Lista Falciani: prova sufficiente per l'accertamento

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso di un contribuente contro un avviso di accertamento basato sulla “Lista Falciani”. La sentenza stabilisce che i dati relativi a conti correnti esteri non dichiarati, contenuti nella lista, costituiscono una presunzione semplice, grave e precisa, sufficiente a fondare la pretesa fiscale. Anche se la presunzione legale introdotta nel 2009 non è retroattiva, i principi generali sulle presunzioni consentono all’Agenzia delle Entrate di utilizzare tali elementi, spostando sul contribuente l’onere di provare la legittimità delle somme.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 2 dicembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Lista Falciani: la sua validità come prova nell’accertamento fiscale

L’utilizzo di dati provenienti da fonti non ufficiali, come la celebre Lista Falciani, è da anni al centro di un acceso dibattito giuridico. Con una recente ordinanza, la Corte di Cassazione è tornata sul tema, confermando un orientamento ormai consolidato: tali elementi, sebbene acquisiti in modo irrituale, possono legittimamente fondare un accertamento fiscale. La sentenza analizza il caso di un contribuente a cui era stato contestato un maggior reddito imponibile per gli anni 2006 e 2007, proprio sulla base delle informazioni relative a ingenti somme detenute presso un istituto bancario svizzero e mai dichiarate al fisco italiano.

I fatti del caso: Accertamento Fiscale basato sulla Lista Falciani

L’Agenzia delle Entrate notificava a un contribuente due avvisi di accertamento, contestando maggiori redditi IRPEF per non aver dichiarato, nel quadro RW della dichiarazione dei redditi, la disponibilità di capitali detenuti in Svizzera. L’indagine traeva origine dalle informazioni acquisite dall’amministrazione fiscale francese e trasmesse a quella italiana, facenti parte della cosiddetta Lista Falciani.

Il contribuente impugnava gli atti, ottenendo in primo grado l’annullamento degli avvisi. La Commissione Tributaria Provinciale riteneva infatti non sufficienti gli elementi a sostegno della pretesa fiscale. Di parere opposto la Commissione Tributaria Regionale che, in appello, riformava la decisione, confermando la legittimità degli accertamenti. Il caso giungeva così dinanzi alla Corte di Cassazione.

I motivi del ricorso: perché il contribuente ha impugnato la sentenza?

Il contribuente basava il proprio ricorso per cassazione su diversi motivi, incentrati principalmente su due aspetti cruciali:

1. Inutilizzabilità probatoria della Lista Falciani: Secondo la difesa, i dati non potevano essere utilizzati in quanto non vi era prova delle modalità di “cooperazione internazionale” che avevano portato alla loro trasmissione. La documentazione, una mera “scheda contabile”, avrebbe avuto un valore puramente indiziario e, in assenza di altri riscontri, non sarebbe stata sufficiente a fondare la pretesa fiscale.
2. Irretroattività delle presunzioni legali: Il contribuente sosteneva l’errata applicazione della presunzione legale, introdotta con il D.L. n. 78/2009, secondo cui gli investimenti e le attività finanziarie detenute in paradisi fiscali si presumono costituite con redditi sottratti a tassazione. Essendo una norma di natura sostanziale, non poteva essere applicata retroattivamente a fatti avvenuti nel 2006 e 2007.

Le motivazioni della Corte: la Lista Falciani è una presunzione grave e precisa

La Corte di Cassazione ha rigettato integralmente il ricorso, fornendo chiarimenti fondamentali sul valore probatorio della Lista Falciani e sull’applicazione delle norme in materia di presunzioni.

In primo luogo, la Corte ha ribadito il suo orientamento consolidato secondo cui, nel processo tributario, sono utilizzabili anche prove atipiche, acquisite in modo irrituale. L’unica eccezione riguarda le prove la cui inutilizzabilità è prevista specificamente dalla legge o che ledono diritti fondamentali di rango costituzionale. I dati bancari trasmessi dall’autorità francese, quindi, sono pienamente utilizzabili.

Il punto centrale della decisione risiede nella qualificazione giuridica di tali dati. La Corte ha stabilito che la scheda cliente, contenente dati anagrafici, codice della banca, profilo del cliente e dettagli sulle disponibilità finanziarie, costituisce un elemento indiziario “forte”. Questo elemento, da solo, è sufficiente a integrare una presunzione semplice, purché, come nel caso di specie, sia grave e precisa. Non è necessario un concorso di più elementi, potendo il convincimento del giudice fondarsi anche su un unico indizio dotato di elevata valenza probabilistica.

Per quanto riguarda la questione della retroattività, i giudici hanno concordato con il contribuente sul fatto che la presunzione legale introdotta nel 2009 non sia applicabile ratione temporis ai periodi d’imposta precedenti. Tuttavia, hanno precisato che ciò non impedisce all’Ufficio di provare l’esistenza di redditi non dichiarati attraverso i principi generali sulle presunzioni semplici, come previsto dall’art. 2729 del codice civile. La circostanza di detenere occultamente capitali in paesi a fiscalità privilegiata è di per sé un fatto che, sulla base della Lista Falciani, costituisce una presunzione semplice grave e precisa di evasione. Di conseguenza, l’onere di fornire la prova contraria, dimostrando la legittima provenienza delle somme, ricade interamente sul contribuente.

