Ius superveniens: no all'applicazione retroattiva

La Corte di Cassazione ha stabilito che una nuova legge (ius superveniens) che limita i rimborsi fiscali non può essere applicata retroattivamente ai giudizi di ottemperanza già pendenti. L’Amministrazione finanziaria aveva negato un rimborso a un contribuente basandosi su una norma successiva, ma la Corte ha chiarito che il momento decisivo per l’applicazione della legge è la data di inizio del giudizio esecutivo, non la data della sentenza da eseguire. Pertanto, se il giudizio di ottemperanza è stato avviato prima della nuova legge, quest’ultima non si applica.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 16 settembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Ius Superveniens: la Cassazione fissa i paletti per l’applicazione ai rimborsi fiscali

Una recente ordinanza della Corte di Cassazione affronta un tema cruciale per i contribuenti: l’applicabilità di una nuova legge, il cosiddetto ius superveniens, ai procedimenti di rimborso fiscale già in corso. La pronuncia chiarisce che una norma sopravvenuta, la quale limita il diritto al rimborso, non può essere applicata ai giudizi di ottemperanza iniziati prima della sua entrata in vigore, tutelando così l’affidamento del cittadino.

I Fatti del Caso: Il Diritto al Rimborso Conteso

Un contribuente, dopo aver ottenuto una sentenza favorevole che gli riconosceva il diritto al rimborso del 90% dell’IRPEF versata in eccedenza per gli anni 1990, 1991 e 1992, avviava nel 2015 un giudizio di ottemperanza per ottenere il pagamento dall’Amministrazione Finanziaria. Quest’ultima, tuttavia, si opponeva alla richiesta, invocando una nuova normativa introdotta nel 2017 che limitava tali rimborsi in base alle risorse di bilancio disponibili e ne escludeva i titolari di reddito d’impresa.
La Commissione Tributaria Regionale accoglieva le ragioni del contribuente, ma l’Amministrazione Finanziaria decideva di ricorrere in Cassazione, sostenendo che il giudice dell’ottemperanza avrebbe dovuto applicare la nuova legge (lo ius superveniens) in quanto entrata in vigore prima della sua decisione.

La Questione Giuridica sull’Ius Superveniens

Il nodo centrale della controversia era stabilire se la nuova disciplina limitativa dei rimborsi, introdotta dall’art. 16-octies del d.l. n. 91/2017, dovesse applicarsi a un procedimento esecutivo (il giudizio di ottemperanza) già pendente al momento della sua promulgazione. Secondo l’Amministrazione, la nuova legge, disciplinando le modalità di esecuzione, doveva trovare immediata applicazione, anche ai procedimenti in corso. Il contribuente, invece, confidava nella stabilità del giudicato che gli aveva riconosciuto il diritto al rimborso.

L’Analisi della Cassazione e l’Applicazione dello Ius Superveniens

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso dell’Amministrazione Finanziaria, fornendo un’interpretazione chiara e coerente con i principi di diritto consolidati. Gli Ermellini hanno stabilito che, in assenza di specifiche disposizioni transitorie, la nuova normativa si applica solo ai giudizi esecutivi instaurati dopo la sua entrata in vigore.

Il Principio del Tempus Regit Actum nei Giudizi Esecutivi

La Corte ha ribadito che la disciplina dello ius superveniens in esame non incide sulla sostanza del diritto al rimborso, ma riguarda esclusivamente la fase procedimentale della sua attuazione. Di conseguenza, la questione della sua applicabilità non rileva nel giudizio di cognizione (dove il diritto viene accertato), ma in quello di esecuzione (dove il diritto viene attuato).
Ciò che rileva, dunque, non è il momento in cui si è formato il titolo (la sentenza che riconosce il rimborso), ma unicamente la data in cui è stato avviato il procedimento per ottenerne l’esecuzione. Se il ricorso per l’ottemperanza è stato depositato prima dell’entrata in vigore della nuova legge, come nel caso di specie (anno 2015 contro legge del 2017), la nuova normativa non può essere applicata retroattivamente.

Le Motivazioni della Decisione

I giudici hanno spiegato che l’applicazione retroattiva della nuova disciplina creerebbe una disparità di trattamento e lederebbe il principio di affidamento. Il contribuente che ha agito per l’esecuzione del suo diritto basandosi su un quadro normativo definito non può vedersi opporre modifiche successive che ne limitano o annullano la pretesa. La Corte ha specificato che la modifica legislativa delinea un diverso procedimento amministrativo di rimborso e, come tale, può disciplinare solo i procedimenti che sorgono sotto il suo vigore. La data della decisione del giudice dell’ottemperanza è irrilevante; conta solo il momento in cui il procedimento è stato incardinato.

