Ius superveniens sanzioni: Cassazione rinvia la causa

Q: Perché la società riteneva di avere diritto a sanzioni più basse?

La società sosteneva che, in base al principio del *favor rei* sancito dall'ordinamento, le nuove sanzioni introdotte nel 2024, essendo più miti, avrebbero dovuto essere applicate anche a violazioni commesse in passato, come quella contestata nel 2003, nonostante la nuova legge lo escluda esplicitamente.

Una società, coinvolta in un contenzioso per una presunta frode fiscale, ha invocato l’applicazione di una nuova legge più favorevole sulle sanzioni (ius superveniens). Tuttavia, la nuova norma ne limita l’applicazione alle violazioni future. La Corte di Cassazione, riconoscendo la rilevanza della questione di legittimità costituzionale sollevata dalla società, ha deciso di sospendere il giudizio in attesa di una pronuncia su un caso analogo, al fine di garantire un’interpretazione uniforme della legge.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 10 gennaio 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Ius Superveniens e Sanzioni Tributarie: La Cassazione Sospende il Giudizio

Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ha messo in pausa un importante contenzioso tributario, sollevando una questione cruciale sull’applicazione del cosiddetto ius superveniens, ovvero della legge nuova più favorevole, in materia di sanzioni. La Corte ha scelto di attendere una pronuncia su un caso analogo per garantire uniformità di giudizio, una decisione che potrebbe avere un impatto significativo su numerose controversie fiscali pendenti.

I Fatti del Caso

La vicenda trae origine da un avviso di accertamento emesso dall’Agenzia delle Entrate nei confronti di una società immobiliare per l’anno d’imposta 2003. L’amministrazione finanziaria contestava un complesso schema di frode fiscale, recuperando a tassazione maggiori imposte (IRES, IRAP e IVA) per diversi milioni di euro e irrogando una sanzione pecuniaria di quasi 10 milioni di euro.
Il contenzioso ha attraversato vari gradi di giudizio, con una prima pronuncia della Cassazione che aveva annullato la decisione di secondo grado, rinviando la causa per un nuovo esame. Nel giudizio di rinvio, i giudici avevano dato ragione all’Agenzia delle Entrate, confermando integralmente le pretese fiscali. La società ha quindi proposto un nuovo ricorso in Cassazione.

La Questione dello Ius Superveniens e il Conflitto Normativo

Il punto centrale del ricorso è l’invocazione dello ius superveniens. La società ha chiesto l’applicazione delle nuove norme sulle sanzioni introdotte con il D.Lgs. n. 87 del 2024, che hanno ridotto l’entità delle pene per le violazioni fiscali, prevedendo ad esempio una sanzione fissa del 70% in luogo di una forbice tra il 90% e il 180%. Questa richiesta si fonda sul principio del favor rei (o della lex mitior), sancito dall’art. 3 del D.Lgs. 472/1997, secondo cui si applica sempre la legge più favorevole al contribuente, anche se entrata in vigore dopo la commissione della violazione.

Tuttavia, l’art. 5 dello stesso D.Lgs. n. 87 del 2024 stabilisce esplicitamente che queste nuove e più miti disposizioni si applicano solo alle violazioni commesse a partire dal 1° settembre 2024, escludendone di fatto l’applicazione retroattiva. La società ricorrente ha sostenuto che questa limitazione temporale sia incostituzionale per diversi motivi, tra cui:

1. Eccesso di delega: Il Governo avrebbe travalicato i poteri conferitigli dalla legge delega.
2. Violazione del principio di uguaglianza e dei principi europei: La norma creerebbe una disparità di trattamento ingiustificata e si porrebbe in contrasto con l’art. 7 della CEDU e l’art. 49 della Carta dei Diritti Fondamentali dell’Unione Europea, che sanciscono il principio di retroattività della legge penale (e quasi-penale, come le sanzioni tributarie) più favorevole.