Le conclusioni: implicazioni pratiche della sentenza

L’ordinanza in esame consolida un principio di estrema importanza nella lotta all’evasione fiscale internazionale. Anche in assenza di una presunzione legale specifica, la detenzione di capitali non dichiarati in paradisi fiscali, se provata attraverso elementi come la Lista Falciani, è sufficiente a innescare una presunzione di evasione. La giurisprudenza riconosce a tali liste un’elevata affidabilità, tale da spostare l’onere della prova sul contribuente. Quest’ultimo si trova nella difficile posizione di dover dimostrare, a distanza di anni, che quei capitali derivano da redditi già tassati o esenti, un compito spesso arduo. La decisione rappresenta un chiaro monito: il Fisco dispone di strumenti presuntivi potenti per contrastare l’occultamento di patrimoni all’estero.

I dati provenienti dalla ‘Lista Falciani’ possono essere usati per un accertamento fiscale, anche se ottenuti in modo non ufficiale?
Sì. La Corte di Cassazione ha confermato che tali dati sono utilizzabili come prova nel processo tributario, anche se acquisiti in modo irrituale, a meno che non violino diritti fondamentali o la loro inutilizzabilità sia espressamente prevista dalla legge.

È sufficiente un solo indizio, come i dati della Lista Falciani, per provare l’esistenza di redditi non dichiarati?
Sì. Secondo la Corte, un singolo elemento può essere sufficiente a fondare una presunzione, a condizione che sia ‘grave e preciso’, ovvero dotato di un’elevata valenza probabilistica. La scheda cliente della banca svizzera, contenente dati dettagliati, è stata ritenuta tale.

La presunzione legale che i capitali all’estero in ‘paradisi fiscali’ derivino da evasione è retroattiva?
No. La Corte ha stabilito che la presunzione legale introdotta dal D.L. 78/2009 non si applica retroattivamente. Tuttavia, ha chiarito che l’amministrazione finanziaria può comunque utilizzare i principi generali sulle presunzioni semplici (art. 2729 c.c.) per provare l’evasione sulla base degli stessi fatti, anche per gli anni precedenti al 2009.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 18524 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 18524 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 08/07/2024

AVVISO DI ACCERTAMENTO -IRPEF 2006-2007.

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 18235/2016 R.G. proposto da: COGNOME NOME, elettivamente domiciliato in Roma, INDIRIZZO, presso lo studio dell’AVV_NOTAIO dal quale è rappresentato e difeso in virtù di procura speciale in calce al ricorso,

-ricorrente – contro

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore protempore, domiciliata in Roma, INDIRIZZO, presso l’Avvocatura generale dello Stato dalla quale è rappresentata e difesa ex lege ,

-controricorrente – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Lombardia n. 242/05/2016, depositata il 19 gennaio 2016;

udita la relazione della causa svolta nell’adunanza in camera di consiglio del 7 febbraio 2024 dal consigliere AVV_NOTAIO NOME COGNOME;

viste le conclusioni del AVV_NOTAIO Ministero, in persona del AVV_NOTAIO, che ha concluso per il rigetto del ricorso;

– Rilevato che:

1. Con avvisi di accertamento n. NUMERO_DOCUMENTO e n. NUMERO_DOCUMENTO , ritualmente notificati, l’RAGIONE_SOCIALE accertava un maggior reddito imponibile nei confronti di COGNOME NOME per gli anni 2006 e 2007, determinando una maggiore imposta IRPEF e un’imposta sostitutiva sui redditi soggetti a tassazione separata, con relative addizionali.

Tali atti venivano emesso a seguito di attività di verifica effettuata dalla Guardia di Finanza, che traeva origine dalle informazioni riguardanti il contribuente acquisite presso l’amministrazione fiscale francese mediante i canali di collaborazione informativa internazionale previsti dalla Direttive 77/799/CEE del Consiglio del 19 dicembre 1977 e dalla convenzione contro le doppie imposizioni tra Italia e Francia, stipulata il 5 ottobre 1989 e ratificata in Italia con la legge 7 gennaio 1992, n. 20, sulla base di una RAGIONE_SOCIALE di persone fisiche (c.d. RAGIONE_SOCIALE COGNOME, giunta in possesso RAGIONE_SOCIALE autorità italiane) detentrici di disponibilità finanziarie presso la Banca HSBC Private Bank di Ginevra per gli anni 2005-2006-2007.
Nell’ambito di tali indagini, veniva accertata la disponibilità, da parte del COGNOME, di somme di denaro presso la banca HSBC Private Bank di Lugano, con consistenze patrimoniali di

elevato importo ($ 4.561.693,00 al saldo al 31 dicembre 2005; $ 5.417.312,31 al saldo al 31 dicembre 2006; $ 5.635.821,92 al saldo al febbraio 2007).

