consorzio a credito del l’IVA in riferimento alle fatture attive verso la RAGIONE_SOCIALE, riguardanti le opere commissionate, avendo ricevuto dalle consorziate, alle quali aveva affidato i lavori, fatture passive e avendo ottenuto il rimborso. Il giudice riteneva, come già l’Agenzia, indebito tale rimborso per violazione della disciplina tributaria del cd. ribaltamento alle consorziate da parte del Consorzio dei costi e dei ricavi. L’importo delle fatture delle consorziate era risultato inferiore rispetto a quanto loro fatturato e la differenza era stata attribuita dal Consorzio ai costi di funzionamento e, considerato che il Consorzio agiva quale mandatario senza rappresentanza – nell’interesse, ma non nel nome dei consorziati -, lo stesso avrebbe dovuto essere ripartito pro quota in capo ai consorziati, trattandosi di costi pari alla differenza tra fatture emesse e fatture ricevute, con applicazione dell’IVA.
Avverso la sentenza d’appello ha proposto ricorso per Cassazione la contribuente deducendo due motivi, che illustra con memoria ex art.380-bis.1. cod. proc. civ., cui replica l’Agenzia delle Entrate con controricorso.

Considerato che:

Con il primo motivo la ricorrente prospetta, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione dell’art. 109 d.P.R. n. 917/86 da parte della sentenza, nella parte in cui conferma la legittimità di una ripresa a tassazione per difetto di inerenza e motiva in termini di non congruità del costo rispetto all’attività cor-

rispondente svolta. L’accertamento dell’indeducibilità dei costi sarebbe fondato su una valutazione inerente al quantum ed alla antieconomicità di questi ultimi che prescinde dalla necessaria valutazione del parametro dell’inerenza su base qualitativa per costante interpretazione giurisprudenziale di legittimità.

Il motivo è affetto da concorrenti profili di inammissibilità e di infondatezza.

2.1. Va innanzitutto ricordato che la condivisa giurisprudenza della Corte di cassazione (es. Sez. 5, sentenza n. 24880 del 2022) afferma, in tema di imposte sui redditi, che la deducibilità di costi ed oneri richiede la loro inerenza all’attività esercitata, da intendersi come necessità di riferire i costi sostenuti all’esercizio dell’attività imprenditoriale. Sono così esclusi quelli che si collocano in una sfera estranea ad essa, senza che si debba compiere alcuna valutazione in termini di utilità – anche solo potenziale ed indiretta – secondo valutazione qualitativa e non quantitativa. La prova, in caso di contestazioni dell’Amministrazione finanziaria, è a carico del contribuente, dovendo egli provare e documentare l’imponibile maturato e, quindi, l’esistenza e la natura del costo, i relativi fatti giustificativi e la sua concreta destinazione alla produzione, quale atto di impresa perché in correlazione con l’attività di impresa e non ai ricavi in sé.
In questo contesto, la Corte ha anche più volte affermato (v. ad es. Sez. 5, ordinanza n. 33568 del 2022) che l’antieconomicità di un costo – intesa come sproporzione tra la spesa e l’utilità che ne deriva, avuto riguardo agli ulteriori dati contabili dell’impresa – può fungere da elemento sintomatico del difetto di inerenza. In questo caso, ove il contribuente indichi i fatti che consentano di ricondurre il costo all’attività d’impresa, l’Amministrazione è tenuta a dimostrare, anche con il ricorso ad indizi, gli ulteriori elementi addotti in senso contrario, evidenziando, in particolare, l’inattendibilità della condotta del contribuente. Dunque, è eccentrica rispetto alla giurisprudenza della
Corte la prospettazione della ricorrente secondo cui l’argomento dell’antieconomicità sarebbe privo di rilevanza in materia.

2.2. Ciò premesso, la censura non coglie la ratio decidendi espressa dal giudice imperniata, in via primaria e in radice, sulla carenza di prova dell’esistenza dei costi.

La sentenza impugnata, sotto tale profilo, accerta che il Consorzio ha fornito nella controversia una descrizione insufficiente delle attività oggetto di fatturazione, «limitandosi a produrre solo un fac-simile di report indicante le operazioni giornaliere da eseguire ed un accordo con la RAGIONE_SOCIALE, in inglese, estremamente generico e privo di firma» (cfr. p.3 sentenza).

Il giudice, inoltre, afferma chiaramente l’inverosimiglianza dei costi riconducibili al coordinamento dell’attività dei consorziati e alla manutenzione dei mezzi, tenuto conto del rapporto tra il loro ammontare complessivo e il fatto che i costi sono imputabili a prestazioni rese da una sola persona fisica.

È irrilevante il presunto errore numerico commesso dal Giudice di appello (più di euro 480.000,00, nel solo anno d’imposta oggetto di accertamento secondo l’accertamento della sentenza, una somma inferiore per il Consorzio visto che il rilievo di cui si controverte è pari a 259.350 euro), come dedotto in ricorso e ulteriormente elaborato nella memoria illustrativa.

