Legittimazione attiva scissione: a chi spetta il rimborso?

Una società impugna il diniego di un rimborso IRAP dopo una scissione parziale. La Corte di Cassazione chiarisce la legittimazione attiva scissione: il diritto al rimborso spetta alla società beneficiaria se il credito è connesso al ramo d’azienda trasferito. L’istanza era anche tardiva.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 18 febbraio 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Legittimazione Attiva Scissione: La Cassazione Chiarisce a Chi Spetta il Rimborso Fiscale

In un contesto aziendale complesso, operazioni come la scissione societaria sollevano questioni giuridiche delicate, specialmente in ambito fiscale. Una recente sentenza della Corte di Cassazione ha affrontato un tema cruciale: la legittimazione attiva scissione parziale, ovvero chi ha il diritto di richiedere un rimborso fiscale quando il credito è legato a un ramo d’azienda trasferito. La pronuncia offre importanti chiarimenti sia sulla titolarità dei diritti post-scissione sia sui termini di decadenza per le istanze di rimborso.

Il Caso: Rimborso IRAP e Scissione Societaria

Una società operante nel settore aerospaziale aveva richiesto all’Ente Fiscale il rimborso di una somma considerevole versata a titolo di IRAP per l’anno 2005, ritenendo che tali importi non fossero dovuti. L’istanza, tuttavia, veniva presentata solo nel giugno 2010. Nel frattempo, la società aveva effettuato un’operazione di scissione parziale, trasferendo un intero ramo d’azienda, a cui era riconducibile il credito IRAP, a una società beneficiaria.

L’Ente Fiscale non rispondeva all’istanza, portando la società a impugnare il silenzio-rifiuto. Sia la Commissione Tributaria Provinciale che quella Regionale respingevano il ricorso per due motivi principali:
1. Tardività: l’istanza di rimborso era stata presentata oltre il termine di decadenza di 48 mesi, che decorreva dalla data dei singoli versamenti in acconto e non dal saldo finale.
2. Difetto di legittimazione attiva: dopo la scissione, il diritto a richiedere il rimborso non apparteneva più alla società scissa, ma era stato trasferito alla società beneficiaria insieme al ramo d’azienda.

La società scissa decideva quindi di ricorrere in Cassazione.

La Questione della Legittimazione Attiva nella Scissione

Il cuore della controversia giuridica riguardava l’interpretazione dell’art. 173 del TUIR. La Corte di Cassazione ha analizzato i motivi di ricorso relativi alla legittimazione attiva scissione come questione preliminare e decisiva. La norma stabilisce che, in caso di scissione parziale, le posizioni soggettive (diritti e obblighi) si trasferiscono secondo due criteri:
* Criterio proporzionale: in base alle quote di patrimonio netto trasferite o rimaste.
* Criterio della connessione specifica: se una posizione soggettiva è specificamente connessa a determinati elementi del patrimonio scisso, essa segue tali elementi presso il nuovo titolare.

L’applicazione del criterio della connessione specifica

Nel caso di specie, era pacifico che il credito IRAP fosse direttamente collegato al ramo d’azienda interamente trasferito alla società beneficiaria. Di conseguenza, secondo i giudici, doveva applicarsi il criterio della connessione specifica. La titolarità del diritto a richiedere il rimborso era quindi passata integralmente alla società beneficiaria, privando la società scissa della legittimazione ad agire in giudizio.

Il Principio della Decadenza per le Istanze di Rimborso

Sebbene la questione della legittimazione fosse già sufficiente a rigettare il ricorso, la Corte ha voluto esprimersi anche sul primo motivo, relativo alla decorrenza del termine di decadenza, per adempiere alla sua funzione nomofilattica.

Decorrenza dai singoli versamenti

La Corte ha confermato il proprio orientamento consolidato: quando un’imposta è ritenuta non dovuta fin dall’origine (ab origine), il termine di 48 mesi per presentare l’istanza di rimborso, previsto dall’art. 38 del D.P.R. 602/1973, decorre dalla data di ogni singolo versamento, inclusi gli acconti. Non è necessario attendere la presentazione della dichiarazione dei redditi o il versamento del saldo, poiché l’interesse e la possibilità di richiedere la restituzione sorgono al momento di ogni pagamento indebito. Poiché i versamenti erano stati effettuati nel 2005 e l’istanza presentata nel 2010, il diritto al rimborso era irrimediabilmente prescritto per decadenza.