In particolare, il NOME era risultato co-titolare, insieme al fratello NOME COGNOME, di un conto denominato 50014 IHB (code profil client 9012555107) acceso presso la banca suddetta, nonché mandatario, unitamente al fratello, di altro conto acceso il 19 luglio 2005 presso la stessa filiale.

Tali somme, detenute in Svizzera, erano soggette alle norme sul monitoraggio fiscale, ai sensi dell’art. 4 del d.l. 28 giugno 1990, n. 167, conv. dalla legge n. 4 agosto 1990, n. 227, e con riferimento ad esse il contribuente aveva omesso la compilazione del quadro RW nel modello per la dichiarazione dei redditi.

Il contribuente impugnava gli avvisi di accertamento in questione dinanzi alla Commissione tributaria RAGIONE_SOCIALE di RAGIONE_SOCIALE la quale, previa riunione dei ricorsi, con sentenza n. 7794/26/2014, depositata il 24 settembre 2014, accoglieva i ricorsi suddetti, annullando gli avvisi di accertamento.

Interposto gravame dall’ Ufficio, la Commissione tributaria regionale della Lombardia, con sentenza n. 242/05/2016, pronunciata il 1° dicembre 2015 e depositata in segreteria il 19 gennaio 2016, accoglieva l’appello, confermando la legittimità degli avvisi di accertamento impugnati e condannando il contribuente alla rifusione RAGIONE_SOCIALE spese di lite.

Avverso tale sentenza ha proposto ricorso per cassazione NOME, sulla base di sette motivi.

L’RAGIONE_SOCIALE resiste con controricorso.

La discussione del ricorso è stata fissata dinanzi a questa sezione per l’adunanza in camera di consiglio del 7 febbraio 2024, ai sensi degli artt. 375, secondo comma, e 380bis .1 cod. AVV_NOTAIO civ.

E’ intervenuto in giudizio il AVV_NOTAIO Ministero, in persona del AVV_NOTAIO, che ha concluso per il rigetto del ricorso.

– Considerato che:

Il ricorso in esame, come si è detto, è affidato a sette motivi.

1.1. Con il primo motivo di ricorso il ricorrente deduce nullità della sentenza per violazione e falsa applicazione degli artt. 53 ss. del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 4), cod. AVV_NOTAIO civ.

Rileva, in particolare, che erroneamente la RAGIONE_SOCIALE.T.R. non aveva dichiarato la nullità o comunque l’inammissibilità dell’atto di appello, per essersi limitata, l’RAGIONE_SOCIALE, a riproporre le proprie deduzioni in primo grado, senza volgere una adeguata critica alla sentenza di primo grado.

1.2. Con il secondo motivo di ricorso si eccepisce violazione e falsa applicazione degli artt. 6, comma 2; 10, comma 1 e 12, comma 2, della legge 27 luglio 2000, n.212 (statuto del contribuente); 31bis del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600; direttiva n. 77/799/CEE e della convenzione tra Italia e Francia ratificata con legge 7 gennaio 1992, n. 20; 2700 cod. civ., 115, comma 1 e 116, cod. AVV_NOTAIO civ.; 111, primo comma, Cost., in relazione all’art. 360, prim o comma, num. 3), cod. AVV_NOTAIO civ.
Deduce, in particolare, il ricorrente che erroneamente la RAGIONE_SOCIALE aveva ritenuto utilizzabili le risultanze della c.d. RAGIONE_SOCIALE COGNOME, in quanto non vi era prova e non erano specificate le modalità dell’attività di ‘cooperazione internazionale’ che aveva portato alla trasmissione RAGIONE_SOCIALE risultanze in questione alle autorità italiane.

1.3. Con il terzo motivo di ricorso il contribuente eccepisce nullità della sentenza per violazione degli artt. 112, 115, 116 e 132, secondo comma, num. 4), cod. AVV_NOTAIO civ., 118 disp. att. cod. AVV_NOTAIO civ. e 36, comma 2, num. 4), d.lgs. n. 546/1992, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 4), cod. AVV_NOTAIO civ.

Sostiene, in particolare, che la RAGIONE_SOCIALE, dopo essersi pronunciata sulla utilizzabilità della ‘scheda’ contabile a lui relativa, aveva omesso di pronunciarsi sulla rilevanza probatoria della stessa, ovvero circa la necessità di riscontri probatori.

1.4. Con il quarto motivo di ricorso il COGNOME eccepisce violazione e falsa applicazione degli artt. 2727 e 2729 cod. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3), cod. AVV_NOTAIO civ.

Rileva, in particolare, che la documentazione a sostegno della pretesa fiscale, costituita da una mera fiche contabile, aveva valore meramente indiziario, e, in assenza di riscontri, non avrebbe potuto essere considerata idonea a fondare una prova circa l’obbligazione tributaria in oggetto .

1.5. Con il quinto motivo di ricorso si eccepisce nullità della sentenza o del procedimento per violazione degli artt. 112, 115, 116 e 132, primo comma, num. 4) cod. AVV_NOTAIO civ., 118 disp. att. cod. AVV_NOTAIO civ. e 36, comma 2, num. 4), cod. AVV_NOTAIO

civ., in relazione all’art. 360, primo comma, num. 4), cod. AVV_NOTAIO civ.

