Lista Falciani: la Cassazione sulla retroattività

La Corte di Cassazione si è pronunciata sull’utilizzo della Lista Falciani per accertamenti fiscali. L’ordinanza chiarisce che la presunzione legale di evasione, introdotta dall’art. 12 del D.L. 78/2009, non ha efficacia retroattiva e non può applicarsi a periodi d’imposta precedenti al 1° luglio 2009. Tuttavia, la Corte conferma che i dati della lista sono pienamente utilizzabili come elemento indiziario, anche da solo, se grave e preciso, per fondare una pretesa fiscale. La sentenza è stata cassata con rinvio per una nuova valutazione sulle sanzioni e sugli accertamenti per gli anni con dichiarazione omessa.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 7 gennaio 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Lista Falciani: la Cassazione stabilisce i limiti di retroattività

L’utilizzo della Lista Falciani come strumento per l’accertamento fiscale è da anni al centro di un acceso dibattito giuridico. Con una recente ordinanza, la Corte di Cassazione è tornata sul tema, offrendo chiarimenti cruciali sulla sua valenza probatoria e, soprattutto, sui limiti temporali di applicazione delle norme presuntive ad essa collegate. La decisione analizza il caso di un contribuente raggiunto da avvisi di accertamento per redditi non dichiarati detenuti all’estero, emersi proprio grazie a tali elenchi.

I Fatti del Contenzioso

Il caso ha origine da una verifica della Guardia di Finanza su un contribuente il cui nominativo era inserito nella Lista Falciani. L’indagine si concentrava sulla presunta detenzione di fondi presso una banca svizzera per gli anni d’imposta dal 2005 al 2009. Sulla base dei dati emersi, l’Agenzia delle Entrate contestava l’omessa dichiarazione di redditi, notificando diversi avvisi di accertamento e un provvedimento di irrogazione sanzioni.
Il contribuente impugnava gli atti, contestando l’utilizzabilità della lista e l’applicazione retroattiva della presunzione legale di evasione introdotta dall’art. 12 del D.L. 78/2009. I giudici di merito, sia in primo che in secondo grado, avevano confermato la legittimità dell’uso della lista, pur con parziali annullamenti e rideterminazioni del reddito. La questione è così approdata dinanzi alla Corte di Cassazione, con ricorsi proposti sia dall’Agenzia delle Entrate che dal contribuente.

La Decisione della Corte di Cassazione e la Lista Falciani

La Suprema Corte ha esaminato i diversi motivi di ricorso, fornendo principi di diritto di notevole importanza. I due snodi centrali della decisione hanno riguardato la valenza probatoria della Lista Falciani e la non retroattività della presunzione legale di evasione.

L’utilizzabilità della Lista come prova

La Corte ha ribadito un orientamento ormai consolidato: i dati contenuti nella Lista Falciani sono utilizzabili ai fini dell’accertamento fiscale. Anche se acquisiti in modo irrituale da un privato (l’ex dipendente della banca), non sussiste una norma tributaria che ne sancisca l’inutilizzabilità. L’amministrazione finanziaria può avvalersi di qualsiasi elemento con valore indiziario, anche unico, purché dotato dei requisiti di gravità e precisione. La Corte ha specificato che l’eventuale illeceità della condotta del dipendente nei confronti della banca non inficia l’uso dei dati da parte del Fisco. Spetta poi al giudice di merito valutarne l’attendibilità, anche in base alle contestazioni del contribuente.

L’irretroattività della presunzione legale

Il punto più innovativo e rilevante della pronuncia riguarda l’art. 12, comma 2, del D.L. 78/2009. Questa norma stabilisce che gli investimenti e le attività finanziarie detenute in paradisi fiscali, in violazione degli obblighi di dichiarazione, ‘si presumono’ costituite con redditi sottratti a tassazione, salva prova contraria. La Corte ha qualificato questa norma come ‘sostanziale’ e non ‘procedurale’.
Questa distinzione è fondamentale: le norme procedurali possono avere efficacia retroattiva, mentre quelle sostanziali, che incidono sui diritti e obblighi dei soggetti, non possono. Di conseguenza, la presunzione legale introdotta nel 2009 non può essere applicata a fattispecie verificatesi prima della sua entrata in vigore (1° luglio 2009). Nel caso di specie, quindi, la presunzione non era applicabile per gli anni dal 2005 al 2008.

Le motivazioni

La Corte ha motivato la sua decisione sulla base di due pilastri. In primo luogo, ha affermato che il diritto interno consente l’uso di ‘prove atipiche’ negli accertamenti fiscali. L’acquisizione dei dati tramite cooperazione internazionale tra autorità fiscali europee è legittima, e la tutela della riservatezza bancaria non costituisce un diritto fondamentale inviolabile tale da impedire l’accertamento fiscale.
In secondo luogo, riguardo alla non retroattività, i giudici hanno spiegato che applicare una presunzione legale a periodi passati lederebbe il diritto di difesa del contribuente. Egli, infatti, non avrebbe avuto motivo di conservare documentazione per contrastare una presunzione che all’epoca dei fatti non esisteva. La natura sostanziale della norma è stata quindi affermata per tutelare l’affidamento e i principi costituzionali.
Infine, la Corte ha accolto il ricorso dell’Agenzia delle Entrate per gli anni in cui il contribuente aveva omesso la dichiarazione. In tali casi, l’Ufficio può avvalersi di ‘presunzioni supersemplici’, prive dei requisiti di gravità, precisione e concordanza, invertendo l’onere della prova sul contribuente.

