Lavoratori impatriati: rimborso possibile senza richiesta

La Corte di Cassazione ha stabilito che un lavoratore rientrato in Italia, pur non avendo presentato la richiesta formale al datore di lavoro per l’agevolazione fiscale dei ‘lavoratori impatriati’, non perde il diritto al beneficio per le annualità antecedenti alle modifiche legislative che hanno introdotto un divieto esplicito. La Corte ha chiarito che i termini procedurali fissati dall’Agenzia delle Entrate non sono di decadenza, ma servono a regolare la fruizione del beneficio tramite il sostituto d’imposta. Pertanto, il contribuente può legittimamente agire con un’istanza di rimborso per recuperare le maggiori imposte versate, a patto di dimostrare la sussistenza dei requisiti sostanziali.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 9 ottobre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Lavoratori Impatriati: Rimborso Fiscale Accessibile Anche Senza Richiesta al Datore di Lavoro

Una recente ordinanza della Corte di Cassazione offre un importante chiarimento sul regime fiscale dei lavoratori impatriati, stabilendo un principio fondamentale: l’omissione della richiesta formale al datore di lavoro non preclude, per le annualità passate, la possibilità di ottenere il beneficio fiscale tramite un’istanza di rimborso. Questa decisione distingue nettamente tra i requisiti sostanziali per accedere all’agevolazione e le modalità procedurali per la sua fruizione, offrendo una tutela concreta ai contribuenti che, pur avendone diritto, non hanno attivato la procedura standard.

I Fatti di Causa

Il caso esaminato riguarda un manager che, dopo aver lavorato per oltre due anni all’estero (in Cina e Giappone) per una grande azienda del settore ottico, è rientrato in Italia per assumere un nuovo e superiore incarico di ‘director manager’ presso la stessa impresa. Ritenendo di possedere i requisiti per il regime speciale dei lavoratori impatriati, ha richiesto il rimborso dell’IRPEF versata in eccesso per le annualità 2017 e 2018.

L’Agenzia delle Entrate si è opposta alla richiesta, sostenendo che il contribuente non avesse seguito la procedura corretta, ovvero la presentazione di una richiesta scritta al datore di lavoro o l’esercizio dell’opzione in dichiarazione dei redditi entro i termini previsti. Secondo il Fisco, il mancato rispetto di questi adempimenti formali avrebbe causato la perdita definitiva del diritto all’agevolazione. Dopo un esito favorevole al contribuente in secondo grado, l’Agenzia ha presentato ricorso in Cassazione.

La Questione Giuridica

Il nodo centrale della controversia era stabilire la natura dei termini procedurali previsti per accedere al beneficio. Si trattava di termini di decadenza, il cui mancato rispetto comportava la perdita insanabile del diritto, oppure di semplici modalità operative che, se non seguite, aprivano la strada a procedure alternative come l’istanza di rimborso?

La Corte era chiamata a decidere se la sussistenza dei requisiti sostanziali (rientro in Italia dopo un periodo all’estero, assunzione di un nuovo ruolo, ecc.) fosse sufficiente per radicare il diritto all’agevolazione, anche in assenza degli adempimenti formali previsti dalla normativa e dai provvedimenti attuativi.

Le Motivazioni della Cassazione sul regime dei lavoratori impatriati

La Suprema Corte ha respinto il ricorso dell’Agenzia delle Entrate, fornendo un’interpretazione chiara della normativa applicabile ai periodi d’imposta in questione (2017-2018). Il ragionamento dei giudici si è basato sui seguenti punti chiave:

1. Assenza di un divieto di rimborso: La Corte ha evidenziato che il divieto esplicito di rimborso per le somme versate spontaneamente (Non si fa luogo, in ogni caso, al rimborso delle somme versate in adempimento spontaneo) è stato introdotto solo con l’art. 5 del D.L. 34/2019, che ha aggiunto il comma 5-ter all’art. 16 del D.Lgs. 147/2015. Tale norma non ha efficacia retroattiva e, pertanto, non era applicabile ai fatti di causa.