Rileva, in particolare, il ricorrente che la RAGIONE_SOCIALE.T.R. aveva omesso di pronunciarsi sull’eccezione, già formulata in primo grado e richiamata nelle controdeduzioni in appello, secondo la quale negli avvisi di accertamento si faceva espresso riferimento ad ‘informazioni’ acquisite preso l’Amministrazione finanziaria francese, ma tali informazioni non erano state rese note né acquisite agli atti, e non erano state comunicate al contribuente.

1.6. Con il sesto motivo di ricorso il contribuente eccepisce violazione e falsa applicazione dell’art. 42 del d.P.R. n. 600/1973, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3), cod. AVV_NOTAIO civ.

Rileva, in particolare, che il rinvio, contenuto nell’avviso di accertamento impugnato, alle ‘informazioni acquisite’ presso l’Amministrazi one fiscale francese, ricadendo su atti e documenti a lui ignoti, non era idoneo ad assolvere all’obbligo di motivazione degli atti tributari.

1.7. Con il settimo motivo di ricorso si eccepisce, infine, violazione e falsa applicazione degli artt. 12, comma 2, del d.l. n. 1° luglio 2009, n. 78, conv. dalla legge 3 agosto 2009, n. 102, 11 disp. prel. cod. civ. e 3, comma 1, della legge n. 212/2000, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3), cod. AVV_NOTAIO civ.

Deduce, in particolare, il ricorrente che erroneamente la C.T.R. aveva ritenuto applicabile, nella specie, la presunzione della natura reddituale degli investimenti e RAGIONE_SOCIALE attività di natura finanziaria detenute all’estero, trattandosi di norma di

natura sostanziale, e non procedimentale, e come tale non applicabile retroattivamente.

Così delineati i motivi di ricorso, la Corte osserva quanto segue.

2.1. Il primo motivo è inammissibile.

Il ricorrente censura la sentenza impugnata, per non avere, la C.T.R., dichiarato l’inammissibilità dell’appello per genericità dei motivi, in violazione dell’art. 53, comma 1, del d.lgs. n. 546/1992.

Sul punto, va tuttavia rilevato che il riconoscimento al giudice di legittimità del potere di cognizione piena e diretta del fatto processuale – qualora sia dedotta la nullità del procedimento o della sentenza – non comporta il venir meno della necessità di rispettare le regole poste dal codice di rito per la proposizione e lo svolgimento di qualsiasi ricorso per cassazione, ivi compreso quello con cui si denuncino errores in procedendo . Ciò significa non solo che gli eventuali vizi del processo possono essere conosciuti dalla Corte di cassazione solo se, e nei limiti in cui, la parte interessata ne abbia fatto oggetto di specifico motivo di ricorso, ma anche che la proposizione di quel motivo resta soggetta alle regole di ammissibilità e di procedibilità stabilite dal codice di rito, in nulla derogate dall’estensione ai profili di fatto del potere cognitivo della corte. Nemmeno in quest’ipotesi viene meno, pertanto, l’onere per la parte di rispettare il principio di autosufficienza del ricorso, da intendere come un corollario del requisito della specificità dei motivi d’impugnazione, ora tradotto nelle più definite e puntuali disposizioni contenute nell’articolo 366, primo comma, num. 6) e 360, secondo
comma, num. 4), cod. AVV_NOTAIO civ. (sul punto, da ultimo, Cass. 23 giugno 2023, n. 18024).

Orbene, nel caso di specie, dal motivo in esame non si evince né il contenuto specifico RAGIONE_SOCIALE controdeduzioni in primo grado dell’RAGIONE_SOCIALE, né dei motivi di appello proposti da quest’ultima, e quindi non è possibile in alcun modo verificare se tali motivi fossero una mera riproposizione del contenuto RAGIONE_SOCIALE controdeduzioni primo grado, o costituissero una critica argomentata alla decisione della C.T.P.

Dallo stesso contenuto del motivo, anzi, si evincerebbe che, al contrario di quanto affermato dal ricorrente, l’Ufficio abbia svolto RAGIONE_SOCIALE critiche argomentate alla sentenza di primo grado, essendo stati sinteticamente riportati i due motivi di appello (v. pag. 8 del ricorso), il primo relativo alla utilizzabilità in giudizio della c.d. ‘RAGIONE_SOCIALE, il secondo riguardante il contenuto della scheda riferita al contribuente, e l’applicabilità della normativa in tema di monitoraggio fiscale.
Va in ogni caso osservato che, in materia tributaria, la riproposizione in appello RAGIONE_SOCIALE medesime censure, formulate in primo grado, è sufficiente ad assolvere l’onere d’impugnazione specifica, imposto dall’art. 53 del d.lgs. n. 546/1992, atteso che, nel processo tributario, l’appello ha carattere devolutivo pieno, siccome non limitato al controllo di vizi specifici della sentenza di primo grado, ma finalizzato ad ottenere il riesame della causa nel merito nella sua interezza, ed il requisito della specificità dei motivi di appello non può essere inteso nel senso che l’appellante sia tenuto a formulare nuovi argomenti giuridici a sostegno dell’impugnazione, potendo l’appellante limitarsi a sottoporre al giudice di gravame le medesime
argomentazioni svolte in primo grado e respinte in quella sede, manifestando un dissenso che investa la decisione di primo grado nella sua totalità (cfr. in tal senso Cass. 25 maggio 2021, n. 14352; Cass. 21 novembre 2019, n. 30341; Cass. 19 dicembre 2018, n. 32838; Cass. 23 novembre 2018, n. 30525; Cass. 22 gennaio 2016, n. 1200).