Le Conclusioni: Un Chiarimento Fondamentale per i Contribuenti

La decisione della Cassazione rafforza la certezza del diritto nei rapporti tra Fisco e contribuente. Viene sancito un principio fondamentale: le norme procedurali sopravvenute non possono pregiudicare i procedimenti esecutivi già avviati. Questo significa che, una volta ottenuto un titolo esecutivo, il contribuente può fare affidamento sulle regole procedurali esistenti al momento in cui avvia l’azione per ottenere quanto gli spetta, senza temere che successive modifiche legislative possano vanificare i suoi sforzi e il suo diritto riconosciuto in via definitiva.

Una nuova legge che limita i rimborsi fiscali si applica a un giudizio di esecuzione già iniziato?
No. La Corte di Cassazione ha stabilito che i limiti quantitativi ai rimborsi introdotti da uno ius superveniens si applicano solo ai giudizi esecutivi (come l’ottemperanza) instaurati dopo l’entrata in vigore della nuova legge.

Qual è il momento decisivo per stabilire quale legge si applica in un giudizio di ottemperanza?
Il momento decisivo è unicamente la data di deposito del ricorso per l’ottemperanza. Non rileva né la data in cui è stata emessa la sentenza da eseguire, né la data in cui il giudice dell’ottemperanza emette la sua decisione.

La disciplina dello ius superveniens sui limiti di rimborso modifica il diritto sostanziale o la procedura di attuazione?
Secondo la Corte, tale disciplina non incide sul diritto sostanziale al rimborso, ma attiene esclusivamente alla fase procedimentale della sua attuazione. Per questo motivo, la sua applicazione è legata alle regole procedurali vigenti al momento dell’avvio dell’azione esecutiva.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 2688 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 2688 Anno 2025

Presidente: COGNOME

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 04/02/2025

Giudizio di ottemperanza Ius superveniens – Art. 1, comma 665, l. 190/2014, come modificato dall’art. 16 octies d.l. 91/2017 Applicabilità ai giudizi esecutivi in corso – Esclusione

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 24425/2020 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore , domiciliata in Roma alla INDIRIZZO presso l’Avvocatura generale dello Stato dalla quale è rappresentata e difesa ope legis ;

-ricorrente –

contro

NOME;

-intimato – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Sicilia, n. 172/13/2020, depositata in data 15 gennaio 2020.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 16 gennaio 2025 dal Consigliere NOME COGNOME

Rilevato che:

L’Agenzia delle entrate ha proposto ricorso per cassazione, affidato ad un motivo, avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Sicilia di cui all’epigrafe, che ha accolto il ricorso presentato il 12 novembre 2015 da Natale Ragusa per

l’ottemperanza dell’Amministrazione finanziaria agli obblighi derivanti dalla sentenza n. 415/34/2013, depositata il 10 luglio 2013 dal medesimo organo giudicante, che aveva riconosciuto allo stesso contribuente il rimborso pari al 90% dell’IRPEF versata i n eccedenza negli anni di imposta 1990, 1991 e 1992, in applicazione dell’art. 9, comma 17, della legge 27 dicembre 2002, n. 289.

Costituitasi nel giudizio di ottemperanza, l’Amministrazione ha dedotto che il contribuente, in quanto partecipante ad un’attività di impresa, non poteva usufruire del rimborso in virtù della delibera della Commissione Europea n. 5549 del 2015 e dell’art. 1, comma 665, L. 190/2014. Ha chiesto, quindi, la sospensione dell’esecuzione della sentenza, sulla base della citata norma.

Il giudice dell’ottemperanza accoglieva il ricorso del contribuente, nominando un commissario ad acta per l’a dozione dei provvedimenti necessari per disporre il pagamento delle somme riconosciute dalla sentenza da ottemperare.

Il contribuente, pur avendo ricevuto il ricorso a mezzo p.e.c., è rimasto intimato.

È stata, quindi, fissata l’adunanza camerale per il 16/01/2025.