2. Natura dei termini procedurali: I termini fissati dai provvedimenti del Direttore dell’Agenzia delle Entrate (come il 29 giugno 2016) non sono stati qualificati come termini di decadenza dal diritto. Essi, secondo la Corte, avevano lo scopo di disciplinare la procedura standard per ottenere il beneficio tramite il datore di lavoro in qualità di sostituto d’imposta. Il loro superamento, quindi, non estingueva il diritto sostanziale del contribuente, ma semplicemente gli precludeva quella specifica via, ponendo a suo carico l’onere di attivarsi diversamente.

3. La via residuale del rimborso: In assenza di un divieto legale, la via dell’istanza di rimborso ai sensi dell’art. 38 del D.P.R. 602/1973 rimaneva una procedura valida e percorribile. Il contribuente, dimostrando all’Ufficio la sussistenza di tutti i requisiti sostanziali previsti dalla legge, poteva legittimamente richiedere la restituzione delle maggiori imposte versate.

La Corte ha quindi concluso che l’errore della sentenza di secondo grado non sussisteva, poiché la decisione si era correttamente concentrata sulla verifica dei presupposti sostanziali del diritto all’agevolazione, ritenendo non preclusiva la mancata attivazione della procedura formale presso il datore di lavoro.

Le Conclusioni

L’ordinanza della Cassazione rappresenta un punto fermo per la gestione delle controversie relative al regime dei lavoratori impatriati per le annualità antecedenti alle modifiche del 2019. Il principio affermato è che il diritto all’agevolazione fiscale, una volta maturato sulla base dei requisiti sostanziali, non può essere annullato da una mera omissione procedurale, a meno che la legge non lo preveda espressamente con un termine di decadenza.

Per i contribuenti, ciò significa che, per i periodi d’imposta fino al 2018, la possibilità di recuperare il beneficio non goduto tramite istanza di rimborso è concreta. Questa decisione rafforza il principio di preminenza della sostanza sulla forma e tutela l’affidamento del cittadino, che non viene penalizzato in modo sproporzionato per non aver seguito una delle possibili vie procedurali a sua disposizione.

Un lavoratore impatriato che non ha presentato la richiesta al datore di lavoro perde il diritto all’agevolazione fiscale?
Secondo questa ordinanza, per i periodi d’imposta antecedenti all’introduzione del divieto esplicito di rimborso (comma 5-ter dell’art. 16 d.lgs. 147/2015), la mancata richiesta al datore di lavoro non comporta la decadenza dal diritto. Impedisce solo di fruire del beneficio tramite il sostituto d’imposta, ma lascia aperta la via della richiesta di rimborso.

Le scadenze fissate dai provvedimenti dell’Agenzia delle Entrate per esercitare l’opzione sono termini di decadenza?
No, la Corte ha chiarito che tali scadenze non comportano la decadenza dal beneficio fiscale. Esse disciplinano solo la procedura per ottenere l’agevolazione tramite il datore di lavoro. Il superamento di tali termini pone a carico del contribuente l’onere di richiedere direttamente il rimborso all’Agenzia delle Entrate.

È possibile chiedere il rimborso per l’agevolazione dei lavoratori impatriati per le somme versate spontaneamente?
Per i periodi d’imposta oggetto della controversia (2017 e 2018), la risposta è affermativa. Il divieto di rimborso per le somme versate in adempimento spontaneo è stato introdotto solo successivamente con il D.L. 34/2019 e, secondo la Corte, non ha efficacia retroattiva.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 34655 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 34655 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 27/12/2024

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 6393/2023 R.G. proposto da :

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliato in ROMA INDIRIZZO presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (NUMERO_DOCUMENTO) che lo rappresenta e difende