2.2. Il secondo, terzo, quarto e quinto motivo possono essere esaminati congiuntamente, in quanto strettamente connessi, trattandosi di motivi riguardanti tutti la valenza probatoria e l’utilizzabilità della c.d. ‘RAGIONE_SOCIALE‘, e della fiche riguardante l’odierno ricorrente.

Il tema riguardante la disciplina RAGIONE_SOCIALE presunzioni nell’ambito RAGIONE_SOCIALE disposizioni relative al monitoraggio fiscale, da tempo dibattuto sia in dottrina che in giurisprudenza, ha trovato oramai composizione nell’indirizzo nomofilattico della giurisprudenza di questa Corte (v. le ordinanze “gemelle” del 28 aprile 2015 nn. 8605 e 8606, nonché l’ordinanza n. 9670 del 13 maggio 2015 e le sentenze del 19 agosto 2015 nn. 16950 e 16951, queste ultime tre non massimate), che ha ammesso l’utilizzabilità RAGIONE_SOCIALE informazioni contenute nella c.d. RAGIONE_SOCIALE “COGNOME” (così detta dal nome di NOME COGNOME, l’ingegnere informatico italo francese, fuggito da Ginevra nel dicembre 2008 con l’intero archivio informatico della HSBC Private Bank). Dopo le c.d. ordinanze gemelle, sulla RAGIONE_SOCIALE COGNOME la giurisprudenza sezionale ha approfondito, rivisitato e calibrato la materia in base alla peculiarità RAGIONE_SOCIALE tre liste (COGNOME, COGNOME e COGNOME), formulando principi di diritto di carattere generale, estensibili a ciascuna di esse (cfr., ex
multis , Cass. 28 febbraio 2022, n. 6509; Cass. 19 dicembre 2019, n. 33893; Cass. 5 dicembre 2019, n. 31779).

Per quel che qui interessa (RAGIONE_SOCIALE COGNOME), l’efficacia probatoria degli elementi evidenziati dalla scheda cliente ( fiche ) della ban ca HSBC di Ginevra, intestata all’odierno ricorrente, è stata ricavata dalla disciplina in tema di presunzioni, evidenziandosi come, in tesi generale, il diritto interno, sia in materia di imposte dirette che di IVA, consente l’ingresso nell’accertamento fiscale, prima, e nel processo tributario, poi, di elementi comunque acquisiti e, dunque, anche di prove atipiche ovvero di dati acquisiti in forme diverse da quelle regolamentate, secondo i canoni propri della prova per presunzioni («riguardo alla prova dei fatti giuridici la dottrina civilistica ha tempo chiarito che “un dato incontestabile è che tali elementi non sono predeterminati né predeterminabili dalla legge, poiché qualunque cosa, documento o dichiarazione può costituire la base per una inferenza presuntiva idonea a produrre conclusioni probatorie circa i fatti della causa. Si può dunque ravvisare nella categoria RAGIONE_SOCIALE presunzioni semplici (salvo i limiti di cui all’art. 2729 c.c.), la via attraverso la quale le prove atipiche possono entrare nel processo civile ‘ »: cfr., in motivazione, la sentenza 26 agosto 2015, n. 17183, sulla c.d. RAGIONE_SOCIALE COGNOME).
Si giunge, dunque, a ravvisare nella categoria RAGIONE_SOCIALE presunzioni semplici la via attraverso cui le prove atipiche possono entrare nel processo, i cui requisiti caratteristici, se non possono essere stabiliti a priori, essendo ad essi immanenti la valutazione del caso concreto, si ritrovano nella gravità, precisione e concordanza, requisiti che se sussistenti,

attribuiscono all’indizio pieno valore probatorio (v. Cass. 13 maggio 2015 n. 9760, in tema di RAGIONE_SOCIALE). In tale ambito, la scorretta valutazione degli elementi medesimi, in quanto operata senza il rispetto dei criteri di legge, non integra un giudizio di fatto, ma una vera e propria valutazione in diritto soggetta al controllo di legittimità (Cass. 13 ottobre 2005 n. 19894).

