Iscrizione provvisoria a ruolo: i limiti al Fisco

La Corte di Cassazione ha chiarito i limiti dell’iscrizione provvisoria a ruolo in caso di accoglimento parziale del ricorso in primo grado. L’importo registrabile è quello stabilito dalla sentenza, a condizione che non superi i due terzi del tributo originariamente accertato, e non i due terzi di quanto deciso dal giudice.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 14 settembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Iscrizione Provvisoria a Ruolo: la Cassazione Definisce i Limiti di Calcolo

L’iscrizione provvisoria a ruolo è uno strumento fondamentale per l’Amministrazione Finanziaria, che le consente di avviare la riscossione di una parte del tributo anche mentre è in corso un contenzioso. Tuttavia, i limiti e le modalità di calcolo di tale iscrizione, specialmente dopo una sentenza di primo grado parzialmente favorevole al contribuente, sono spesso oggetto di dibattito. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ha fatto luce su un punto cruciale, chiarendo come interpretare la normativa di riferimento.

Il Caso: Cartella di Pagamento Dopo Sentenza Parziale

Una contribuente riceveva una cartella di pagamento con cui l’agente della riscossione richiedeva il pagamento di una somma a titolo di iscrizione provvisoria. Tale iscrizione era stata effettuata a seguito di una sentenza della Commissione Tributaria Provinciale (CTP) che aveva accolto solo in parte il ricorso della contribuente contro un avviso di accertamento.

La contribuente impugnava la cartella, sostenendo che l’Ufficio avesse calcolato in modo errato l’importo da iscrivere a ruolo. Secondo la sua tesi, dopo la sentenza parzialmente favorevole, l’Amministrazione Finanziaria avrebbe potuto iscrivere a ruolo un importo non superiore ai due terzi di quanto stabilito dalla sentenza stessa (decisum), e non l’intero importo rideterminato dal giudice.

Sia la CTP che la Commissione Tributaria Regionale (CTR) accoglievano la tesi della contribuente, annullando la cartella di pagamento. L’Agenzia delle Entrate, ritenendo errata l’interpretazione dei giudici di merito, proponeva ricorso per Cassazione.

La Corretta Interpretazione dell’Iscrizione Provvisoria a Ruolo Secondo la Cassazione

La Corte di Cassazione ha ribaltato la decisione dei giudici di merito, accogliendo il ricorso dell’Agenzia delle Entrate. I giudici di legittimità hanno fornito una chiara interpretazione dell’art. 68 del D.Lgs. 546/1992, la norma che disciplina la riscossione del tributo in pendenza di giudizio.

Analisi dell’Art. 68, Comma 1, Lettera b)

Il punto centrale della controversia risiede nella lettera b) della norma, che regola i casi di accoglimento parziale del ricorso in primo grado. La disposizione stabilisce che il tributo deve essere pagato “per l’ammontare risultante dalla sentenza della commissione tributaria provinciale, e comunque non oltre i due terzi” (dell’ammontare complessivo del tributo definito nell’atto impugnato).

I giudici di merito avevano interpretato la norma nel senso che il limite dei due terzi dovesse essere applicato all’importo ridotto dalla sentenza. La Cassazione ha bocciato questa lettura, definendola errata.

Le Motivazioni della Corte di Cassazione

La Corte ha spiegato che il riferimento ai “due terzi” contenuto nella norma non è una frazione da applicare al decisum della sentenza di primo grado, ma rappresenta un tetto massimo invalicabile, che va calcolato sull’importo originario richiesto con l’avviso di accertamento.

Di conseguenza, si verificano due possibili scenari:

1. Se la sentenza di primo grado riduce il debito a un importo inferiore ai due terzi della pretesa originaria, l’Agenzia può iscrivere a ruolo l’intero importo risultante dalla sentenza.
2. Se la sentenza di primo grado riduce il debito a un importo che è ancora superiore ai due terzi della pretesa originaria, l’Agenzia può iscrivere a ruolo solo fino al limite massimo dei due terzi dell’importo accertato inizialmente.

In sostanza, il limite dei due terzi non serve a ridurre ulteriormente quanto già stabilito dal giudice di primo grado, ma a garantire che la riscossione provvisoria non superi mai una soglia considerata congrua rispetto alla pretesa iniziale, prima della definizione del giudizio d’appello.