-ricorrente-

CONTRO

COGNOME NOME (c.f. CODICE_FISCALE, elettivamente domiciliato in MILANO INDIRIZZO presso lo studio dell’avvocato COGNOME (CODICE_FISCALE che lo rappresenta e difende unitamente all’avvocato COGNOME (CODICE_FISCALE

avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. MILANO n. 3640/2022 depositata il 26/09/2022.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 28/11/2024 dal Consigliere NOME COGNOME

FATTI DI CAUSA

L’Agenzia delle Entrate ricorre avverso la sentenza della C.T.R. della Lombardia, che, riformando la sentenza di primo grado, ha accolto i ricorsi proposti da NOME COGNOME -riuniti dalla C.T.P.- per il rimborso dell’IRPEF relativa agli anni di imposta 2017 e 2018, richiesto ai sensi dell’art. 16 d.lgs. 147/2016, in quanto lavoratore ‘impatriato’.

La sentenza della C.T.R. ha ritenuto sussistenti i requisiti di cui all’art. 16 d.lgs. 147/2016, essendo NOME COGNOME rientrato in Italia, dopo avere lavorato per oltre due anni in Cina e Giappone per conto della RAGIONE_SOCIALE, assumendo al suo rientro incarico, presso la stessa impresa, da ritenersi ‘non in continuità con la precedente posizione lavorativa, in quanto oggetto di nuovo contratto con il quale venivano assegnate le superiori mansioni di ‘director manager’.

Resiste il contribuente con controricorso, depositando successiva memoria con cui ribadisce le conclusioni formulate.

RAGIONI DELLA DECISIONE

L’Agenzia delle Entrate formula un unico motivo, con il quale fa valere, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione dell’art. 16 d.lgs. 147/2016, per avere la C.T.R., riconosciuto la sussistenza dei presupposti

applicativi della disposizione, benché il contribuente avesse omesso gli adempimenti formali previsti dalla legge per la fruizione dell’agevolazione. Osserva che l’art. 16, comma 4, d.lgs. 147/2015 introduce due alternative per accedere al regime agevolato: la prima è quella richiamata dall’art. 3, comma 5 della l. 238/2010, cui la disposizione rinvia; l’altra è quella prevista dal provvedimento del direttore dell’Agenzia delle Entrate, cui il medesimo art. 16 rimette l’individuazione delle modalità. Sostiene che, dunque, il lavoratore interessato può, nel regime risultante dalla norma, o presentare richiesta scritta al datore di lavoro, ai fini del calcolo delle ritenute fiscali, oppure esercitare l’opzione che consente di fruire dell’agevolazione nella dichiarazione dei redditi, indicando il reddito tassabile in misura agevolata. Trattandosi, nondimeno, di una norma eccezionale, è preclusa la possibilità di presentare una dichiarazione dei redditi integrativa a favore. Rileva che l’Agenzia delle Entrate, con provvedimento del 29 marzo 2016 prot. n. 46244 ha definito le modalità di esercizio dell’opzione per il regime agevolativo, da effettuarsi entro il termine del 29 giugno 2016. Successivamente, in forza delle modifiche legislative dell’art. 16 cit., siffatto termine è stato prorogato dall’art. 3, comma 3 del d.l. 244/2016, conv. Con l. 19/2017, al 30 aprile 2017, demandandosi, peraltro, nuovamente al provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate di stabilire le modalità attuative dell’opzione. Assume che, dunque, la sentenza impugnata erra sotto due distinti profili: da un lato, perché attribuisce rilievo, sotto il profilo sostanziale solo alla maggior retribuzione riconosciuta al lavoratore, in forza delle mansioni superiore assegnategli, dall’altro, perché ritiene irrilevanti la mancata presentazione della richiesta al proprio datore di lavoro e la mancata opzione nella dichiarazione dei redditi, al fine di ottenere il regime agevolato.
Con il controricorso il contribuente eccepisce l’inammissibilità dell’impugnazione per violazione dell’art. 329 c.p.c. nonché del principio del tantum devolutum quantum appellatum, non avendo l’Ufficio impugnato con appello incidentale -cosi prestando acquiescenza- la sentenza di primo grado, nella parte in cui riteneva infondata l’eccezione preliminare sollevata dall’Agenzia delle Entrate in ordine all’impossibilità di recuperare l’agevolazione tramite istanza di rimborso ex art. 38 d.P.R. 602/1972, per carenza di specificità dei motivi di gravame. Eccepisce altresì l’inammissibilità del ricorso per carenza di specificità dei motivi, rilevando che l’Ufficio non muove alcuna specifica censura alla sentenza impugnata. Rileva, inoltre, l’assenza di previsioni normative che stabiliscano la decadenza del contribuente dalla possibilità di richiedere l’agevolazione, non essendo la medesima prevista neppure dai provvedimenti dell’Amministrazione. Contesta il valore normativo delle circolari e sottolinea che il diniego del rimborso integra una violazione del principio di affidamento di cui all’art. 10 l. 212/2000.
Vanno preliminarmente affrontate le eccezioni di inammissibilità introdotte con il controricorso, in quanto astrattamente idonee a definire la controversia.