Le Motivazioni della Corte di Cassazione

La Suprema Corte ha rigettato il ricorso, ritenendolo infondato su tutta la linea. In primo luogo, ha stabilito che la società ricorrente non aveva la legittimazione attiva scissione per promuovere il giudizio. Il diritto al rimborso del credito IRAP era stato trasferito alla società beneficiaria in applicazione del ‘criterio della connessione specifica’, essendo il credito strettamente legato al ramo d’azienda ceduto. La valutazione del giudice d’appello è stata considerata corretta, fondata normativamente e adeguatamente motivata.

In secondo luogo, la Corte ha ribadito che il termine per la richiesta di rimborso decorre dai singoli versamenti in acconto quando l’imposta è indebita fin dall’origine. La distinzione proposta dalla ricorrente tra acconti eccedenti e acconti erronei è stata giudicata priva di fondamento. Pertanto, l’istanza presentata nel 2010 per versamenti del 2005 era palesemente tardiva.

Conclusioni

La sentenza 29317/2023 della Corte di Cassazione offre due importanti principi pratici per le imprese:
1. Gestione delle operazioni straordinarie: In caso di scissione, è fondamentale mappare con precisione quali diritti e obblighi, inclusi i crediti fiscali, vengono trasferiti. La titolarità di tali posizioni soggettive segue gli asset a cui sono connessi, con importanti conseguenze sulla legittimazione ad agire in giudizio.
2. Tempestività nelle istanze di rimborso: Le aziende devono monitorare attentamente i termini di decadenza per le richieste di rimborso. Se si ritiene che un tributo non sia dovuto sin dall’origine, il termine di 48 mesi inizia a decorrere da ogni singolo pagamento, anche se effettuato a titolo di acconto. Attendere la dichiarazione finale può comportare la perdita definitiva del diritto alla restituzione.

In caso di scissione parziale, a chi spetta il diritto di chiedere un rimborso fiscale?
Il diritto spetta alla società (scissa o beneficiaria) che diventa titolare degli elementi patrimoniali a cui il credito fiscale è specificamente connesso. Se il credito è legato a un ramo d’azienda trasferito, la legittimazione attiva spetta esclusivamente alla società beneficiaria.

Da quando decorre il termine di 48 mesi per chiedere il rimborso di un’imposta non dovuta sin dall’origine?
Il termine di decadenza di 48 mesi decorre dalla data di ogni singolo versamento effettuato, compresi gli acconti, e non dalla data di presentazione della dichiarazione dei redditi o dal versamento del saldo finale.

Cosa succede se il credito d’imposta è specificamente collegato al ramo d’azienda trasferito con la scissione?
In questo caso, si applica il ‘criterio della connessione specifica’ previsto dall’art. 173 del TUIR. Il diritto a richiedere il rimborso, quale posizione soggettiva, viene trasferito interamente alla società beneficiaria insieme al ramo d’azienda, e la società scissa perde la legittimazione attiva a richiederlo.

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 29317 Anno 2023

Civile Sent. Sez. 5 Num. 29317 Anno 2023

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 23/10/2023

SENTENZA

sul ricorso proposto da:

RAGIONE_SOCIALE , in persona del legale rappresentante pro tempore , rappresentata e difesa, giusta procura speciale stesa in calce al ricorso, dagli AVV_NOTAIO e NOME AVV_NOTAIO, che hanno indicato recapito EMAIL, ed elettivamente domiciliata presso lo studio del primo difensore, alla INDIRIZZO in Roma;

-ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE , in persona del Direttore, legale rappresentante pro tempore , rappresentata e difesa, ex lege , dall’RAGIONE_SOCIALE, e domiciliata presso i suoi uffici, alla INDIRIZZO in Roma;

-controricorrente –

Oggetto: Irap 2005 – Istanza di rimborso – Proposizione tardiva – Conseguenze – Scissione societaria parziale – Legittimazione alla proposizione dell’istanza restitutoria.

la sentenza n. 972, pronunciata dalla Commissione Tributaria RAGIONE_SOCIALEe della Campania l’11.1.2019, e pubblicata il 6.2.2019;

ascoltate le conclusioni del P.M., AVV_NOTAIO.AVV_NOTAIO, il quale ha confermato la richiesta di rigetto del ricorso;

raccolte le conclusioni rassegnate, per la ricorrente, dall’AVV_NOTAIO che ha domandato l’accoglimento de l ricorso e, per la controricorrente, dall’AVV_NOTAIO, che ha chiesto il rigetto dell’impugnativa;

ascoltata la relazione svolta dal Consigliere NOME COGNOME; la Corte osserva:

Fatti di causa

RAGIONE_SOCIALE proponeva all’A genzia RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE istanza di rimborso dell’Irap che riteneva di avere versato in eccesso nell’anno 2005, per un importo di Euro 806.013,00. L’Amministrazione finanziaria non rispondeva.