Si pone, dunque, un punto fermo secondo cui la valutazione dell’intero compendio logico e circostanziale offerto dall’RAGIONE_SOCIALE ed il ragionamento inferenziale che ne consegue, consente senz’altro di affermare che i nomi dei soggetti sottoposti ad accertamento non siano finiti “accidentalmente” nella RAGIONE_SOCIALE COGNOME, in quanto il materiale indiziario rivenuto nell’archivio informatico sequestrato ha valore indiziario forte per configurare l’ipotesi elusiva del trasferimento all’estero di capitali italiani scudati, salvo l’eventualità di elementi di controprova che sconfessino quegli stessi elementi. Per questa via «diviene legittima l’utilizzazione di qualsiasi elemento con valore indiziario, anche acquisito in modo irrituale, ad eccezione di quelli la cui inutilizzabilità discende da specifica previsione di legge e salvi i casi in cui venga in considerazione la tutela di diritti fondamentali di rango costituzionale. Ne consegue che sono utilizzabili ai fini della pretesa fiscale, nel contraddittorio con il contribuente, i dati bancari trasmessi dall’autorità finanziaria francese a quella italiana, ai sensi della direttiva 77/799/CEE, senza onere di preventiva verifica da parte dell’autorità destinataria, sebbene acquisiti con modalità illecite ed in
violazione del diritto alla riservatezza bancaria» (così Cass. 5 dicembre 2019, n. 31779, in materia di RAGIONE_SOCIALE COGNOME).

Peraltro, deve ribadirsi il principio secondo cui la prova della esistenza di redditi non dichiarati dal contribuente, detenuti in maniera occulta in Paesi c.d. black list , può essere fornita non solo mediante la presunzione legale ex art. 12 comma 2, del d.l. n. 78/2009, convertito con modificazioni dalla legge n. 102/2009 (non applicabile ratione temporum alla fattispecie), ma anche per mezzo di un’unica presunzione semplice, purché grave e precisa. Gli elementi di prova in tema di presunzioni semplici non devono, pertanto, essere necessariamente molteplici, in quanto il giudice può fondare il suo convincimento anche su un solo elemento, purché, per l’appunto, sia grave e preciso (e, quindi, dotato di elevata valenza indiziaria fortemente probabilistica) e tanto proprio in relazione al requisito della concordanza che assume rilievo solamente in presenza di più elementi presuntivi ( ex multis , Cass. 27 maggio 2021, n. 14834; Cass. 14 novembre 2019, nn. 29632-29633; Cass. 26 settembre 2018, n. 23153; Cass. 12 febbraio 2018, n. 3276; Cass. 22 dicembre 2017, n. 30803). Per questa via è divenuta legittima l’utilizzazione della scheda cliente riepilogante gli investimenti e le attività di natura finanziaria detenute dal ricorrente presso la Banca svizzera, trasmessa dall’autorità finanziaria francese a quella italiana, ai sensi della direttiva 77/799/CEE, senza onere di preventiva verifica da parte dell’autorità destinataria, in quanto formante elemento (unico) indiziario forte, tenuto conto altresì del fatto che, come accertato dalla C.T.R., la scheda cliente relativa al COGNOME «contiene tutti i dati anagrafici
di identificazione, l’indirizzo di residenza italiano, il codice della banca, il profilo del cliente, le date e l’oggetto dei molteplici meeting intrattenuti con il cliente, l’elenco RAGIONE_SOCIALE disponibilità finanziarie», e quindi una molteplicità di elementi gravi, precisi e concordanti nel senso della riferibilità RAGIONE_SOCIALE risultanze di tale scheda all’odierno ricorrente.

Privi di fondamento, inoltre, sono le eccezioni di omessa pronuncia, da parte della C.T.R., circa le eccezioni di mancanza della rilevanza probatoria della scheda contabile, e della natura solo indiziaria di tale scheda, posto che, come già detto, la C.T.R. si è specificamente pronunciata sul punto, ritenendo tale documentazione pienamente idonea a giustificare la pretesa tributaria in esame.

2.3. Il sesto motivo è invece inammissibile.

Il ricorrente, infatti, appunta le proprie censure su un asserito vizio di motivazione dell’avviso di accertamento, senza specificare alcunché in ordine ad un eventuale e conseguenziale vizio della sentenza impugnata, che ha ritenuto l’avviso in questione rispondente ai canoni motivazioni di cui all’art. 42 del d.P.R. n. 600/1973.

2.4. Il settimo motivo, infine, è infondato, anche se sul punto la sentenza impugnata deve essere confermata, ma per ragioni diverse da quelle esplicitate nella motivazione.

Il contribuente, invero, deduce l’erronea applicazione del principio di irretroattività della norma tributaria ex art. 3 della legge n. 212/2000, in riferimento all’art. 12, commi 2, del d.l. n. 78/2009, conv. dalla legge n. 102/2009.