Considerato che:

Con l’unico motivo, proposto in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., l’Agenzia delle entrate denuncia la violazione e falsa applicazione dell’art. 1, comma 665, legge 23 dicembre 2014, n. 190, come modificato dall’art. 16 octies del d.l. 20 giugno 2017 n. 91, convertito dalla legge 3 agosto 2017, n. 123, per non avere il giudice dell’ottemperanza applicato lo ius superveniens nella parte in cui riduce in percentuale le somme da corrispondere (o addirittura esclude che si proceda a rimborso) nel caso che gli importi complessivamente dovuti eccedano le risorse stanziate in bilancio.
Rileva, in particolare, l’Amministrazione che l’art. 1, comma 665, della legge n. 190 del 2014, come modificato dall’art. 16 octies

del d.l. n. 91 del 2017, dispone che ‘ In relazione alle istanze di rimborso presentate, qualora l’ammontare delle stesse ecceda le complessive risorse stanziate dal presente comma, i rimborsi sono effettuati applicando la riduzione percentuale del 50 per cento sulle somme dovute; a seguito dell’esaurimento delle risorse stanziate dal presente comma non si procede all’effettuazione di ulteriori rimborsi. Con provvedimento del direttore dell’Agenzia delle entrate, da emanare entro il 30 settembre 2017, sono stabilite le modalità e le procedure finalizzate ad assicurare il rispetto dei limiti di spesa stabiliti dal presente comma. A tal fine è autorizzata la spesa di 30 milioni di euro per ciascuno degli anni 20152017’.
Il Provvedimento n. 195405/2017, emanato il 26 settembre 2017 dal Direttore dell’Agenzia delle entrate, prevede che:

‘2.1 Tenuto conto dei limiti di spesa autorizzati dall’art. 1, comma 665, della legge 23 dicembre 2014, n. 190, nonché dell’importo riferibile alle istanze di rimborso presentate, l’Agenzia delle entrate effettua i rimborsi delle istanze validamente liquidate, ai sensi del punto 1.1, applicando la riduzione del 50 per cento sulle somme dovute.

2.2 L’Agenzia delle entrate provvede periodicamente ad erogare gli importi validamente liquidati, nella misura sopra indicata, a partire da quelli che si riferiscono alle istanze con data di presentazione più remota, fino a concorrenza delle somme stanziate.

2.3 Al completamento dell’esame delle istanze di rimborso da parte degli uffici dell’Agenzia delle entrate territorialmente competenti e all’effettuazione dei rimborsi con la riduzione del 50 per cento degli importi risultanti dovuti, qualora eccedano risorse finanziarie rispetto ai limiti di spesa autorizzati, le somme residue sono erogate proporzionalmente al valore degli importi liquidati, ai sensi del punto 1.1′.

Premesso tale quadro normativo, la ricorrente afferma che la nuova norma, in difetto di disciplina transitoria, si applicherebbe anche ai giudizi esecutivi in corso alla data di entrata in vigore del

d.l. 91/2017. Nella specie, essendo stata depositata la sentenza impugnata in data successiva all’entrata in vigore della modifica, la CTR avrebbe dovuto applicare lo ius superveniens .

Preliminarmente vanno ricordati i consolidati principi di diritto espressi da questa Corte sul tema dell’interpretazione dell’art. 70, comma 10, d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, che limita le censure ammissibili contro la sentenza pronunciata in esito al giudizio di ottemperanza alle sole violazioni di natura procedimentale.

In materia, è stato già chiarito che «la disposizione di cui all’art. 70 del D.Lgs. n. 546/92 – a mente della quale il ricorso per cassazione contro la sentenza pronunciata in esito al giudizio di ottemperanza è ammesso per ‘violazione delle norme del proc edimento’ – va interpretata nel senso che è possibile denunciare alla Suprema Corte non soltanto la violazione delle norme disciplinanti il predetto giudizio, ma anche ogni altro ‘error in procedendo’ in cui sia incorso il giudice dell’ottemperanza e, in particolare, il mancato o difettoso esercizio del potere -dovere di interpretare e eventualmente integrare il ‘dictum’ costituito dal giudicato cui l’amministrazione non si sia adeguata o l’omesso esame di una pretesa che avrebbe dovuto trovare ingresso in quella sede» (Cass. 01/12/2004, n. 22565; conf., ex multis , Cass. 08/02/2008, n. 3057; Cass. 16/04/2014, n. 8830; Cass. 28/09/2018, n. 23487). Ebbene, nel caso di specie l’oggetto del ricorso per cassazione attinge proprio il difettoso esercizio del potere -dovere di integrare il dictum della sentenza da ottemperare, con riferimento ad una questione, quella dei limiti del rimborso, che doveva trovare ingresso in sede di attuazione del comando giudiziale.
Venendo al merito del ricorso, il motivo è infondato.