La prima eccezione non è fondata. Con il ricorso in esame, infatti, l’Agenzia delle Entrate contesta la sussistenza dei presupposti dell’agevolazione di cui all’art. 16, comma 4 l. 147/2015 in capo al contribuente, per non avere il medesimo esercitato l’opzione entro il termine di decadenza indicato dal provvedimento del Direttore delle Entrate, delegato dal medesimo art. 16 alla individuazione delle modalità di richiesta del beneficio fiscale.

4.1 Va sottolineato che la sentenza della C.T.P. di Milano si limita ad escludere la

sussistenza del diritto all’agevolazione, in quanto l’attività lavorativa svolta dal contribuente al suo rientro in Italia si poneva in sostanziale continuità con quella precedente, risultando così non soddisfatta la finalità attrattiva della norma di cui all’art. 16 cit.

Ne consegue che nessun motivo di appello incidentale, neppure nella forma condizionata (essendo l’Ufficio integralmente vittorioso in primo grado), doveva essere formulato dall’Amministrazione, mentre spetta al contribuente, attore sostanziale, dimostrare la sussistenza dei requisiti fondanti la domanda.

Anche l’ulteriore eccezione di inammissibilità è infondata. Risulta, invero, rispettato il requisito della specificità dei motivi, apparendo chiaro -dalla lettura della doglianza formulata dall’Agenzia delle Entrate – che la censura si appunta sulla mancata valutazione dell’integrazione dei presupposti sostanziali di applicazione dell’art. 16 l. 147/2015, da parte della Corte tributaria.

Il motivo di ricorso formulato dall’Agenzia delle Entrate non è fondato.

Deve, innanzitutto, osservarsi che con l’art. 5, comma 1 lett. d) del d.l. 34/2019, conv. con mod. dalla l. 58/2019, è stato aggiunto all’art. 16 del d.lgs 147/2015 -rubricato ‘Regime speciale per i lavoratori impatriati’ – il comma 5 ter , che nell’ultima parte dispone che: ‘Non si fa luogo, in ogni caso, al rimborso delle somme versate in adempimento spontaneo’.

Precedentemente alla data di entrata in vigore di siffatta disposizione, dunque, la richiesta di rimborso era da ritenersi ammissibile.

6.1 Il disposto del quarto comma dell’art. 16 d.lgs. 147/2015 stabilisce che al lavoratore che si sia trasferito in Italia entro il 31 dicembre 2015 si applichi la disciplina prevista dalla

legge 238/2010, assicurando nondimeno la possibilità alternativa di formulare l’opzione per l’applicazione del regime previsto dal medesimo articolo 16.