L’art. 12, comma 2, del d.l. n. 78/2009, in particolare, prevede che «in deroga ad ogni vigente disposizione di legge,

gli investimenti e le attività di natura finanziaria detenute negli Stati o territori a regime fiscale privilegiato di cui al decreto del Ministro RAGIONE_SOCIALE finanze 4 maggio 1999, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica italiana del 10 maggio 1999, n. 107, e al decreto del Ministro dell’economia e RAGIONE_SOCIALE finanze 21 novembre 2001, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica italiana del 23 novembre 2001, n. 273, senza tener conto RAGIONE_SOCIALE limitazioni ivi previste, in violazione degli obblighi di dichiarazione di cui ai commi 1, 2 e 3 dell’articolo 4 del decreto-legge 28 giugno 1990, n. 167, convertito dalla legge 4 agosto 1990, n. 227, ai soli fini fiscali si presumono costituite, salva la prova contraria, mediante redditi sottratti a tassazione. In tale caso, le sanzioni previste dall’articolo 1 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471, sono raddoppiate».
Non può farsi a meno di notare come, pur da autorevole dottrina processual-civilistica, non si sia mancato di porre in risalto come le presunzioni, in quanto ispirate alla finalità di facilitare la tutela di situazioni giuridiche, sotto tale profilo siano indubbiamente appartenenti al diritto sostanziale, mentre, in quanto espedienti di tecnica legislativa imperniati sulla distribuzione dell’onere della prova, finiscano, sotto tale profilo, con l’assumere rilevanza come limiti o predeterminazioni dell’assetto dell’onere probatorio.
Venendo specificamente alla previsione normativa in esame, è dato rilevare come essa, rispetto alla disciplina, anteriore alla sua entrata in vigore, di cui al citato art. 6 del d.l. n. 167/1990, quale applicabile ratione temporis al presente giudizio, che stabiliva, alle condizioni ivi previste, la

presunzione legale, pur sempre relativa, di fruttuosità RAGIONE_SOCIALE somme in denaro dei certificati di massa o dei titoli trasferiti o costituiti all’estero senza che ne fossero dichiarati i redditi effettivi, in misura pari al tasso ufficiale medio di sconto vigente in Italia nel relativo periodo d’imposta, riconnette direttamente all’omissione di dichiarazione la presunzione legale relativa di evasione, stabilendo, in effetti, l’equipollenza tra omissione di dichiarazione e la costituzione RAGIONE_SOCIALE succitate disponibilità nei paesi a regime fiscale privilegiato mediante redditi sottratti a tassazione.
Ritiene quindi la Corte che debba essere confermato l’indirizzo già espresso in materia (Cass. 19 dicembre 2019, n. 33893 e da Cass. 2 febbraio 2018, n. 2662, solo isolatamente contraddetto da Cass. 12 febbraio, n. 3276, e di seguito viceversa riaffermato da Cass. 21 dicembre 2018, n. 33223 e da Cass. 30 gennaio 2019, n. 2562), con le seguenti ulteriori precisazioni.

2.4.1. La prima può essere espressa nel principio secondo cui «la presunzione legale relativa di evasione introdotta – con riferimento all’omessa dichiarazione di investimenti e attività di natura finanziaria negli Stati o territori a regime fiscale privilegiato – dal d.l. n. 78 del 2009, art. 12, comma 2, non ha efficacia retroattiva, in quanto non può attribuirsi alla stessa natura procedimentale», non incidendo meramente sul metodo di accertamento, né soltanto processuale, non essendo riferibile esclusivamente al riparto dell’onere della prova, come ancora ulteriormente desumibile, secondo quanto già rilevato dai precedenti conformi citati, dalla collocazione RAGIONE_SOCIALE norme in tema di presunzioni tra quelle sostanziali, nel
codice civile, nonché, in generale (cfr. Cass. sez. lav. 19 marzo 2014, n. 6332), sempre riguardo al principio di distribuzione dell’onere probatorio, più che per la sedes materiae , perché consistenti in regole di giudizio che comportano una decisione di merito. D’altronde si è ancora da questa Corte, in maniera condivisibile, affermato che una differente interpretazione potrebbe, in contrasto con gli artt. 3 e 24 Cost., pregiudicare l’effettività del diritto di difesa del contribuente in ordine alla conservazione di un certo tipo di documentazione.
2.4.2. L’ulteriore precisazione attiene all’interpretazione dell’ incipit del citato art. 12 del d.l. n. 78/2009, art. 12, conv. dalla legge n. 78/2009, «In deroga ad ogni vigente disposizione di legge…», segnatamente se esso possa intendersi come deroga espressa all’art. 11 disp. prel. cod. civ. ed alla legge n. 212 del 2000, art. 3, comma 1 (Statuto del contribuente).

Invero, al riguardo non può farsi a meno di osservare, avuto riguardo all’art. 12 prel., come all’interpretazione letterale della norma debba comunque affiancarsi quella sistematica che consenta di rilevare l’intenzione del legislatore. Ebbene, come è dato evincere anche del d.l. n. 78/2009, art. 12, successivi commi in esame, quale risultante a seguito della legge di conversione, non vi è dubbio che la disposizione abbia la precipua finalità di avvantaggiare la posizione del Fisco sul piano dell’accertamento, dando per certo, salva la prova contraria, il fatto della costituzione degli investimenti ed attività finanziarie non dichiarati nei menzionati Paesi o territori a regime fiscale privilegiato mediante redditi sottratti a tassazione; sicché appare coerente concludere nel senso che
l’inciso sopra indicato debba intendersi in modo che la deroga espressa ivi contenuta sia da porre in relazione agli ordinari strumenti accertativi.