Questa Corte, con giurisprudenza costante ed uniforme, ha affermato che lo ius superveniens introdotto dall’art. 16 octies d.l. 91/2017, convertito, con modificazioni, dalla legge 3 agosto 2017, n. 123, ed attuato con il sopra citato provvedimento direttoriale –

essendosi limitato a precisare che il rimborso di quanto indebitamente versato spetta ai soggetti specificamente individuati nei limiti delle risorse stanziate e, in caso di eccedenza, con la riduzione percentuale sulle somme dovute; e che, a seguito dell’esaurimento delle risorse, non si procede all’effettuazione di ulteriori rimborsi – non incide sulla questione del diritto al rimborso spettante ai soggetti colpiti dal sisma del 1990, operando i limiti delle risorse stanziate, e venendo in rilievo eventuali questioni sui consequenziali provvedimenti liquidatori emessi dall’Agenzia delle entrate, soltanto in fase esecutiva e/o di ottemperanza (Cass. 22/02/2018, n. 4291; Cass. 25/03/2021, n. 8393; Cass. 22/04/2021, nn. 10714 e 10716; Cass. 13/11/2020, n. 25818; Cass. 30/09/2020, n. 20790; Cass. 22/02/2019, n. 5300).
Tale orientamento, al quale si intende dare ulteriore continuità, riconduce dunque lo ius superveniens non alla disciplina sostanziale del diritto al rimborso, ma a quella procedimentale della sua attuazione. Il che significa, quindi, sul versante giudiziario, che la relativa questione non appartiene al giudizio di cognizione, nel quale detto diritto viene accertato, ma necessariamente a quella del giudizio d’ottemperanza, nel quale esso viene attuato (Cass. 19/05/2022, n. 16289).

Si è, poi, precisato che la disciplina dei limiti di attuazione del diritto al rimborso si applica anche quando il relativo diritto sia stato accertato con sentenza definitiva, a seguito di contenzioso con l’Amministrazione: « se la questione attiene al la fase esecutiva, qualunque sia il titolo del rimborso, compreso quello giudiziale, esso sarà sottoposto alle modalità regolamentate dal comma 665 dell’art. 1 della l. n. 190 del 2014, come modificato dall’art. 16 octies del d.l. n. 91 del 2017, convertito con l n. 123 del 2017» (Cass. 15/03/2019, n. 7368).
Con particolare riferimento alla questione dell’applicabilità dello ius superveniens ai giudizi di ottemperanza già introdotti alla data della sua entrata in vigore, questa Corte costantemente afferma

che i limiti quantitativi introdotti dall’art. 16octies del d.l. n. 91 del 2017 si applicano ai giudizi esecutivi instaurati dopo la relativa entrata in vigore. La modifica, in assenza di disposizioni transitorie, opera con efficacia limitata ai procedimenti instaurati dopo la sua entrata in vigore, trattandosi di legge sopravvenuta che delinea un diverso procedimento amministrativo di rimborso (Cass. 21/02/2020, n. 4570; Cass. 25/03/2021, n. 8393; Cass. 14/10/2021, n. 28108).

Anche in questo caso, si è sottolineato (Cass. n. 16289/2022 cit.), si tratta di una conseguenza logica necessaria: se la questione non pertiene al giudizio di cognizione e, pertanto, l’Amministrazione non la può porre nella fase in cui il diritto al rimborso venga definitivamente accertato, la si potrà dedurre nel giudizio in cui lo stesso diritto venga attuato e debbano applicarsi, ratione temporis , le norme che disciplinano e limitano la sua attuazione.

In definitiva, ciò che rileva ai fini della applicabilità dello ius superveniens non è il titolo (giudiziale o meno) che ha riconosciuto il diritto al rimborso, né quando esso si sia formato (essendo irrilevante che si sia formato in data antecedente all’entrata in vigore della modifica), bensì unicamente la data del deposito del ricorso per l’ ottemperanza; infatti, solo se il ricorso sia stato proposto successivamente all’entrata in vigore della modifica troverà applicazione lo ius superveniens .
Orbene, nella specie è pacifico che il ricorso per l’ottemperanza sia stato proposto nel 2015, quindi prima dell’entrata in vigore del d.l. 91/2017, per cui, alla luce dei principi appena esposti, la CTR in sede di ottemperanza non poteva applicare la nuova normativa come invece richi esto in questa sede dall’Ufficio – a nulla rilevando che la decisione sull’ottemperanza sia intervenuta in data successiva all’entrata in vigore della modifica.

Il ricorso va, per tutto quanto esposto, rigettato.

Nulla va disposto sulle spese, stante l’assenza di attività difensiva da parte dell’intimato.

Rilevato che risulta soccombente l’Agenzia delle Entrate, ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato per essere amministrazione pubblica difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, non si applica l’articolo 13 comma 1 quater del d.P.R. 30 maggio 2002 n. 115, nel testo introdotto dall’art. 1, comma 17, della l. 228 del 2012 (Cass. 29/01/2016, n. 1778).

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 16 gennaio 2025.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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