L’art. 3 della l. 238/2010 stabilisce al primo comma che ‘ I redditi di lavoro dipendente, i redditi d’impresa e i redditi di lavoro autonomo percepiti dalle persone fisiche di cui all’articolo 2 concorrono alla formazione della base imponibile ai fini dell’imposta sul reddito delle persone fisiche in misura ridotta, secondo le seguenti percentuali: a) 20 per cento, per le lavoratrici; b) 30 per cento, per i lavoratori’, con una durata inizialmente stabilita dalla data di entrata in vigore della legge sino a 31 dicembre 2013 (art. 1), successivamente prorogata al 31 dicembre 2017 dall’art. 10 comma 12 octies del d.l. 192/2014 con con. mod. in l. 11/2015.
Il regime previsto dall’art. 16 del d.lgs 147/2015, che espressamente abroga l’art. 10, comma 12 octies cit., invece, stabilisce la concorrenza dei medesimi redditi alla formazione del reddito nella misura del 30 per cento (comma 1), prevedendo, nondimeno, che l’agevolazione si applichi a decorrere dal periodo di imposta in cui è avvenuto il trasferimento della residenza del lavoratore nel territorio dello Stato, per i quattro anni successivi (comma 3), essendo, inoltre, stabilita con la disposizione di cui all’art. 3 bis, introdotto dall’art. 5, comma 1 lett. d) del d.l. 34/2019 conv. con. mod. nella l. 58/2019, l’applicabilità dell’agevolazione per ulteriori cinque periodi di imposta per i lavoratori che acquistino un immobile residenziale in Italia, per i lavoratori con figli minori, con ulteriore riduzione della concorrenza del reddito da lavoro alla formazione del reddito complessivo al 10 per cento, per il caso di lavoratori con almeno tre figli.
In entrambi i casi, ai fini dell’applicazione dell’agevolazione, è necessario che il lavoratore formuli una richiesta al datore di

lavoro. E’ infatti previsto dal comma 5 dell’art. 3 della l. 238/2010 che: ‘Il beneficio attribuito ai lavoratori dipendenti, su specifica richiesta di questi ultimi, è computato dal datore di lavoro ai fini del calcolo delle ritenute fiscali. Con provvedimento del direttore dell’Agenzia delle entrate, da emanare entro trenta giorni dalla data di entrata in vigore della presente legge, sono stabilite le disposizioni necessarie per l’applicazione del presente comma’. Così come è previsto dal comma 4 dell’art. 16 d.lgs 147/2015, che, in alternativa all’applicazione del regime agevolativo di cui alla l. 238/2010, il lavoratore possa ‘optare con modalità definite con provvedimento del direttore dell’Agenzia delle Entrate da emanare entro tre mesi dall’entrata in vigore della presente disposizione, per il regime agevolativo di cui al presente articolo’.
Si tratta, come ben si evince dalla mera lettura delle norme, di due disposizioni parallele, posto che in entrambi i casi si rimette ad un provvedimento del direttore della Agenzia delle Entrate di stabilire le modalità della richiesta.

Ed invero, diversamente da quanto affermato dalla ricorrente, il provvedimento n. 46244/2016 del direttore dell’Agenzia delle Entrate, prevede una sola modalità per l’esercizio dell’opzione , che è quella della richiesta al datore di lavoro -contenente una serie di indicazioni specifiche- cioè proprio quella modalità prevista dall’art. 3 della l. 238/2010 per fruire dell’agevolazione, i cui termini attuativi sono stati determinati con il provvedimento del direttore dell’Agenzia delle Entrate n. 97156/2011.
6.2 Queste precisazioni si rendono necessarie per comprendere che il meccanismo per la fruizione del beneficio non è mutato con l’introduzione della disposizione di cui all’art. 16 d.lgs 147/2015, essendo semplicemente previsto che con domanda diretta al datore di lavoro -necessaria in ogni caso- il

lavoratore possa comunicare al medesimo l’opzione per il regime di cui allo stesso articolo 16, rimanendo, invece, applicabile la disciplina di cui all’art. 3 l. 238/2010, qualora il lavoratore inoltri la domanda, senza specificare di optare per l’alternativo regime.