Conclusioni

La decisione della Corte di Cassazione stabilisce un principio interpretativo di fondamentale importanza pratica. L’iscrizione provvisoria a ruolo, in caso di accoglimento parziale del ricorso, ha come oggetto l’intero importo accertato come dovuto dalla sentenza di primo grado, con l’unico limite che tale somma non può eccedere i due terzi del tributo originariamente richiesto dall’Amministrazione Finanziaria. Questa pronuncia chiarisce le regole per contribuenti e Uffici, definendo con precisione l’ambito della riscossione frazionata in pendenza del processo tributario e garantendo un’applicazione uniforme della legge.

Dopo una sentenza di primo grado che accoglie parzialmente il mio ricorso, quale importo può essere iscritto a ruolo?
L’intero ammontare del debito come rideterminato dalla sentenza di primo grado può essere iscritto a ruolo, a condizione che non superi il limite massimo previsto dalla legge.

Il limite dei due terzi menzionato dalla legge si applica all’importo stabilito dal giudice o a quello dell’avviso di accertamento originale?
Il limite dei due terzi si applica sempre all’importo del tributo richiesto con l’avviso di accertamento originale. Funziona come un tetto massimo alla riscossione provvisoria e non come una frazione da calcolare sull’importo deciso dal giudice.

Cosa succede se la sentenza di primo grado riduce l’importo a meno dei due terzi della pretesa iniziale?
In questo caso, l’Agenzia delle Entrate può iscrivere a ruolo l’intero importo risultante dalla sentenza, poiché tale somma è già contenuta entro il limite massimo dei due terzi della pretesa originaria.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 4960 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 4960 Anno 2025

Presidente: COGNOME

Relatore: COGNOME NOME COGNOME

Data pubblicazione: 25/02/2025

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 25738/2016 R.G. proposto da :

AGENZIA DELLE ENTRATE, rappresentata e difesa ex lege dall’Avvocatura Generale dello Stato

-ricorrente-

contro

COGNOME NOME COGNOME con gli avvocati NOME COGNOME e NOME COGNOME

-controricorrente-

nonché contro

RAGIONE_SOCIALE

-intimata- avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale della Campania n. 6359/2016 depositata il 04/07/2016.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 19/02/2025 dal Consigliere NOME COGNOME

FATTI DI CAUSA

NOME COGNOME ricorreva avverso la cartella di pagamento n. NUMERO_CARTA notificatale da Equitalia Sud SPA, concernente l’iscrizione a ruolo a titolo provvisorio ai sensi dell’art. 68 D.Lgs. 546/1992, lett. b), eseguita a seguito di sentenza della Commissione tributaria provinciale n. 391/2013, che aveva accolto parzialmente il ricorso proposto dalla contribuente nei

confronti dell’avviso di accertamento n. TFM 010202441/2001, emesso per l’anno d’imposta 2006, riducendo il quantum della ripresa a tassazione operata dall’Ufficio .

La CTP di Benevento, con sentenza confermata in grado di appello dalla CTR della Campania con la qui impugnata sentenza n. 6359/2016, depositata in data 4/07/2016, annullava la cartella di pagamento.

2.1. I giudici di merito condividevano la tesi della contribuente secondo cui, a seguito della sentenza di primo grado che aveva accolto parzialmente il ricorso, l’Ufficio poteva iscrivere provvisoriamente a ruolo, ai sensi dell’art. 68, comma 1, lett. b), del D.Lgs. n. 546/1992, non l’intero importo accertato come dovuto dalla sentenza della commissione tributaria provinciale, purché contenuto entro il limite dei due terzi dell’ammontare complessivo del tributo portato nell’avviso di accertamento impugnato, bensì un importo non superiore ai due terzi del decisum della CTP.
Avverso la sentenza della CTR della Campania in epigrafe ricorre l ‘Agenzia delle entrate, con unico motivo.

Resiste la contribuente con controricorso.

RAGIONE_SOCIALE è rimasta intimata.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con l’unico motivo di ricorso l’Agenzia delle entrate denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., la violazione e falsa applicazione dell’art. 68 del D.Lgs. n. 546/1992 .

1.1. Osserva la ricorrente che la CTR avrebbe errato nel ritenere che, nel caso di accoglimento parziale del ricorso, l’iscrizione provvisoria a ruolo, ai sensi dell’art. 68, comma 1, lett. b), cit. invocato debba avere ad oggetto non l’intero importo accertato come dovuto dalla sentenza della commissione tributaria provinciale che abbia accolto solo parzialmente il ricorso, purché contenuto entro il limite dei due terzi dell’ammontare complessivo del tributo portato nell’avviso di

accertamento impugnato, bensì i due terzi del decisum della CTP, che ha ridotto l’imposto oggetto di accertamento .