Le Motivazioni

La Corte di Cassazione ha riconosciuto la serietà e la rilevanza della questione sollevata. Ha osservato che una controversia del tutto analoga era già pendente e assegnata alla pubblica udienza per una decisione di principio. In virtù della sua funzione nomofilattica, ovvero il suo dovere di assicurare un’interpretazione uniforme del diritto su tutto il territorio nazionale, la Corte ha ritenuto opportuno non decidere immediatamente. La motivazione di fondo è evitare il rischio di sentenze contrastanti su una questione di diritto fondamentale, che potrebbe avere ripercussioni su un vasto numero di casi. Rinviare la causa a nuovo ruolo significa attendere la pronuncia che farà da guida, per poi decidere il caso specifico in modo coerente con essa.

Le Conclusioni

L’ordinanza rappresenta un momento di riflessione per la giurisprudenza tributaria. La decisione di sospendere il giudizio evidenzia la delicatezza del bilanciamento tra la volontà del legislatore di limitare nel tempo gli effetti di una norma favorevole e i principi costituzionali e sovranazionali di uguaglianza e favor rei. La futura pronuncia della Corte di Cassazione a sezioni unite o in pubblica udienza non solo deciderà le sorti del caso specifico, ma stabilirà un principio fondamentale sull’applicazione dello ius superveniens nel diritto sanzionatorio tributario, chiarendo se il principio della retroattività della norma più mite possa essere derogato dal legislatore ordinario.

Qual è la questione giuridica principale al centro dell’ordinanza?
La questione principale è se la norma che esclude l’applicazione retroattiva delle nuove e più favorevoli sanzioni tributarie (art. 5, D.Lgs. n. 87 del 2024) sia costituzionalmente legittima, oppure se violi il principio generale del favor rei (applicazione della legge più favorevole).

Perché la società riteneva di avere diritto a sanzioni più basse?
La società sosteneva che, in base al principio del favor rei sancito dall’ordinamento, le nuove sanzioni introdotte nel 2024, essendo più miti, avrebbero dovuto essere applicate anche a violazioni commesse in passato, come quella contestata nel 2003, nonostante la nuova legge lo escluda esplicitamente.

Quale è stata la decisione della Corte di Cassazione e per quale motivo?
La Corte di Cassazione ha deciso di rinviare la causa a nuovo ruolo, ovvero di sospendere la decisione. Lo ha fatto perché una questione identica è già in attesa di essere decisa in una pubblica udienza. Per adempiere alla sua funzione nomofilattica (garantire un’interpretazione uniforme della legge), la Corte attende quella pronuncia per poi decidere questo caso in modo coerente.

Testo del provvedimento

Ordinanza interlocutoria di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 29457 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 29457 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 14/11/2024

Oggetto: ius superve-

niens

–

sanzioni

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 1506/2024 R.G. proposto da RAGIONE_SOCIALE (già RAGIONE_SOCIALE), in persona del legale rappresentante p.t., quale incorporante AVV_NOTAIO RAGIONE_SOCIALEà RAGIONE_SOCIALE, rappresentata e difesa da ll’ AVV_NOTAIO (PEC: EMAIL) e dall’AVV_NOTAIO (PEC: EMAIL), elettivamente domiciliata presso lo studio di quest’ultimo in Roma, INDIRIZZO;

-ricorrente – contro

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello RAGIONE_SOCIALE, domiciliata in Roma, INDIRIZZO;

-controricorrente – avverso la sentenza n. 3332/14/23 AVV_NOTAIO Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado del Lazio, depositata in data 5.6.2023, non notificata.

Udita la relazione svolta nell’adunanza camerale del 22 ottobre 2024 dal consigliere NOME COGNOME.