Le conclusioni

In conclusione, l’ordinanza ha cassato la sentenza d’appello e rinviato la causa a un’altra sezione della Corte di Giustizia Tributaria. Il nuovo giudice dovrà ricalcolare le sanzioni per gli anni 2005 e 2006 applicando il principio del favor rei (la norma più favorevole), escludendo quindi il raddoppio previsto dalla norma del 2009. Inoltre, dovrà valutare se i dati della Lista Falciani, pur non potendo fondare la presunzione legale per gli anni antecedenti il 2009, possano comunque costituire una ‘presunzione supersemplice’ per gli anni in cui la dichiarazione dei redditi è stata omessa. Questa decisione consolida l’utilizzabilità della lista come strumento di indagine, ma ne circoscrive chiaramente la portata, riaffermando il principio di irretroattività delle norme sostanziali sfavorevoli al contribuente.

I dati contenuti nella Lista Falciani possono essere usati per un accertamento fiscale?
Sì, la Corte di Cassazione ha confermato che i dati della Lista Falciani sono utilizzabili. Possono costituire un elemento indiziario, anche da solo, se ritenuto grave e preciso dal giudice, per fondare la pretesa fiscale. La modalità di acquisizione, anche se irrituale, non ne impedisce l’utilizzo da parte dell’amministrazione finanziaria.

La presunzione legale di evasione introdotta nel 2009 è retroattiva?
No. La Corte ha stabilito che la presunzione legale contenuta nell’art. 12 del D.L. 78/2009, secondo cui i fondi non dichiarati in paradisi fiscali sono costituiti con redditi evasi, ha natura sostanziale e non può essere applicata retroattivamente. La sua efficacia decorre dal 1° luglio 2009 e non può riguardare periodi d’imposta precedenti.

Come vengono determinate le sanzioni in caso di modifiche legislative?
Si applica il principio del ‘favor rei’, previsto dall’art. 3 del D.Lgs. 472/1997. Se la legge in vigore al momento della violazione e le leggi successive prevedono sanzioni di entità diversa, si applica la legge più favorevole al contribuente, a meno che il provvedimento sanzionatorio non sia già divenuto definitivo. Nel caso di specie, non potendosi applicare retroattivamente la norma del 2009, non si poteva applicare neanche il raddoppio delle sanzioni da essa previsto.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 28737 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 28737 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 07/11/2024

RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE – art. 12 d.l. 78/ 2009

–

applicazione

retroattiva

–

esclusione

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 6872/2017 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore , con sede in Roma, INDIRIZZO, domiciliata in Roma alla INDIRIZZO, presso l’Avvocatura generale dello Stato dalla quale è rappresentata e difesa ope legis ;

-ricorrente –

contro

COGNOME NOME, rappresentato e difeso, in virtù di procura speciale a margine del controricorso, dall’AVV_NOTAIO;

-controricorrente e ricorrente incidentale -avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del Piemonte, n. 1131/1/2016, depositata in data 27 settembre 2016. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 15 ottobre 2024

dal Consigliere NOME COGNOME;

Rilevato che:

La Guardia di Finanza eseguiva una verifica in merito alla presunta detenzione di fondi presso la banca svizzera HSBC, per gli anni 2005, 2006, 2007, 2008 e 2009, in quanto il nominativo di

NOME COGNOME risultava inserito nella cd. RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE; dopo aver esaminato i dati relativi a due profili bancari – RAGIONE_SOCIALE e RAGIONE_SOCIALE look limited – dei quali il COGNOME era rispettivamente account holder e attorney , l’Ufficio contestava il reato di infedele dichiarazione e rideterminava, ai fini IRPEF, i redditi del contribuente, sottratti a tassazione.

Notificava, quindi, al contribuente i seguenti atti:

-avviso di accertamento n. NUMERO_DOCUMENTO, in relazione ai redditi non dichiarati per l’anno di imposta 2005;

-avviso di accertamento n. NUMERO_DOCUMENTO, in relazione ai redditi non dichiarati per l’anno di imposta 2006;

-avviso di accertamento n. NUMERO_DOCUMENTO, in relazione ai redditi non dichiarati per l’anno d’imposta 2007;

-avviso di accertamento n. NUMERO_DOCUMENTO, in relazione ai redditi non dichiarati per l’anno d’imposta 2008;

-avviso di accertamento n. NUMERO_DOCUMENTO, in relazione ai redditi non dichiarati per l’anno d’imposta 2009;

-provvedimento di irrogazione di sanzioni n. T7UIR0500002/2012, per gli anni dal 2006 al 2010 per la mancata indicazione, nella dichiarazione dei redditi, RAGIONE_SOCIALE somme detenute all’estero.

Il contribuente impugnava tutti gli atti innanzi alla CTP di Novara.

