Iscrizione ipotecaria: i termini per agire

Una società ha contestato una iscrizione ipotecaria fiscale, sostenendo vizi di notifica degli atti precedenti. La Corte di Cassazione ha respinto il ricorso, chiarendo che il termine di un anno previsto per le espropriazioni forzate non si applica all’iscrizione ipotecaria. La Corte ha ribadito che l’unico termine essenziale è la comunicazione preventiva di 30 giorni, che costituisce una norma speciale prevalente sulle regole generali del procedimento amministrativo.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 20 agosto 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Iscrizione Ipotecaria: la Cassazione Chiarisce i Termini e le Procedure

L’iscrizione ipotecaria da parte dell’agente della riscossione è uno degli strumenti più incisivi a disposizione dell’amministrazione finanziaria. Ma quali sono le regole e i termini che devono essere rispettati? Una recente ordinanza della Corte di Cassazione fa luce su una questione cruciale: la differenza tra i termini per l’ipoteca e quelli per l’espropriazione forzata, offrendo chiarimenti fondamentali per i contribuenti.

I Fatti del Caso

Una società si vedeva notificare un’iscrizione ipotecaria su alcuni suoi beni a garanzia di un debito fiscale. La società decideva di impugnare tale atto, sostenendo che la procedura fosse illegittima per diversi vizi formali. In particolare, contestava la regolarità della notifica sia della cartella di pagamento originaria sia della comunicazione preventiva di iscrizione ipotecaria. Sosteneva, inoltre, che fosse trascorso più di un anno dalla notifica della cartella, termine che, a suo dire, rendeva necessaria una nuova intimazione di pagamento prima di poter procedere.

Mentre il primo grado di giudizio dava ragione alla società, la Commissione Tributaria Regionale ribaltava la decisione. I giudici d’appello ritenevano che la notifica della cartella fosse avvenuta regolarmente e che la mancata impugnazione della comunicazione preventiva avesse sanato eventuali vizi precedenti. La società, non soddisfatta, portava la questione dinanzi alla Corte di Cassazione.

La Decisione della Corte

La Corte di Cassazione ha rigettato integralmente il ricorso della società, confermando la piena legittimità dell’operato dell’agente della riscossione. La decisione si fonda su una netta distinzione tra la procedura di iscrizione ipotecaria e quella di esecuzione forzata, chiarendo in modo definitivo quali siano i termini applicabili.

Le Motivazioni: Iscrizione Ipotecaria e Termini Applicabili

Il cuore della pronuncia risiede nella distinzione tra l’art. 50 e l’art. 77 del D.P.R. n. 602/1973. La Corte ha chiarito che il termine di un anno dalla notifica della cartella di pagamento, previsto dall’art. 50, si applica esclusivamente all’inizio dell’espropriazione forzata (il pignoramento), e non all’iscrizione ipotecaria.

L’iscrizione ipotecaria, regolata dall’art. 77, è una misura cautelare alternativa all’esecuzione forzata. Non ha lo scopo di espropriare il bene, ma di porre una garanzia sul credito. Di conseguenza, non è soggetta allo stesso termine di decadenza annuale. L’agente della riscossione può iscrivere ipoteca anche dopo un anno dalla notifica della cartella, purché il credito non sia prescritto.

L’Importanza della Comunicazione Preventiva

L’ordinanza ribadisce che l’unico termine perentorio che l’agente deve rispettare è quello previsto dall’art. 77, comma 2-bis: la notifica di una comunicazione preventiva che concede al debitore 30 giorni per pagare il debito. Questo preavviso è una formalità essenziale, la cui omissione comporta la nullità dell’ipoteca. Il suo scopo è instaurare un contraddittorio endoprocedimentale, dando al contribuente un’ultima possibilità di saldare il debito o presentare osservazioni prima che la misura cautelare venga attuata.

Il Principio di Specialità della Norma Tributaria

Un altro punto fondamentale toccato dalla Corte riguarda l’inapplicabilità della Legge n. 241/1990 (norme generali sul procedimento amministrativo) ai termini del procedimento di riscossione. La disciplina della riscossione coattiva, inclusa l’iscrizione ipotecaria, è considerata una lex specialis, ovvero una normativa specifica che prevale su quella generale. Pertanto, l’unico termine che condiziona la validità dell’atto è quello di 30 giorni previsto dalla norma tributaria speciale, e non i termini generali di conclusione del procedimento amministrativo.

Le Conclusioni

La pronuncia della Cassazione consolida un orientamento giuridico di grande importanza pratica. Per i contribuenti, ne derivano due implicazioni principali:

1. Non confondere i termini: È un errore credere che, trascorso un anno dalla notifica della cartella, l’agente della riscossione non possa più iscrivere ipoteca. Questa misura cautelare segue regole proprie e più flessibili rispetto al pignoramento.
2. Focus sulla comunicazione preventiva: La vera tutela del contribuente si concentra nel termine di 30 giorni concesso dalla comunicazione preventiva. È in questa fase che si deve agire per saldare il debito, chiedere una rateizzazione o contestare la pretesa, al fine di evitare la formalità ipotecaria.

Questa ordinanza rafforza la natura dell’iscrizione ipotecaria come strumento di garanzia, distinto e autonomo dall’esecuzione forzata, e definisce con precisione il perimetro delle garanzie procedurali offerte al debitore.

L’agente della riscossione deve rispettare il termine di un anno dalla notifica della cartella per procedere con l’iscrizione ipotecaria?
No. La Corte di Cassazione ha chiarito che il termine di un anno previsto dall’art. 50 del d.P.R. n. 602/1973 si applica solo all’inizio dell’espropriazione forzata (pignoramento), non all’iscrizione ipotecaria, che è una misura cautelare regolata da norme diverse (art. 77).