Rilevato che:

Con sentenza n. 3332/14/23 la Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado del Lazio, giudicando in sede di rinvio AVV_NOTAIO Corte di Cassazione, accoglieva l’appello d ell’RAGIONE_SOCIALE avverso la sentenza AVV_NOTAIO Commissione Tributaria Provinciale di Roma n. 305/21/10 con la quale il giudice aveva accolto il ricorso introduttivo proposto dalla RAGIONE_SOCIALEà RAGIONE_SOCIALE, poi incorporata nella RAGIONE_SOCIALE, ora divenuta RAGIONE_SOCIALE. Il processo aveva ad oggetto l’avviso di accertamento n. NUMERO_DOCUMENTO con il quale l’RAGIONE_SOCIALE recuperava maggiori imposte dovute dalla RAGIONE_SOCIALEà, per il periodo di imposta 2003, a titolo di IRES (IRPEG) per euro 2.384.751, IRAP pari ad euro 276.336 e IVA per euro 3.536.794, oltre alla sanzione pecuniaria pari ad euro 9.549.343,80. La sentenza impugnata in questa sede traeva origine dalla cassazione con rinvio AVV_NOTAIO prima sentenza del giudice d’appello, la n.104/8/12 AVV_NOTAIO Commissione tributaria regionale del Lazio, da parte AVV_NOTAIO sentenza AVV_NOTAIO Corte di cassazione n.12373/21.
Dalla lettura di quest’ultima decisione si evince che il contenzioso riguardava l’impugnazione del l’ avviso di accertamento con il quale era stato disconosciuto, ai fini RAGIONE_SOCIALE imposte dirette e dell’IVA, sia il costo sostenuto per l’acquisto di alcuni immobili AVV_NOTAIO RAGIONE_SOCIALE à RAGIONE_SOCIALE

RAGIONE_SOCIALE, sia quello sostenuto per fatture emesse dalla RAGIONE_SOCIALEà RAGIONE_SOCIALE e ricostruito induttivamente il reddito, accertando, ai fini RAGIONE_SOCIALE imposte dirette, un maggior reddito da fonte illecita.

L’accertamento a sua volta traeva origine da una verifica, per gli anni di imposta 2003-2006, all’esito AVV_NOTAIO quale era emerso che la contribuente aveva posto in essere uno schema di frode fiscale nel settore immobiliare caratterizzato dalla cessione di beni immobili a RAGIONE_SOCIALE à̀ di fatto controllate da un’unica persona fisica, NOME COGNOME. In sintesi, gli immobili oggetto RAGIONE_SOCIALE operazioni erano stati acquistati dalla contribuente e, nel giro di pochi mesi, rivenduti quasi allo stesso prezzo alla RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE (appartenente allo stesso “gruppo informale”). Nel frattempo, venivano locati dalla medesima contribuente alla RAGIONE_SOCIALE à̀ RAGIONE_SOCIALE (altra collegata) e da questa concessi in comodato gratuito allo RAGIONE_SOCIALE e ad altri membri AVV_NOTAIO famiglia. In tale contesto, i contratti di compravendita, sebbene formalmente registrati, dovevano essere considerati meramente cartolari e messi in atto per fare conseguire vantaggi fiscali ai soggetti coinvolti.
La CTR affermava che l’avviso di accertamento non risultava adeguatamente motivato per non essere stato portato a conoscenza del contribuente tutto il materiale raccolto, che l’ufficio non aveva fornito alcuna prova dell’esistenza di RAGIONE_SOCIALE à̀ di comodo o di teste di legno e che la contribuente aveva provato la legittimit à̀ RAGIONE_SOCIALE operazioni svolte ivi inclusi il pagamento del prezzo mediante un finanziamento. La Corte di cassazione con la sentenza n.12373/21 accoglieva i primi due motivi di ricorso avverso la pronuncia AVV_NOTAIO CTR, da un lato dichiarando che la motivazione espressa dal giudice d’appello era insufficiente e contraddittoria in ordine a fatti decisivi e controversi del giudizio, nella parte in cui aveva affermato che l’Ufficio non aveva portato a conoscenza del contribuente il materiale raccolto a seguito di indagini AVV_NOTAIO Direzione Regionale AVV_NOTAIO Lombardia che esulavano da quelle di cui al PVC noto al contribuente stesso, motivazione che
non permetteva di comprendere il motivo per cui la CTR avesse ritenuto necessario, ai fini AVV_NOTAIO motivazione dell’avviso, la conoscenza di tale materiale. Dall’altro , quanto al finanziamento, la CTR affermava che era stata fornita prova del pagamento degli immobili mediante un finanziamento. Tale motivazione veniva ritenuta dalla Cassazione eccentrica rispetto all’operazione contestata in quanto l’Ufficio non aveva mai posto in dubbio l’esistenza del finanziamento ma che detto finanziamento non era servito a pagare il prezzo di acquisto degli immobili.
Infine, quanto all’operazione contestata posta in essere con RAGIONE_SOCIALE, la Corte osservava che la CTR si era limitata ad affermare che la contribuente aveva provato la legittimità RAGIONE_SOCIALE operazioni svolte, ivi inclusi il pagamento del prezzo mediante un finanziamento, il pagamento dell’IVA e l’annotazione in contabilità dei relativi importi. A fronte di ciò, la Cassazione accertava che era incontestato che l’operazione non aveva avuto alcuna realizzazione. L’originario accordo, infatti, era venuto meno sul consenso RAGIONE_SOCIALE parti, tant’è che RAGIONE_SOCIALE aveva redatto nota di credito ex art. 26 d.P.R. n. 633 del 1972, relativa al solo importo capitale di euro 8.166.666,00 e non anche dell’IVA di euro 1.633.333,00, e concludeva che tale circostanza comportava, in conformità al diritto UE, che non spettasse il diritto alla detrazione e l’emittente AVV_NOTAIO fattura era debitore dell’IVA indicata in fattura anche in mancanza di un’operazione imponibile.
La sentenza n.12373/21 dichiarava quindi assorbito il terzo motivo del ricorso principale e rigettava il ricorso incidentale condizionato AVV_NOTAIO RAGIONE_SOCIALEà, cassando con rinvio per i suddetti profili.