Con sentenza n. 300/1/2014 il giudice di prossimità, espletata ctu contabile, accoglieva parzialmente le doglianze del contribuente in relazione agli anni di imposta 2005 e 2006: dichiarata l’utilizzabilità della ‘RAGIONE_SOCIALE‘, annullava i maggiori redd iti relativi al profilo bancario RAGIONE_SOCIALE look limited e rideterminava i maggiori redditi per il profilo COGNOME, scomputando, sulla scorta della ctu, dagli incrementi mensili i decrementi RAGIONE_SOCIALE attività finanziarie.

Con sentenza n. 301/1/2014 la CTP di Novara, riuniti i ricorsi proposti dal contribuente, li accoglieva, annullando integralmente gli avvisi relativi agli anni 2008 e 2009, e parzialmente quello relativo

all’anno 20 07 (ovvero a partire dal 28.2.2007, ovvero per il periodo in cui non vi è documentazione proveniente dalla RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE). La CTP annullava, altresì, in parte il provvedimento irrogativo RAGIONE_SOCIALE sanzioni, per gli anni 2008, 2009 e per i 10/12 dell’anno 2007 .

Il contribuente e l’Ufficio interponevano quattro distinti gravami avverso le citate sentenze.

2.1. In particolare, avverso la sentenza n. 300/1/2014 il contribuente proponeva appello deducendo: a) l’inutilizzabilità della cd. RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE; b) la violazione della Convenzione con la Svizzera, in quanto i fatti si erano verificati in Svizzera; c) la violazione dell’art. 2729 cod. civ. per avere la CTP ritenuto attendibili i saldi bancari contenuti nelle fiches (schede) in assenza di riscontri oggettivi della contestata evasione; d) la natura irretroattiva dell’art. 12 del d.l. 78/2009, trattandosi di norma sostanziale, avente efficacia, quindi, solo a partire dal 1° luglio 2009; e) la non riconducibilità al COGNOME del saldo del profilo COGNOME; f) l’omessa pronuncia sull’istanza di disapplicazione RAGIONE_SOCIALE sanzioni.
L’Ufficio, avverso la medesima sentenza, proponeva autonomo gravame deducendo: a) la violazione dell’art. 12 del d.l. n. 78/2009 con riferimento alla gestione patrimoniale della RAGIONE_SOCIALE look limited; b) la violazione della stessa norma in relazione agli artt. 2697 e 2728 cod. civ..

2.2. Avverso la sentenza n. 301/1/2014 l’Ufficio proponeva gravame deducendo: a) la violazione dell’art. 12 del d.l. n. 78/2009 con riferimento alla gestione patrimoniale della RAGIONE_SOCIALE look limited; b) la violazione della stessa norma in relazione alla determinazione dei redditi sottratti alla tassazione per l’altro profilo bancario RAGIONE_SOCIALE.

Anche il contribuente proponeva appello avverso la sentenza n. 301/1/2014 deducendo: a) l’inutilizzabilità della cd. RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE; b) la violazione della Convenzione con la Svizzera, in quanto i fatti si erano verificati in Svizzera; c) la violazione del l’art. 2729 cod. civ. per avere la CTP ritenuto attendibili i saldi bancari contenuti nelle fiches (schede) in assenza di riscontri oggettivi della contestata

evasione; d) la natura irretroattiva dell’art. 12 del d.l. 78/2009, trattandosi di norma sostanziale, avente efficacia, quindi, solo a partire dal 1° luglio 2009; e) l’illegittimità della sentenza nella parte in cui ritiene obbligato il contribuente alla compilazione del quadro RW della dichiarazione dal 2006 al 2009 per il profilo della RAGIONE_SOCIALE look limited, essendo solamente il delegato; f) la non riconducibilità al COGNOME del saldo del profilo RAGIONE_SOCIALE.

2.3. Riuniti i quattro gravami, la Commissione Tributaria R egionale del Piemonte (d’ora in poi per brevità CTR) ‘confermava le sentenze di primo grado’ rilevando:

-la non operatività della presunzione prevista da detta ultima norma per il profilo RAGIONE_SOCIALE look limited, in cui il COGNOME risultava mero delegato, non anche beneficiario dello stesso;

-l’operatività della presunzione per il profilo COGNOME, di cui il COGNOME era owner ;

-la necessità di tener conto, ai fini della rideterminazione del reddito, sia degli incrementi che dei decrementi della disponibilità.

Per la cassazione della citata sentenza l’RAGIONE_SOCIALE ha proposto ricorso affidato a due motivi. Il contribuente resiste con controricorso e spiega ricorso incidentale affidato a sette motivi.

l’utilizzabilità della lista ‘RAGIONE_SOCIALE‘;

la retroattività dell’art. 12 d.l. 78/2009;

Il ricorso è stato, quindi, fissato per l ‘adunanza camerale del 15/10/2024.

Il contribuente ha depositato, in data 1° ottobre 2024, memoria ex art. 380bis1 cod. proc. civ. eccependo il giudicato parziale formatosi sull’annullamento degli atti in contestazione successivi al 2007, atteso che nessun motivo di ricorso per cassazione v iene proposto dall’Ufficio in relazione ad essi, e riportandosi ai motivi del ricorso incidentale.