Infatti, la ragione primaria del mancato riconoscimento della deducibilità dei costi è stata individuata dal giudice nella mancanza di certezza dell’esistenza dei costi della cui deducibilità si tratta, e conseguente impossibilità che gli stessi siano quantificabili, profilo non specificamente censurato con il motivo in disamina. È poi di merito e non attiene ad un capo della sentenza impugnata l’argomentazione, contenuta in memoria, secondo cui se fosse stata contestata dell’Agenzia in fase amministrativa l’esistenza del costo questo sarebbe stato ripreso a tassazione interamente.
Con il secondo motivo la ricorrente, in riferimento alla seconda ripresa relativa all’imposta armonizzata, prospetta, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione dell’art. 19 d.P.R. n. 917/1986 e del principio di neutralità dell’IVA laddove il giudice non si sarebbe avveduto del fatto che l’impostazione contabile del Consorzio, nella prassi di ribaltamento dei costi generali, seppure in ipotesi non conforme alla procedura che il diritto vivente considera corretto, ossia nell’applicazione del paradigma del mandato senza rappresentanza, non ha condotto alla determinazione di un saldo annuale IVA e poi d ell’ IVA chiesta a rimborso diverse da quelle effettivamente dovuta e spettante. In buona sostanza, con l’accertamento l’A mministrazione finanziaria disconoscerebbe erroneamente il diritto alla detrazione in violazione del principio di neutralità dell’IVA .
Il motivo non può trovare ingresso.

4.1. La società consortile può svolgere una distinta attività commerciale con scopo di lucro ed è questione di merito accertare i rapporti tra la società stessa e i consorziati nell’assegnazione dei lavori o servizi per stabilire la necessità del ribaltamento integrale o parziale di costi e ricavi ai fini dell’imposta sul valore aggiunto. In caso di differenza tra quanto fatturato dalla società consortile al terzo committente e quanto fatturato dal consorziato alla società consortile, il consorziato ha l’onere di provare – nel rispetto dei principi di certezza, effettività, inerenza e competenza – che la differenza stessa non integri suoi ricavi occulti ovvero che essa corrisponda a provvigioni o servizi resi dal consorzio al terzo (Cass. Sez. U, sentenza n. 12190 del 2016).
Infatti, in tema d’IVA, in caso di mandato senza rappresentanza tra consorzio e società consorziata, i rapporti tra mandatario e mandante perdono la loro neutralità assurgendo a presupposti per l’applicazione del tributo, la cui base imponibile corrisponde al corrispet-

tivo per il servizio reso o ricevuto dal mandatario senza rappresentanza, in un caso diminuito e nell’altro aumentato della provvigione, sicché dal punto di vista fiscale, non è legittima alcuna differenza tra quanto fatturato dalla società consortile al terzo committente e quanto fatturato dal consorziato alla società consortile, salvo quella corrispondente all’entità delle provvigioni o al costo di specifici servizi resi dal consorzio al terzo committente (Cass. Sez. 5, sentenza n. 21860 del 2016)
4.2. Tale principio di diritto va riaffermato anche nella presente fattispecie, sotto l’angolo del mandato senza rappresentanza e delle sue conseguenze per l’erario ai fini dell’imposta armonizzata. Lo stesso Consorzio sia in ricorso sia in memoria ammette il proprio erroneo comportamento, sia pure derubricandolo e ritenendolo idoneo ad incidere solo su un profilo contabile senza danno alcuno all’erario. Così non è, perché ha operato quale mandatario senza rappresentanza dei consorziati e, in applicazione della giurisprudenza sopra richiamata, avrebbe dovuto ribaltare su questi ultimi l’integrale importo dei ricavi e dei costi, ivi compresi quelli di funzionamento del Consorzio, da imputarsi pro quota ai singoli consorziati, e che invece risultano essere stati trattenuti dal Consorzio.
Per l’effetto, in primo luogo ha violato il principio che, in tema di IVA, impone che quanto fatturato dal Consorzio mandatario al terzo committente deve coincidere con quanto fatturato dai consorziati al consorzio mandatario stesso. In secondo luogo, il comportamento ha cagionato a valle l’illegittimità della detrazione dell’ IVA effettuata dal Consorzio, poiché quest’ultima avrebbe dovuto essere riconosciuta ai consorziati.

È perciò logica e conforme al principio di diritto che precede la decisione del giudice che conferma la legittimità dell’atto impositivo anche con riferimento alla ripresa IVA, recuperata poiché indebitamente detratta dal Consorzio, salvo il riconoscimento ai consorziati

della rispettiva quota loro spettante dell ‘imposta a credito, in coerenza con il principio di neutralità.

5 . In conclusione, il ricorso dev’essere rigettato.

Le spese di lite, liquidate come da dispositivo, seguono la soccombenza.

P.Q.M.

La Corte:

rigetta il ricorso e condanna parte ricorrente alla rifusione delle spese di lite, liquidate in euro 10.000 per compensi, oltre spese prenotate a debito.

Si dà atto del fatto che, ai sensi del d.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1-quater, sussistono i presupposti per il versamento dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello per il ricorso, a norma dello stesso articolo 13, comma 1-bis, se dovuto.

Così deciso in Roma nella camera di consiglio del 26.3.2025

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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