Il giudice AVV_NOTAIO fase rescissoria, disattese le eccezioni preliminari, a seguito AVV_NOTAIO sentenza AVV_NOTAIO Corte, riteneva esistenti le presunzioni poste dall’Amministrazione finanziaria a base dell’avviso di accertamento e confermava integralmente le riprese ivi contenute.

Avverso tale sentenza la contribuente ha proposto ricorso per Cassazione, articolato in sei censure, che illustra con memoria, mentre l’RAGIONE_SOCIALE ha replicato con controricorso.

Considerato che:

Nella memoria illustrativa la RAGIONE_SOCIALEà invoca lo ius superveniens e l’ applicazione del principio del favor rei , in riferimento all’art. 3, comma 3, d.lgs. n. 472 del 1997, quanto alle sanzioni amministrative nella misura del 70% dell’imposta evasa e indebitamente detratta, secondo i novellati artt. 1, comma 2, 5, comma 4, e 6, comma 6, d.lgs. n. 471 del 1997, nonché dall’art. 12, d.lgs. n. 472 del 1997. In particolare, la norma di cui all’art. 2, d.lgs. n. 87 del 2024 ha sostituito la precedente versione dei richiamati artt. 1, comma 2, 5, comma 4, e 6, comma 6, d.lgs. n. 471 del 1997, prevedendo una sanzione ‘fissa’ del 70% in luogo del previgente sistema che contemplava un ‘minimo’ (pari al 90%) ed un ‘massimo’ (pari al 180%). L’art. 3 del medesimo decreto, inoltre, ha riformato l’istituto del ‘concorso di violazioni’ e AVV_NOTAIO ‘continuazione’, prevedendo:
che è punito con la sanzione che dovrebbe infliggersi per la violazione più grave, aumentata da un quarto al doppio, chi, con una sola azione od omissione, viola diverse disposizioni anche relative a tributi diversi ovvero commette, anche con più azioni od omissioni, diverse violazioni AVV_NOTAIO medesima disposizione (art. 12, comma 1, d.lgs. n. 472 del 1997);

che alla stessa sanzione soggiace chi, anche in tempi diversi, commette in progressione o con la medesima risoluzione più violazioni che pregiudicano o tendono a pregiudicare la determinazione dell’imponibile ovvero la liquidazione anche periodica del tributo (art. 12, comma 2, d.lgs. n. 472 del 1997);