Considerato che:

Con il primo motivo di ricorso principale l ‘RAGIONE_SOCIALE lamenta, con riferimento all’imputazione dei redditi derivanti dal profilo RAGIONE_SOCIALE, la «violazione e/o falsa applicazione de ll’ art. 1 2 d.l. 7812009 e dell’art. 6 d.l. 167/1990, nonché degli artt. 2697, 2727 e 2729 c.c., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c.».

Con il secondo motivo l’Ufficio lamenta, con riferimento alla prova RAGIONE_SOCIALE consistenze patrimoniali e dei maggiori redditi relativi agli anni di imposta 2007, 2008 e 2009, la «violazione e/o falsa applicazione degli artt. 2697, 2727 e 2729 c.c. e dell’ar t. 41 D.P.R. n. 600/1973, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c.».

Con il primo motivo di ricorso incidentale il contribuente deduce la «violazione e/o falsa applicazione ai sensi dell’art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c. degli artt. 39 e 41 d.p.r. 600/1973, 240 c.p. e della Direttiva 77/799/CE».

Con il secondo motivo lamenta la «violazione e/o falsa applicazione ai sensi dell’art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c. dell’art. 27 c. 1 della convenzione stipulata tra la Repubblica Italiana e la Confederazione Svizzera il 9/3/1973 e resa esecutiva con legge. n. 943/1978».

Con il terzo motivo il COGNOME deduce la «violazione e/o falsa applicazione ai sensi dell’art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c. dell’art. 12 d.l. 78/2009».

Con il quarto motivo lamenta la «violazione e/o falsa applicazione ai sensi dell’art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c. degli artt. 2727 e 2697 c.c.».

Con la quinta doglianza il contribuente deduce la «nullità ex art 360 comma 1 n. 4 c.p.c. per violazione degli artt. 2697, 112 e 115 c.p.c. relativamente all’accertamento RAGIONE_SOCIALE sanzioni irrogabili».

Con il sesto motivo deduce la «violazione e/o falsa applicazione dell’art. 6 d.lgs. 472/1997 ai sensi dell’art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c.».

Con il settimo (ed ultimo) motivo il COGNOME lamenta la «nullità a i sensi dell’art. 360 comma 1 n. 4 c.p.c. per violazione degli artt. 2697, 115 e 167 c.p.c.».

Ora, ragioni di ordine logicogiuridico impongono l’esame, in via preliminare, dei motivi del ricorso incidentale.

I primi due motivi, da trattare congiuntamente in quanto connessi, sono infondati.

Il contribuente sostiene l’inutilizzabilità dei dati contenuti nella RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE e, in ogni caso, l’illegittimità della procedura di scambio RAGIONE_SOCIALE informazioni tra Italia e Francia, in quanto non coinvolgente la Svizzera ; in particolare, l’utilizzo RAGIONE_SOCIALE ‘risultanze RAGIONE_SOCIALE fiche HSBC’ violerebbe la Convenzione tra Italia e Svizzera del 1978 sotto tre profili: a) perché difetta il consenso dell’amministrazione elvetica; b) perché è finalizzato a scopo diverso dalla eliminazione della doppia imposizione; c) perché ha ad oggetto informazioni acquisite al di fuori della normale prassi amministrativa.
Le doglianze non hanno pregio.

11.1. Come affermato da questa Corte in numerosi precedenti aventi ad oggetto la medesima quaestio iuris , il diritto interno, sia in materia di imposte dirette (art. 39, comma 2, d.P.R. n. 600/1973 e art. 41, comma 2) sia in tema di imposta sul valore aggiunto (artt. 54 e 55 d.P.R. n. 633/1972), consente che gli accertamenti fiscali si svolgano con l’utilizz o di elementi comunque acquisiti, e quindi con ‘prove atipiche’ o con dati acquisiti con forme diverse da quelle regolamentate (artt. 32 e 22 d.P.R. n. 600/1973 e 51 d.P.R. n. 633/1972). Peraltro, non è necessario che gli indizi siano plurimi, in quanto anche un unico indizio, se dotato dei requisiti della gravità e della precisione, può fondare una legittima ripresa a tassazione (Cass. 05/12/2019, n. 31779, proprio con riferimento alle uniche risultanze rappresentate dalla RAGIONE_SOCIALE; Cass. 12/02/2018, n. 3276).
Questa Corte, con le ordinanze gemelle nn. 8605 e 8606 del 28 aprile 2015, ha precisato che «…l’eventuale responsabilità penale