6.3 Come si è detto, il divieto di rimborso è stato introdotto solo con il comma 5 ter dell’art. 16 cit., tanto è vero, che, come mette bene in evidenza il contribuente, con la circolare n. 14/E del 4 maggio 2012, dopo avere chiarito alcuni aspetti applicativi dell’art. 3 della l. 238/2010 e ricordato che ‘la richiesta deve essere presentata entro i tre mesi dall’assunzione’ -introducendo, dunque, un termine per il suo inoltrol’Agenzia delle entrate ha nondimeno precisato che: ‘In via residuale, il soggetto interessato può presentare richiesta di rimborso ai sensi dell’art. 38 del d.P.R. 602/1973 a un Ufficio territoriale dell’Agenzia delle Entrate, allegando la documentazione rilevante a dimostrare la sussistenza dei presupposti per la fruizione del beneficio’.
6.4 L’assenza di un divieto di rimborso -antecedentemente all’introduzione del citato comma 5 ter – consente, dunque, di affermare che la scadenza del termine stabilito dai provvedimenti del direttore dell’Agenzia delle Entrate (29 giugno 2016, nel caso del provvedimento n. 46244 relativo all’opzione di cui all’art. 16 cit.), così come di quello introdotto dall’art. 3 comma 3 nonies del d.l. 244/2016 con. con mod. in l. 19/2017 (che proroga il termine stabilito dal provvedimento amministrativo n. 46244) non comporta la decadenza dal beneficio fiscale, ma più semplicemente non consente più di attivare la procedura di richiesta del beneficio tramite il sostituto di imposta, ponendo a carico del contribuente l’onere di richiedere il rimborso, ove intenda recuperare la maggiore imposta corrisposta.
6.5 Né muta siffatto quadro la possibilità introdotta dall’art. 16 d.lgs 147/2015 di scelta fra due regimi fiscali diversi, posto che con la richiesta di rimborso il contribuente sarà tenuto ad indicare opzione prescelta.

6.6 D’altro canto, la precisazione -richiamata dalla ricorrente- introdotta dalla circolare 17/E del 23 maggio 2017 secondo cui ‘Nelle ipotesi in cui il datore di lavoro non abbia potuto riconoscere l’agevolazione, il contribuente può fruirne, in presenza dei requisiti previsti dalla legge, direttamente nella dichiarazione dei redditi. In tale caso il reddito da lavoro dipendente va indicato già nella misura ridotta’, da un lato, non esonera dalla formulazione della richiesta al datore di lavoro, fornendo una soluzione alternativa per il caso dell’impossibilità di provvedere del medesimo, dall’altro non introduce -né potrebbe non avendo valore di legge- il divieto di rimborso, consentito, come si è detto sino all’aggiunta del comma 5 ter dell’art. 16 d.lgs 147/2015.
6.7 Fatta questa premessa, appare chiaro perché la sentenza non si sia pronunciata sulla necessità degli adempimenti formali per accedere all’agevolazione in parola, posto che i medesimi sono previsti non per legittimare il rimborso -che soggiace alla sussistenza dei requisiti sostanzialima per ottenere il beneficio fiscale attraverso la richiesta al proprio datore di lavoro, al quale sono rimessi gli adempimenti in qualità di sostituto di imposta.

Alla reiezione del ricorso consegue la condanna dell’Agenzia delle entrate al pagamento delle spese di lite da liquidarsi in euro 3.300,00 oltre euro 200,00 per esborsi, rimborso forfettario nella misura del 15%, IVA e CPA come per legge.

P.Q.M.

Rigetta il ricorso e condanna l’Agenzia delle Entrate al pagamento delle spese di lite che liquida in euro 3.300,00 oltre euro 200,00 per esborsi, rimborso forfettario nella misura del 15%, IVA e CPA come per legge.

Così deciso in Roma, il 28 novembre 2024

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