Maturati i termini di legge, la società impugnava il silenzio ri fiuto opposto dall’RAGIONE_SOCIALE innanzi alla Commissione Tributaria Provinciale di Napoli, chiarendo di aver annotato tra i ricavi, nel redigere il conto economico del bilancio 2005, gli utili di impresa prodotti dalla società RAGIONE_SOCIALE , e riversati all’esponente dall’ente di diritto francese, dotato di personalità giuridica, RAGIONE_SOCIALE. Solo per prudenza fiscale l’RAGIONE_SOCIALE aveva versato l’Irap sugli stessi. Tuttavia riteneva che gli utili di cui aveva ottenuto il versamento non risultassero imponibili in base alle previsioni del Tuir, in quanto aventi natura giuridica di dividendi conseguenti alla partecipazione in un ente economico straniero, non tassabili nemmeno se considerati redditi, perché conseguenti ad attività economica svolta all’estero.
2.1. L’RAGIONE_SOCIALE si costituiva e contestava l’inammissibilità della domanda di rimborso perché proposta

tardivamente, oltre il termine di 48 mesi di cui all’art. 38 del Dpr n. 602 del 1973, ritenendo che dalla data del versamento, anche se avvenuto a titolo di acconto, inizia a decorrere il termine di decadenza entro cui deve essere proposta l’istanza di rimborso.

2.1.1. L’Ente impositore criticava, inoltre, la carenza di legittimazione attiva del la società ricorrente, ai sensi dell’art. 173, quarto comma, del Tuir, in base al quale, essendo intervenuta scissione societaria dell’RAGIONE_SOCIALE, la legittimazione attiva sarebbe spettata esclusivamente alla beneficiaria RAGIONE_SOCIALE (poi RAGIONE_SOCIALE ), in quanto destinataria dell’attivo patrimoniale scisso.

2.2. La CTP respingeva il ricorso, osservando che l’istanza di rimborso avrebbe dovuto essere presentata nel termine di 48 mesi decorrente dal versamento dei singoli acconti, il secondo ed ultimo dei quali era stato effettuato il 30.11.2005, mentre l’stanza restitutoria è stata proposta, tardivamente, il 18.6.2010.

La società spiegava appello avverso la pronuncia sfavorevole conseguita dai primi giudici, innanzi alla Commissione Tributaria RAGIONE_SOCIALEe della Campania. La CTR confermava la decisione di primo grado, ritenendo che nel caso di specie si vertesse in materia di imposta Irap che si affermava ab origine non dovuta, parzialmente o totalmente, ed il cui termine di decadenza doveva perciò calcolarsi in relazione a quando le somme erano state versate con i singoli acconti, e non dalla data del versamento del saldo. La CTR affermava, inoltre, l’inammissibilità dell’appello proposto della società scissa ricorrente, l’RAGIONE_SOCIALE, a causa del suo difetto di legittimazione attiva, stante la carenza di prova della stessa, sottolineando come fosse pacifico dalla documentazione prodotta che il credito Irap fosse stato trasferito alla società beneficiaria RAGIONE_SOCIALE (poi RAGIONE_SOCIALE), essendo riconducibile al ramo di azienda del GIE, produttivo dell’ATR, che era stato interamente trasferito alla società beneficiaria, restando
pertanto l’ipotesi disciplinata ai sensi dell’art. 173, comma 4, del Tuir.

Ha introdotto ricorso per cassazione, avverso la decisione adottata dalla RAGIONE_SOCIALE, RAGIONE_SOCIALE, affidandosi a tre motivi di impugnazione. Resiste mediant e controricorso l’Amministrazione finanziaria. La ricorrente ha pure depositato memoria.

4.1. Ha fatto pervenire le proprie conclusioni scritte il Pubblico Ministero, nella persona del AVV_NOTAIO.AVV_NOTAIO, ed ha domandato rigettarsi il ricorso.