dell’autore materiale della lista questione che esula dalla vicenda processuale odierna, non risultando la condotta nemmeno posta in essere in Italia (vedi art. 7 cod. pen. rispetto alle ipotesi delittuose per le quali è astrattamente profilabile una competenza del giudice italiano in relazione a condotte commesse all’estero) e, comunque, l’illiceità della di lui condotta nei confronti dell’istituto bancario presso il quale operava non è in grado di determinare l’inutilizzabilità della documentazione anzidetta nel procedimento RAGIONE_SOCIALE a carico del contribuente utilizzata dal Fisco italiano al quale è stata trasmessa dalle autorità francesi». Si è, infatti, espressamente riconosciuta l’utilizzazione persino in ambito penale -della lista RAGIONE_SOCIALE sul presupposto che al confezionamento eventualmente illecito RAGIONE_SOCIALE prove non avevano cooperato le autorità pubbliche.
L’Amministrazione finanziaria, nell’attività di contrasto e accertamento dell’evasione RAGIONE_SOCIALE può, in linea di principio, avvalersi di qualsiasi elemento con valore indiziario, anche unico, con esclusione soltanto di quelli la cui inutilizzabilità discenda da una specifica disposizione della legge tributaria o dal fatto di essere stati acquisiti in violazione di ‘diritti fondamentali’, di rango costituzionale. Pertanto, sono utilizzabili nell’accertamento e nel contenzioso con il contribuente i dati bancari acquisiti dal dipendente di una banca residente all’estero e ottenuti dal Fisco italiano mediante gli strumenti di cooperazione comunitaria, senza che assuma rilievo l’eventuale illecito commesso dal dipendente stesso e la violazione dei doveri di fedeltà verso l’istituto datore di lavoro e di riservatezza dei dati bancari, che non godono di copertura costituzionale e di tutela legale nei confronti del fisco medesimo. Spetta al giudice di merito, in caso di rilievi avanzati dall’Amministrazione, valutare se i dati in questione siano attendibili, anche attraverso il riscontro RAGIONE_SOCIALE contestazioni mosse dal contribuente (Cass. n. 16951/2015; Cass. n. 32597/2019).
11.2. Tra l’altro, l’art. 70 del d.P.R. n. 600/1973 prevede che ‘per quanto non è diversamente disposto dal presente decreto si

applicano, in materia di accertamento RAGIONE_SOCIALE violazioni e di sanzioni, le norme del codice penale e del codice di procedura penale’.

L’art. 31 -bis del medesimo d.P.R. dispone, poi, che ‘l’amministrazione finanziaria provvede allo scambio, con le altre autorità competenti degli Stati membri dell’Unione europea, RAGIONE_SOCIALE informazioni necessarie per assicurare il corretto accertamento RAGIONE_SOCIALE imposte di qualsiasi tipo riscosse da o per conto dell’Amministrazione finanziaria e RAGIONE_SOCIALE ripartizioni territoriali’, con l’aggiunta al comma 5 che ‘non è considerata violazione del segreto d’ufficio la comunicazione da parte dell’Amministrazione finanziar ia alle autorità competenti degli altri stati membri RAGIONE_SOCIALE informazioni atte a permettere il corretto accertamento RAGIONE_SOCIALE imposte sul reddito e sul patrimonio’.
Pertanto, il principio di generale inutilizzabilità degli elementi di prova irritualmente acquisiti, sancito dall’art. 191 cod. proc. pen., costituisce regola propria del procedimento penale e non è immediatamente trasferibile in ambito tributario, neppure utilizzando il richiamo contenuto nell’articolo 70 del d.P.R. n. 600/1973, stante la natura sussidiaria e residuale di tale disposizione, che legittima il ricorso alle norme del codice penale di rito nel solo caso in cui l’accertamento della violazione tr ibutaria non trovi una specifica disciplina RAGIONE_SOCIALE disposizioni del t.u.i.r. (Cass. 14/11/2019, n. 29632; Cass. 17/01/2018, n. 959); tale ipotesi, però, deve essere esclusa nella fattispecie in esame in cui l’esercizio dei poteri istruttori ai fini fiscali è compiutamente disciplinato dagli artt. 32 e ss. del d.P.R. n. 600/1973 e dall’art. 31 -bis, con riferimento agli scambi di informazione tra l’amministrazione finanziaria e le autorità competenti degli altri paesi dell’Unione europea, senza possibilità di ravvisare spazi residuali di ricorso alle norme del procedimento penale.
11.3. In relazione alla lista RAGIONE_SOCIALE si è affermato che è legittima l’utilizzazione di qualsiasi elemento con valore indiziario, anche acquisito in modo irrituale, ad eccezione di quelli la cui

inutilizzabilità discenda da specifica previsione di legge, e salvi i casi in cui venga in considerazione la tutela di diritti fondamentali di rango costituzionale. Ne consegue che sono utilizzabili ai fini della pretesa RAGIONE_SOCIALE, nel contraddittorio con il contribuente, i dati bancari trasmessi dall’autorità finanziaria francese a quella italiana, ai sensi della Direttiva 77/799/CEE del 19 dicembre 1977, senza onere di preventiva verifica da parte dell’autorità destinataria, sebbene acquisiti con modalità illecite ed in violazione del diritto alla riservatezza bancaria (Cass. nn. 8605 e 8606/2015 cit.; Cass. 19/12/2019, n. 33893; Cass. 25/02/2020, n. 4984; Cass. 05/03/2024 n. 5964). Peraltro, il giudice può fondare il proprio convincimento anche su una sola presunzione semplice purché grave e precisa (per la lista RAGIONE_SOCIALE v. Cass. 12/02/2018, n. 3276; Cass. 18/09/2020, n. 19446).
11.4. La Direttiva del Consiglio 77/799/CEE prevede al sesto considerando che ‘gli Stati membri devono scambiarsi reciprocamente, su richiesta, informazioni per quanto riguarda un caso preciso e che lo Stato cui viene rivolta la richiesta deve provvedere a effettuare le ricerche necessarie per ottenere tali informazioni’.