che, in tali casi, se le violazioni rilevano ai fini di più tributi, l’aumento da un quarto al doppio si applica sulla sanzione più grave incrementata di un quinto (art. 12, comma 3, d.lgs. n. 472 del 1997);

che, in tali casi, quando le violazioni sono commesse in periodi di imposta diversi, l’aumento da un quarto al doppio si applica sulla sanzione più grave incrementata dalla metà al triplo. Se le violazioni

di cui al primo periodo rilevano anche ai fini di più tributi, l’incremento dalla metà al triplo opera sulla sanzione aumentata ai sensi del comma 3 (art. 12, comma 5, d.lgs. n. 472 del 1997);

che, in tali casi, se l’Ufficio non contesta tutte le violazioni o non irroga la sanzione contemporaneamente rispetto a tutte quelle contestate, quando in seguito vi provvede determina la sanzione complessiva tenendo conto RAGIONE_SOCIALE violazioni oggetto del precedente provvedimento (art. 12, comma 5-bis, d.lgs. n. 472 del 1997); – che se più atti di irrogazione danno luogo a processi non riuniti o comunque introdotti avanti a giudici diversi, il giudice che prende cognizione dell’ultimo di essi ridetermina la sanzione complessiva tenendo conto RAGIONE_SOCIALE violazioni risultanti dalle sentenze precedentemente emanate (art. 12, comma 5-bis, d.lgs. n. 472 del 1997).
Tuttavia, ricorda la stessa RAGIONE_SOCIALEà, in ordine all’applicazione di tali novelle, l’art. 5, d.lgs. n. 87 del 2024 prevede che «le disposizioni di cui agli articoli 2, 3 e 4 si applicano alle violazioni commesse dal 1° settembre 2024».

Orbene, la RAGIONE_SOCIALEà lamenta la lesione del principio di retroattività AVV_NOTAIO sanzione più favorevole sancito dall’art. 3, comma 3, d.lgs. n. 472 del 1997. La disposizione sarebbe costituzionalmente illegittima sotto molteplici profili.

2.1. In primo luogo, per c.d. ‘eccesso di delega’, in violazione dell’art. 76 Cost., a tenore del quale, come è noto, «l’esercizio AVV_NOTAIO funzione legislativa non può essere delegato al Governo se non con determinazione di principi e criteri direttivi e soltanto per tempo limitato e per oggetti definiti».

Orbene, l’art. 5, d.lgs. n. 87 del 2024, nel prevedere, come detto, una deroga al c.d. ‘principio di retroattività AVV_NOTAIO sanzione più favorevole’ sancito dall’art. 3, comma 3, d.lgs. n. 472 del 1997 («se la legge in vigore al momento in cui è stata commessa la violazione e le leggi posteriori stabiliscono sanzioni di entità diversa, si applica la legge più favorevole, salvo che il provvedimento di irrogazione sia