Ragioni della decisione

Con il suo primo motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la società contesta la violazione e falsa applicazione dell’art. 38 del Dpr n. 602 del 1973, in cui è incorso il giudice dell’appello per aver erroneamente ritenuto che il termine di decadenza, ai fini della proposizione dell’istanza di rimborso, debba farsi decorrere dalla data del versamento degli acconti e non dalla successiva liquidazione definitiva dell’Irap dov uta per il periodo, corrispondente con il giorno di scadenza del versamento del saldo dell’imposta o di presentazione della dichiarazione dei redditi.
Mediante il secondo strumento di impugnazione, introdotto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, c od. proc. civ., la ricorrente censura la violazione e falsa applicazione dei commi 4, 12 e 13, dell’art. 173 del D.Lgs. n. 917 del 1986 (Tuir), per avere la CTR erroneamente affermato che la legittimazione ad agire avverso il provvedimento di silenzio diniego opposto alla richiesta di rimborso, nel caso di scissione parziale, competa alla società beneficiaria, e non alla società scissa.
Con il suo terzo motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., la società critica la nullità della sentenza adottata dal giudice dell’appello perché, ad accedere al ‘criterio di attribuzione proporzionale … appare evidente che

scissa parziale e beneficiaria sarebbero litisconsorti necessari … il giudizio di merito sarebbe viziato i n ragione dell’omessa integrazione del contraddittorio’ (ric., p. 23 s.).

Risulta giuridicamente preliminare l’esame del secondo e del terzo motivo di ricorso, mediante i quali la società contesta, in relazione ai profili della violazione di legge e della nullità della sentenza, la decisione assunta dalla CTR per aver escluso la propria legittimazione attiva a domandare, in qualsiasi misura, il rimborso dell’Irap versata in eccesso, in quanto società scissa, mentre il diritto di richiedere la restituzione competerebbe alla (sola) società beneficiaria. Gli strumenti di impugnazione presentano elementi di connessione, e possono essere trattati congiuntamente per ragioni di sintesi e chiarezza espositiva.
4.1. La sentenza impugnata richiama l’art. 173 T.U.I. R. che, al comma quarto, prevede che: ‘Dalla data in cui la scissione ha effetto, a norma del comma 11, le posizioni soggettive della società scissa, ivi compresa quella indicata nell’articolo 86 comma 4, e i relativi obblighi strumentali sono attribuiti alle beneficiarie e, in caso di scissione parziale, alla stessa società scissa, in proporzione RAGIONE_SOCIALE rispettive quote del patrimonio netto contabile trasferite o rimaste, salvo che trattasi di posizioni soggettive connesse specificamente o per insieme agli elementi del patrimonio scisso, nel qual caso seguono tali elementi presso i rispettivi titolari ‘ (evidenza aggiunta).
Invero, appare corretto ritenere che l’art. 173, quarto comma, del Tuir, in ipotesi di scissione parziale disponga, al fine dell’individu azione del soggetto titolare RAGIONE_SOCIALE posizioni soggettive, l’utilizzazione di due criteri alternativi: quello della proporzionalità in base all’ammontare del patrimonio netto contabile assegnato alla beneficiaria ovvero trattenuto dalla scissa, e quello della connessione, specifica o per insiemi di elementi patrimoniali, della

posizione soggettiva con la porzione di impresa trasferita (o non trasferita).

4.2. La CTR osserva che ‘in ordine alla legittimazione ad agire, è … opportuno sottolineare che risulta pacifico che il credito Irap … sia stato trasferito alla società controllante (RAGIONE_SOCIALE, ora RAGIONE_SOCIALE) e che l’intero ramo d’azienda del GEI produttivo dell’ATR è stato trasferito a quest’ultima … il ramo d’azienda risulta trasferito alla control lante beneficiaria … e, pertanto, si versa nell’ipotesi di posizione soggettiva connessa agli elementi del patrimonio scisso ai sensi del citato art. 173′ (sent. CTR, p. 4 s., evidenza aggiunta).
Il giudice dell’appello ha pertanto ritenuto che la titolar ità della posizione giuridica trasferita, e pertanto anche il preteso credito Irap, siano rimaste attribuite alla società beneficiaria in applicazione del criterio della ‘connessione specifica’.

4.3. La soluzione adottata dalla CTR appare normativamente fondata ed adeguatamente motivata, e merita pertanto di essere condivisa, risultando anche coerente con l’orientamento interpretativo espresso in materia da questa Corte regolatrice (cfr. Cass. sez. V, 8.3.2023, n. 6967).

Il secondo ed il terzo strumento di impugnazione introdotti dalla società devono essere pertanto respinti, perché la ricorrente non disponeva della legittimazione a proporre questo giudizio, e tale valutazione comporta in ogni caso il rigetto del ricorso.