Il motivo è, in primo luogo, ammissibile, non applicandosi alla denuncia del vizio di violazione di legge il limite della ‘doppia conforme’ come vorrebbe la controricorrente, né ravvisandosi la fattispecie di non contestazione dalla medesima invocata.

Il motivo è, inoltre, fondato.

3.1. Invero, l’art. 68 del d.lgs. n. 546/1992, nella versione vigente ratione temporis , disponeva che «Anche in deroga a quanto previsto nelle singole leggi d’imposta, nei casi in cui è prevista la riscossione frazionata del tributo oggetto di giudizio davanti alle commissioni, il tributo, con i relativi interessi previsti dalle leggi fiscali, deve essere pagato: a) per i due terzi, dopo la sentenza della commissione tributaria provinciale che respinge il ricorso; b) per l’ammontare risultante dalla sentenza della commissione tributaria provinciale, e comunque non oltre i due terzi, se la stessa accoglie parzialmente il ricorso; c) per il residuo ammontare determinato nella sentenza della commissione tributaria regionale. Per le ipotesi indicate nelle precedenti lettere a), b) e c) gli importi da versare vanno in ogni caso diminuiti di quanto già corrisposto».
3.2. La lettera b) dell’art. 68 comma 1, citato, è pertanto chiara nell’indicare l’importo che può essere iscritto a ruolo a seguito della pronuncia della commissione provinciale che ha accolto in parte il ricorso del contribuente. La somma da iscrivere a ruolo è pari all’ammontare «risultante dalla sentenza della commissione tributaria provinciale». Poi la norma precisa incidentalmente «e comunque non oltre i due terzi».

3.3. Se, quindi, la somma determinata dalla commissione provinciale, dopo l’accoglimento parziale del ricorso, è inferiore ai due terzi dell’importo contemplato nell’avviso di accertamento, l’Agenzia delle entrate può iscrivere a ruolo l’intero importo risultante

dalla sentenza della commissione provinciale e non solo i due terzi di esso.

3.4. Il “residuo” di cui alla lettera c) dell’art. 68 comma 1, riguarda, invece, l’esito del giudizio dinanzi alla Commissione regionale, sicché se la stessa accoglie l’appello proposto dalla Agenzia delle entrate, potrà essere iscritto a ruolo l’intero importo dell’originario avviso di accertamento o, meglio, solo il “residuo” di esso, in quanto una parte era già stata iscritta a ruolo dopo l’esito del giudizio di primo grado. 3.5. Il riferimento ai “due terzi” è contenuto sia nella lettera a) dell’art. 68, comma 1, cit., sia nella lettera b), ed in entrambi i casi esso va riferito all’importo dell’avviso di accertamento originario, tanto che in caso di rigetto del ricorso da parte della commissione provinciale, l’importo è quello relativo all’avviso di accertamento, non essendo stato caducato il titolo o modificato l’importo.
3.6. Pertanto, come già osservato da questa Corte, «l’iscrizione provvisoria a ruolo, ai sensi dell’art. 68, comma 1, lett. b), del d.lgs. n. 546 del 1992, ha ad oggetto l’intero importo accertato come dovuto dalla sentenza della commissione tributaria provinciale che abbia accolto solo parzialmente il ricorso, purché contenuto entro il limite dei due terzi dell’ammontare complessivo del tributo portato nell’avviso di accertamento, salva l’esigibilità del residuo nel caso in cui la sentenza della commissione tributaria regionale accerti che è dovuto l’intero ammontare del tributo o una somma superiore ai due terzi dello stesso (Cass. Sez. 5, Sentenza n. 30775 del 28/11/2018; richiamata da Cass. n. 7584 del 22/02/2023), dovendosi infine sottrarre agli importi come determinati quanto già corrisposto dal contribuente.
4. In conclusione, il ricorso va accolto e la sentenza impugnata va cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania affinché, in diversa composizione, proceda a nuovo e motivato esame nel rispetto dei principi sopra illustrati, nonché provveda alle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania affinché, in diversa composizione, proceda a nuovo e motivato esame nonché provveda alle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, il 19/02/2025.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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