L’art. 1 della Direttiva, poi, dispone che ‘le competenti autorità degli Stati membri scambiano, conformemente alla presente direttiva, ogni informazione atta a permettere loro una corretta determinazione RAGIONE_SOCIALE imposte sul reddito e sul patrimonio’.

L’art. 4 della Direttiva precisa (scambio spontaneo) che ‘le autorità competenti di ogni Stato membro comunicano, senza che ne sia fatta preventiva richiesta, le informazioni di cui all’articolo1, paragrafo 1, all’autorità competente di ogni altro Stato membro interessato, quando: a) l’autorità competente di uno Stato membro ha fondati motivi di presumere che esista una riduzione od un esonero di imposta anormali nell’altro Stato membro’.

Nella specie, non può ritenersi illegittima l’attività posta in essere dall’Amministrazione RAGIONE_SOCIALE interna su impulso di quella

francese in forza della direttiva 77/799, tenuto conto che alla base della riservatezza dei rapporti tra banche e clienti non ci sono valori della persona umana da tutelare, ma ci sono solo interessi patrimoniali ed istituzioni economiche (Cass. 18/09/2020, n. 19446).

11.5. Nella specie la RAGIONE_SOCIALE ha fatto corretta applicazione dei principi appena riportati, avendo ritenuto utilizzabile la documentazione della cd. lista RAGIONE_SOCIALE ed insussistente la violazione della Convenzione tra Svizzera ed Italia, resa esecutiva con legge n. 943/1978 (sotto quest’ultimo profilo v. Cass. n. 5964/2024 cit., che ha rigettato un analogo motivo di ricorso fondato sulla violazione dell’art. 27 della detta Convenzione).

Con il terzo motivo di ricorso incidentale il COGNOME lamenta l’erroneità della sentenza della CTR nella parte in cui ha ritenuto retroattiva -e, pertanto, applicabile al caso di specie -l’articolo 12, comma 2, d.l. 78/2009. Sostiene, di contro, trattarsi di norma sostanziale, sicché la presunzione legale relativa, in base alla quale gli investimenti all’estero si presumono costituiti, salvo la prova contraria, mediante reddito sottratto a tassazione, non può essere applicata al caso in esame.
Con il quarto motivo il contribuente lamenta la violazione degli articoli 2727 e 2697 cod. civ. in quanto la sentenza della CTR si basa esclusivamente sulle fiches , ritenendole attendibili ed idonee ex se , in assenza di qualsivoglia riscontro oggettivo, a dimostrare il presunto fatto di evasione contestato.

I motivi, da esaminarsi congiuntamente in quanto strettamente connessi, sono infondati.

14 .1. Invero, l’art. 12 del d.l. 1 luglio 2009, n. 78 (contrasto ai paradisi fiscali), convertito in legge 3 agosto 2009, n. 102, prevede al comma 1 che ‘le norme del presente articolo danno attuazione alle intese raggiunte tra gli Stati aderenti alla Organizzazione per la cooperazione e lo sviluppo economico in materia di emersione di attività economiche e finanziarie detenute in Paesi aventi regimi

fiscali privilegiati, allo scopo di migliorare l’attuale insoddisfacente livello di trasparenza RAGIONE_SOCIALE e di scambio di informazioni, nonché di incrementare la cooperazione amministrativa tra Stati’.

Al comma 2 si dispone che ‘in deroga ad ogni vigente disposizione di legge, gli investimenti e le attività di natura finanziaria detenute negli Stati o territori a regime RAGIONE_SOCIALE privilegiato…, in violazione degli obblighi di dichiarazione dei cui ai commi 1, 2 e 3 dell’articolo 4 del decreto -legge 28 giugno 1990, n. 167, convertito dalla legge 4 agosto 1990, n. 227, ai soli fini fiscali si presumono costituite, salva la prova contraria, mediante redditi sottratti a tassazione. In tale caso, le sanzioni pre viste dall’articolo 1 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471, sono raddoppiate’.
Ora, la questione della natura (sostanziale o procedurale) della norma in commento ha trovato diverse soluzioni nella giurisprudenza di merito tributaria. La soluzione ha ricadute pratiche di non poco momento, atteso che solo se si opina per la natura procedurale della norma, quest’ultima può ritenersi applicabile in via retroattiva, ovvero anche per le annualità (dal 2008 a ritroso) antecedenti alla sua entrata in vigore.