2.4.3. Stante dunque l’inapplicabilità, ratione temporis , agli accertamenti riguardanti gli anni 2006 e 2007, dell’art. 12, comma 2, del d.l. n. 78/2009, conv. dalla legge n. 102/2009, entrato in vigore successivamente, deve tuttavia rilevarsi che, con riferimento ad accertamento basato essenzialmente sul disposto del citato art. 12 d.l. n. 78/2009, ritenuto inapplicabile, laddove il fisco ricorrente denunci anche la violazione dell’art. 2729 cod. civ., la Corte possa rinviare – ove ne ricorrano i presupposti – al giudice di merito il riesame dei medesimi fatti, sub specie di presunzione semplice.
A tal proposito si ribadisce, infatti, quanto già ritenuto, ugualmente in fattispecie inerente a c.d. RAGIONE_SOCIALE COGNOME, da Cass. 14 novembre 2019, n. 29632, ovverosia: «la circostanza che la presunzione legale di evasione stabilita dal D.L. n. 78 del 2009, art. 12 comma 2, non sia suscettibile di applicazione retroattiva agli anni di imposta antecedenti alla sua entrata in vigore, non preclude all’Ufficio di provare l’esistenza di redditi non dichiarati dal contribuente, detenuti occultamente in paesi a fiscalità privilegiata, anche sulla base di presunzioni semplici gravi, precise e concordanti (D.P.R. n. 600 del 1973, art. 38, comma 2 con riguardo alla rettifica del reddito RAGIONE_SOCIALE persone fisiche), senza fare ricorso alla presunzione legale in oggetto».
A tal fine occorre considerare che, come già detto, secondo la giurisprudenza di legittimità, civile e tributaria, in tema di presunzioni semplici, gli elementi assunti a fonte di prova non debbono essere necessariamente più d’uno, ben potendo il

giudice fondare il proprio convincimento su uno solo di essi, purché grave e preciso, dovendo il requisito della “concordanza” ritenersi menzionato dalla legge solo in previsione di un eventuale, ma non necessario, concorso di più elementi presuntivi; con riferimento alla materia tributaria, il convincimento del giudice in ordine alla sussistenza di redditi maggiori di quelli dichiarati può fondarsi anche su una sola presunzione semplice, purché grave e precisa (Cass. 22 dicembre 2017, n. 30803; con specifico riferimento alla “RAGIONE_SOCIALE COGNOME” Cass. 12 febbraio 2018, n. 3276, secondo cui l’Amministrazione finanziaria può fondare la propria pretesa anche su un unico indizio, se grave e preciso, cioè dotato di elevata valenza probabilistica). Resta, dunque, confermato il principio di diritto secondo cui: «La presunzione legale relativa di evasione introdotta con riferimento all’omessa dichiarazione di investimenti e attività di natura finanziaria negli Stati o territori a regime fiscale privilegiato -dal D.L. n. 78 del 2009, art. 12, comma 2, non ha efficacia retroattiva, in quanto non può attribuirsi alla stessa natura procedimentale e di deroga espressa all’art. 11 preleggi e all’art. 3 dello statuto del contribuente; laddove il fisco ricorrente denunci anche la violazione dell’art. 2729 c.c. la Corte può rinviare al giudice di merito il riesame dei medesimi fatti addotti, sub specie di presunzione semplice» (conf. anche Cass. 14 novembre 2019, n. 29633).
Sulla scorta di quanto sin qui evidenziato, allora, deve ritenersi comunque legittima l’utilizzazione della scheda cliente riepilogante gli investimenti e le attività di natura finanziaria detenute dal ricorrente presso la Banca HBSC, in

quanto formante un elemento indiziario forte e sufficiente ha fondare la presunzione della natura reddituale RAGIONE_SOCIALE somme in questione (in assenza, tra l’altro, di prove in senso contrario), e dunque a prescindere dalla presunzione legale di cui all’art. 12, comma 2, d.l. n. 78/2009, cit. (ancora in tal senso Cass. 28 febbraio 2022, n. 6509).

Consegue il rigetto del ricorso.

Le spese di giudizio seguono la soccombenza del ricorrente, secondo la liquidazione di cui al dispositivo.

Ricorrono i presupposti processuali per dichiarare il ricorrente tenuto al pagamento di una somma pari al contributo unificato previsto per la presente impugnazione, se dovuto, ai sensi dell’art. 13, comma 1 -quate r, d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso.

Condanna il ricorrente alla rifusione, in favore dell’RAGIONE_SOCIALE, RAGIONE_SOCIALE spese del presente giudizio, che si liquidano in € 13.200,00 per compensi, oltre spese prenotate a debito.

Dà atto della sussistenza dei presupposti per il pagamento, da parte del ricorrente, di una somma pari al contributo unificato previsto per la presente impugnazione, se dovuto, ai sensi dell’art. 13, comma 1 -quater , d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115. Così deciso in Roma, il 7 febbraio 2024 .

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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