Questa Corte nomofilattica non intende comunque sottrarsi all’esame del primo mezzo di impugnazione, con il quale la società contesta l’errore in cui ritiene essere incorsa la CTR, per aver affermato che il termine quadriennale di decadenza per poter proporre l’istanza di rimborso decorre dalla data in cui sono stati effettuati i versamenti dell’imposta di cui si domanda la restituzione, sebbene meri acconti, e non dal momento in cui l’esatto ammontare dell’imposta dovuta è stato definito.
5.1. Invero l’art. 38 del Dpr n. 602 del 1973 ratione temporis vigente fissa, ai fini della tempestiva presentazione dell’istanza di rimborso, il termine decadenziale di quarantotto mesi dalla data del versamento (in precedenza il termine era previsto in diciotto mesi).

5.2. Nel caso di specie la contribuente lamenta in realtà che si verte in tema di obbligazione tributaria inesistente ab origine , a causa del difetto del presupposto impositivo che, nella sua prospettazione, evidentemente mancava anche nel momento degli operati versamenti, sebbene intervenuti a titolo di acconto.

5.3. In proposito la giurisprudenza di legittimità ha, condivisibilmente, già avuto occasione di chiarire che ‘il termine di decadenza per la presentazione dell’istanza di rimborso RAGIONE_SOCIALE imposte sui redditi, previsto dall’art. 38 del d.P.R. n. 602 del 1973, decorre dal giorno dei singoli versamenti in acconto, nel caso in cui questi, già all’atto della loro effettuazione, risultino parzialmente o totalmente non dovuti, sussistendo, in questa ipotesi, l’interesse e la possibilità di richiedere il rimborso sin da tale momento, a nulla rilevando la successiva riliquidazione dell’imposta complessivamente dovuta’, Cass. sez. VI -V, 1°.2.2018, n. 2533; e non si è mancato di specificare che ‘in tema di rimborsi di imposte indebitamente corrisposte, il termine di decadenza di quarantotto mesi, previsto dall’art. 38 del d.P.R. n. 602 del 1973, decorre dalla data del versamento, indipendentemente sia dalla data di presentazione della dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta in relazione al quale è stato effettuato il versamento sia da quella di scadenza del termine ultimo normativamente previsto per il versamento del saldo relativo a quanto dichiarato’, Cass. sez. V, 29.3.2019, n. 8847.
5.4. Nel caso di specie la RAGIONE_SOCIALE ha effettuato i due versamenti di acconto Irap, che configura come non dovuta ab origine , in data 20.7.2005 e 30.11.2005, ed ha poi domandato la restituzione dell’imposta che riteneva di aver versato in eccesso

soltanto il 18.6.2010, quando il termine quadriennal e di cui all’art. 38 del Dpr n. 602 del 1973 era ormai irrimediabilmente decorso.

Alla luce di quanto osservato, appare priva di fondamento, allo stato della normativa applicabile, la distinzione operata dalla ricorrente circa la differenza tra acconti eccedenti e acconti erronei nel caso di istanza di rimborso di acconti versati.

5.5. Il primo motivo di ricorso proposto dalla società risulta pertanto infondato, e deve essere respinto. Rimane quindi definitivamente accertato che l’istanza di rimborso in re lazione all’Irap versata per l’anno 2005, introdotta dalla RAGIONE_SOCIALE, è stata proposta tardivamente, quando era già maturata la decadenza dalla facoltà di presentarla.

In definitiva, il ricorso introdotto dalla RAGIONE_SOCIALE deve essere rigettato.

Le spese di lite seguono la soccombenza, e sono liquidate in dispositivo, in considerazione della natura RAGIONE_SOCIALE questioni esaminate e del valore della causa.

6.1. Risultano integrati i presupposti processuali per il versamento, da parte della ricorrente, del c.d. doppio contributo.

La Corte di Cassazione,

P.Q.M.

rigetta il ricorso introdotto dalla RAGIONE_SOCIALE , in persona del legale rappresentante pro tempore , che condanna al pagamento RAGIONE_SOCIALE spese processuali in favore della controricorrente, e le liquida in complessivi Euro 14.000,00, oltre spese prenotate a debito.

Ai sensi del d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, art. 13, comma 1 quater , dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte della ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello da corrispondere per il ricorso a norma del cit. art. 13, comma 1 bis , se dovuto.

Così deciso in Roma, il 12.10.2023.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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