Questa Corte, sin dall’ordinanza del 02/02/2018 n. 2662, ha affermato la natura sostanziale della norma: la pretesa natura procedimentale della norma di cui all’art. 12, comma 2, del d.l. n. 78/2009 che pone, in favore del fisco, una più favorevole presunzione legale relativa rispetto al quadro normativo previgente, oltre a porsi in contrasto con il tradizionale criterio della sedes materiae , che vede abitualmente le norme in tema di presunzioni collocate nel codice civile e dunque di diritto sostanziale e non già nel codice di rito, porrebbe il contribuente, che sulla base del quadro normativo previgente non avrebbe, ad esempio, avuto interesse alla conservazione di un certo tipo di documentazione, in condizione di sfavore, pregiudicandone l’effettivo espletamento del diritto di difesa, in contrasto con i principi di cui agli artt. 3 e 24 Cost..
Pertanto, per questa Corte la norma in commento ha natura sostanziale, sicché non può trovare applicazione a fattispecie verificatesi prima del 1° luglio 2009, come quella in oggetto, almeno per gli anni dal 2005 al 2008 (Cass. 21/12/2018, n. 33233; Cass. 30/01/2019, n. 2562; Cass. 28/02/2019, n. 5885; Cass. 14/11/2019, nn. 29632 e 29633; Cass. 28/11/2019, n. 31085; Cass. 25/02/2020, n. 4984; Cass. 18/09/2020, n. 19446; Cass. 22/03/2021, n. 7957; Cass. 23/06/2021, n. 17928; Cass. 05/03/2024, n. 5964).

Pertanto, questa norma non può trovare applicazione con riferimento agli atti impugnati che si riferiscono agli anni 2005, 2006, 2007 e 2008.

14.2. Si è tuttavia ribadito, in diverse pronunce sopra richiamate (da ultimo, Cass. n. 5964/2024), quanto già specificamente affermato in tema di lista RAGIONE_SOCIALE dalle citate ordinanze gemelle nn. 8605 e 8606 del 2015, che l’amministrazione finanziaria può fondare la propria pretesa anche su un unico indizio, se grave e preciso, ovvero dotato di elevata valenza probabilistica.

Pertanto, premesso che, come già chiarito in precedenza (Cass. 13/05/2015, n. 9760) e confermato di recente (Cass. 22/03/2021, n. 7957), la c.d. scheda clienti non può essere valutata alla stregua di foglio anonimo, l’onere di giustificare l’incoerenza tra l’ammontare RAGIONE_SOCIALE disponibilità in paese estero a fiscalità privilegiata secondo il Fisco facenti capo al contribuente sulla base RAGIONE_SOCIALE risultanze della lista RAGIONE_SOCIALE e l’entità RAGIONE_SOCIALE somme oggetto di scudo RAGIONE_SOCIALE, onde godere dell’effetto preclusivo di cui all’art. 14, comma 1, lett. a) del d.l. n. 350/2001, conv. con mod. dalla legge n. 409/2001, incombe al contribuente, stante la valenza presuntiva degli elementi desumibili dalla lista RAGIONE_SOCIALE.
15. Il quinto ed il sesto motivo di ricorso incidentale, afferendo entrambi alle sanzioni, possono essere trattati congiuntamente.

15.1. Sotto un primo profilo il contribuente lamenta la contraddittoria motivazione della sentenza impugnata atteso che la

CTR, pur avendo annullato la ripresa afferente al profilo RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE anche per l’anno 2005, omette di ordinare all’ufficio la rideterminazione RAGIONE_SOCIALE sanzioni anche per il detto anno.

15.2. Sotto il secondo profilo lamenta la violazione dell’art. 6 del d.lgs. n. 472/1997 per aver ritenuto la CTR non sussistente una effettiva difficile interpretazione della portata dell’articolo 12 del d.l. 78/2009 e, quindi, dovute le sanzioni, con riferimento ad un periodo (le due annualità 2005 e 2006) in cui la norma suddetta non esisteva.

15.3. Entrambe le doglianze sono fondate.

Da un lato, infatti, l’esclusione del profilo RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE anche per l’annualità 2005 comporta la necessità di rideterminare le sanzioni irrogabili anche per il detto anno (effettivamente nella sentenza impugnata non vi è alcun accenno alla detta annualità).

Dall’altro, poi, deve ritenersi che non possano trovare applicazione le sanzioni previste dall’art. 12, comma 2 -ter del d.l. 78/2009, in quanto raddoppiate rispetto al passato.

L’art. 3 del d.lgs. n. 472/1997 prevede che ‘se la legge in vigore al momento in cui è stata commessa la violazione e le leggi posteriori stabiliscono sanzioni di entità diversa, si applica la legge più favorevole, salvo che il provvedimento di irrogazione sia divenuto definitivo’.

Viene, dunque, applicato il principio del favor rei , come accade nel diritto penale.

Pertanto, si sarebbe dovuta applicare la sanzione più favorevole, e non quella raddoppiata di cui al decreto legge n. 78/2009.

16. In parte inammissibile ed in parte infondato è, infine, l’ultimo motivo di ricorso incidentale : inammissibile nella parte in cui il ricorrente deduce la nullità della sentenza per l’omessa valutazione della documentazione prodotta come prova contraria dal contribuente; la doglianza ripercorre, a ben vedere, gli stessi motivi di appello, chiedendo in sostanza una nuova valutazione del

medesimo materiale probatorio (ovvero, la copiosa documentazione proposta a sostegno della prova contraria alla presunzione dell’evasione). In altri termini, sotto l’apparente deduzione della nullità della sentenza per omessa valutazione della documentazione si pretende, invece, una nuova valutazione del materiale probatorio, valutazione preclusa in questa sede.