divenuto definitivo»), nel silenzio assoluto sul punto AVV_NOTAIO legge delega, ‘travalica’ abbondantemente i criteri e le direttive stabiliti dalla L. n. 111 del 2023, nella quale ci si limita a fare riferimento ad una razionalizzazione del «sistema sanzionatorio amministrativo e penale, anche attraverso una maggiore integrazione tra i diversi tipi di sanzione, ai fini del completo adeguamento al principio del ne bis in idem» e ad un miglioramento AVV_NOTAIO «proporzionalità RAGIONE_SOCIALE sanzioni tributarie, attenuandone il carico e riconducendolo ai livelli esistenti in altri Stati europei».
2.2. In secondo luogo, ricorrerebbe nella fattispecie de qua la violazione degli artt. 3 e 117, co. 1, Cost. in relazione agli artt. 6 e 7 CEDU e all’art. 49 C.D.F.U.E.. Viene in rilievo, in primo luogo, la violazione del principio di uguaglianza sostanziale, per effetto del quale -secondo i consolidati insegnamenti AVV_NOTAIO Corte Costituzionale -è assolutamente necessario, in ambito sanzionatorio, equiparare in linea di massima il trattamento degli stessi fatti, indipendentemente dalla circostanza che essi siano stati commessi prima o dopo l’entrata in vigore AVV_NOTAIO norma più favorevole.
Sotto un concorrente aspetto, viene dedotta la violazione del principio fondamentale che impone l’applicazione ‘retroattiva’ AVV_NOTAIO lex mitior , principio che -in base ai noti criteri di ‘Engel’ e alla giurisprudenza costituzionale e convenzionale in materia -si applica non solo per le sanzioni penali in senso stretto, ma per tutte le fattispecie sanzionatorie che, indipendentemente dal nomen iuris utilizzato dal Legislatore nazionale, abbiano i contenuti sostanzialmente penali (previsione in via legislativa, finalità punitiva, entità rilevante).
Tali principi hanno trovato ingresso nel nostro ordinamento, attraverso l’art. 117, comma 1, Cost. («la potestà legislativa è esercitata dallo RAGIONE_SOCIALE e dalle Regioni nel rispetto AVV_NOTAIO Costituzione, nonché dei vincoli derivanti dall’ordinamento comunitario e dagli obblighi internazionali»), per effetto dell’applicazione dell’art. 7 AVV_NOTAIO Convenzione Europea dei Diritti dell’Uomo (CEDU), nella interpretazione che di questa norma ha dato la giurisprudenza AVV_NOTAIO Corte di Strasburgo,

nonché chiaramente individuabile nell’art. 49, par. 1, AVV_NOTAIO Carta dei Diritti Fondamentali dell’Unione Europea («nessuno può essere condannato per un’azione o un’omissione che, al momento in cui è stata commessa, non costituiva reato secondo il diritto interno o il diritto internazionale. Parimenti, non può essere inflitta una pena più grave di quella applicabile al momento in cui il reato è stato commesso. Se, successivamente alla commissione del reato, la legge prevede l’applicazione di una pena più lieve, occorre applicare quest’ultima»), norma, anche questa, rilevante nel nostro ordinamento ai sensi del citato art. 117 Cost..
La questione, secondo la RAGIONE_SOCIALEà, oltre a essere non manifestamente infondata, sarebbe anche rilevante, giacché imprescindibile affinché la Corte accolga la richiesta di applicazione dello ius superveniens , di cui agli artt. 2 e 3, d.lgs. n. 87 del 2024, inibita dalla disposizione AVV_NOTAIO cui costituzionalità si dubita.

In via subordinata, nell’ ipotesi in cui venissero ritenute non rilevanti e manifestamente infondate la questioni di legittimità costituzionale, la norma di cui all’ art. 5, d.lgs. n. 87 del 2024 dovrebbe comunque essere disapplicata per contrasto con il citato art. 49, par. 1, AVV_NOTAIO Carta dei Diritti Fondamentali dell’Unione Europea.

Con ordinanza 21150/2024 depositata il 29 luglio 2024 all’esito AVV_NOTAIO pubblica udienza nel processo pendente avanti alla Corte di cassazione iscritto all’RGN 180/2016 nel quale è già stata formulata analoga questione, la Corte ha assegnato, visto l’art. 384, comma 3, cod. proc. civ., al Pubblico Ministero ed alle parti il termine di 60 giorni dalla comunicazione dell ‘ ordinanza per il deposito in cancelleria di osservazioni sulle questioni indicate in premessa, riservando all’esito la decisione.

In adempimento alla funzione nomofilattica AVV_NOTAIO Corte, la presente controversia, vertente su analoga questione, dev’essere rinviata a nuovo ruolo, in attesa AVV_NOTAIO pronuncia sulla questione indicata in parte motiva da parte AVV_NOTAIO pubblica udienza AVV_NOTAIO Corte di cassazione.

La Corte:

rinvia la causa a nuovo ruolo, in attesa AVV_NOTAIO pronuncia sulla questione indicata in parte motiva da parte AVV_NOTAIO pubblica udienza AVV_NOTAIO Corte di cassazione.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 22.10.2024

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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