Il motivo è infondato, infine, nella parte in cui si assume la violazione del principio di non contestazione deducendosi che l’Ufficio non avesse in realtà contestato la documentazione offerta dal contribuente. Osserva la Corte che, a ben vedere, l’Ufficio si era limitato a non contestare l’esistenza della documentazione prodotta dal contribuente, ma aveva presentato conclusioni completamente opposte a quelle del COGNOME circa la valenza probatoria da assegnare alla stessa, contestando in tal modo i fatti inferiti dal contribuente sulla base della documentazione prodotta.
17. In definitiva, il ricorso incidentale proposto dal COGNOME va accolto limitatamente al profilo riguardante le sanzioni, la cui rideterminazione, alla luce dei principi sopra affermata, va rimessa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Piemonte in sede di rinvio.

18. Può ora passarsi all’esame del ricorso principale proposto dall’Ufficio.

19. I l primo motivo è infondato presupponendo l’applicazione, nella fattispecie, dell’articolo 12 d.l. 78/2009, e del concetto di ‘detenzione’ di investimenti ed attività finanziarie ivi previsto, applicazione che, per quanto esposto in sede di esame del ricorso incidentale, deve ritenersi esclusa.

Invero, il motivo è formulato esclusivamente con riferimento alla presunzione legale relativa di cui all’art. 12 cit. ( espressamente richiamato alle pagine 12, 14 e 15 del ricorso), non applicabile nella specie; non vi è, di contro, alcun riferimento, nemmeno implicito, a presunzioni generali che possano fondare l’accertamento dell’Ufficio.

20. Con il secondo motivo l’RAGIONE_SOCIALE lamenta, con riferimento alla prova RAGIONE_SOCIALE consistenze patrimoniali e dei maggiori redditi relativi agli anni di imposta 2007, 2008 e 2009, la «violazione e/o falsa applicazione degli artt. 2697, 2727 e 2729 c.c. e dell’art. 41 D.P.R. n. 600/1973, in relazione all’a rt. 360, comma 1, n. 3 c.p.c.» per avere la CTR omesso di considerare che gli avvisi di accertamento relativi ai detti anni erano stati emessi dall’Ufficio ai sensi dell’art. 41 d.P.R. n. 600/1973, stante la mancata presentazione della dichiarazione dei redditi da parte del COGNOME.
In tali casi, infatti, l’Ufficio può avvalersi anche di presunzioni prive dei requisiti di gravità, precisione e concordanza, ovvero di regole di comune esperienza per inferire da fatti noti (l’omessa presentazione della dichiarazione) fatti ignoti (l’esis tenza di un reddito).

Nella specie, quindi, gli elementi presuntivi consistevano nei dati risultanti dalle fiches e relativi al periodo dal 2005 al febbraio 2007; la CTR avrebbe dovuto valutare se detti dati potessero fondare gli accertamenti degli anni successivi.

Il motivo , subito superando l’eccezione di giudicato sollevata dal contribuente in relazione agli anni successivi al 2007 stante la contestazione, da parte dell’Ufficio, della decisione di annullamento degli avvisi per il periodo da febbraio 2007 in poi, è fondato.

Secondo la pacifica giurisprudenza di questa Corte, in tema di accertamento RAGIONE_SOCIALE imposte sui redditi, nell’ipotesi di omessa presentazione della dichiarazione, ai sensi dell’art. 41 del d.P.R. n. 600 del 1973 l’Ufficio può fare ricorso a presunzioni cd. supersemplici, anche prive, cioè, dei requisiti di gravità, precisione e concordanza, comportanti l’inversione dell’onere della prova a carico del contribuente, il quale può fornire elementi contrari intesi a dimostrare che il reddito non è stato prodotto o è stato prodotto in misura inferiore a quella indicata induttivamente dall’Amministrazione (Cass. 16/07/2020, n. 15167).
Nella specie la CTR ha omesso qualsiasi indagine circa la possibilità di ritenere i dati relativi al periodo sino al febbraio 2007 quale presunzione supersemplice idonea a fondare gli accertamenti relativi agli anni successivi.

S’impone, quindi, la cassazione con rinvio della sentenza impugnata anche con riferimento a tale aspetto.

21. In base alle considerazioni svolte la sentenza di appello va cassata, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Piemonte, in diversa composizione, perché, da un lato, proceda ad individuare, in conformità ai principi esposti, le sanzioni dovute dal COGNOME per gli anni 2005, 2006 e fino al febbraio 2007, dall’altro, perché valuti se i dati relativi al periodo dal 2005 al febbraio 2007 possano fondare, quale presunzione supersemp lice, l’accertamento per il periodo successivo, ed infine provveda alla liquidazione RAGIONE_SOCIALE spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

Rigetta il primo motivo di ricorso principale, accoglie il secondo, rigetta tutti i motivi del ricorso incidentale ad eccezione del quinto e del sesto, che accoglie, cassa la sentenza impugnata, nei limiti del motivi accolti, e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Piemonte, perché, in diversa composizione e nel rispetto dei principi esposti, proceda a nuovo giudizio, provvedendo anche a regolare le spese del giudizio di legittimità tra le parti.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 15 ottobre 2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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