Qual è l’unico termine perentorio che l’agente della riscossione deve rispettare prima di iscrivere un’ipoteca?
L’unico termine essenziale è quello di 30 giorni concesso al debitore tramite la comunicazione preventiva di iscrizione ipotecaria. Questo preavviso, previsto dall’art. 77, comma 2-bis, del d.P.R. n. 602/1973, deve essere concesso per permettere il pagamento o la presentazione di osservazioni. La sua omissione rende nulla l’ipoteca.

Le regole generali sul procedimento amministrativo (Legge 241/1990) si applicano ai termini per l’iscrizione ipotecaria fiscale?
No. La disciplina relativa all’iscrizione ipotecaria fiscale è considerata una normativa speciale (lex specialis) che prevale sulle norme generali. Pertanto, non si applicano i termini di conclusione del procedimento previsti dalla Legge 241/1990, ma solo i termini specifici dettati dalla normativa tributaria.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 22461 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 22461 Anno 2025

Presidente: COGNOME

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 04/08/2025

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 1780/2023 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE elettivamente domiciliato in ROMA INDIRIZZO presso lo studio dell’avvocato COGNOME NOME (CODICE_FISCALE che lo rappresenta e difende

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliata in ROMA INDIRIZZO presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (NUMERO_DOCUMENTO) che la rappresenta e difende

-controricorrente-

nonché

contro

AGENZIA

DELLE

ENTRATE

–

RISCOSSIONE

-intimata-

Avverso la SENTENZA della COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE del LAZIO n. 2573/2022 depositata il 06/06/2022. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 28/05/2025

dalla Consigliera NOME COGNOME

FATTI DI CAUSA

La Commissione tributaria regionale del Lazio ( hinc: CTR), con la sentenza n. 2573/2022 depositata il 06/07/2022, ha accolto l’appello proposto dall’Agenzia delle Entrate contro la sentenza n. 3300/2021 con la quale la Commissione tributaria provinciale di Roma aveva accolto il ricorso di RAGIONE_SOCIALE ( hinc: la contribuente o la società contribuente).

1.1. Dagli atti di causa risulta che la contribuente avesse impugnato l’iscrizione ipotecaria e la cartella di pagamento.

La CTR ha rilevato, preliminarmente che, diversamente da quanto ritenuto dal giudice di prime cure, la ricorrente aveva impugnato l’avviso di iscrizione ipotecaria per la mancanza di una notifica regolare non tanto della comunicazione preventiva di iscrizione ipotecaria, quanto della cartella di pagamento. Quest’ultima era stata, poi, regolarmente notificata in data 10/10/2016, mediante deposito presso la CCIA, non risultando utile l’indirizzo pec comunicato dalla società e modificato solo in data 29/11/2016.
2.1. Tuttavia, ad avviso del giudice di seconde cure, è dirimente il fatto che la comunicazione preventiva di iscrizione ipotecaria non fosse stata impugnata dalla contribuente, rendendo, in tal modo,

inopponibili i vizi della cartella in base all’art. 19, comma 3 e la successiva comunicazione preventiva impugnabile solamente per vizi propri.

2.2. Infine, la CTR ha rilevato che, in data 19/02/2020, è stata notificata anche l’intimazione di pagamento.

Contro la sentenza della CTR la società contribuente ha proposto ricorso in cassazione con dieci motivi.

L’Agenzia delle Entrate ha resistito con controricorso, mentre l’agente della riscossione è rimasto intimato.

La ricorrente ha depositato memoria ex art. 378 cod. proc. civ.

…

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con il primo motivo di ricorso è stata denunciata l’omessa motivazione ovvero motivazione apparente e/o illogica e/o gravemente contraddittoria su un fatto decisivo per il giudizio (contestata notifica della comunicazione preventiva di iscrizione ipotec aria), in relazione all’art. 111, comma 6, cost., all’art. 132, comma 2, cod. proc. civ. ed all’art. 360, comma 1, n. 5, cod. proc. civ.

1.1. Con tale motivo la parte ricorrente censura la seguente parte della sentenza impugnata: « Va immediatamente rilevato che la appellata società ha impugnato mediante il suo ricorso introduttivo il suddetto avviso di iscrizione ipotecaria, eccependo che non sarebbe stata regolarmente notificata non la comunicazione preventiva di iscrizione ipotecaria n.° NUMERO_CARTA come erroneamente ritenuto dalla CTP, bensì la cartella di pagamento n.° NUMERO_CARTA », così come la seguente affermazione: « … quel che davvero rileva al fine del decidere è che la sopra
menzionata comunicazione preventiva di iscrizione ipotecaria non è stata mai in realtà impugnata dalla contribuente ».

Contrariamente a quanto affermato dalla corte di merito, invece, la ricorrente già con il ricorso introduttivo lamentava che « …risulta mancante la comunicazione preventiva di iscrizione d’ipoteca, il che già rende di per sé illegittima la formalità… Ad ogni modo è bene precisare che pur volendo supporre che questa sia stata effettivamente trasmessa, avendo natura cautelare, … non può giuridicamente e costituzionalmente ipotizzarsi che questa possa avere efficacia temporale ‘sine die’ ».
Ed ancora, nello stesso atto è dato leggere: « Senza dimenticare che alla CIS non è mai stata notificata la cartella prodromica (come si dirà in seguito) né mai alcuna comunicazione preventiva di iscrizione di ipoteca … ».

Afferma, poi, di aver eccepito di essere venuta a conoscenza « dell’avvenuta iscrizione ipotecaria soltanto con la notifica del 20 gennaio 2020… », assumendo succintamente che « …mai la CIS ha ricevuto la notifica della comunicazione preventiva di iscrizione ipotecaria …. sin d’ora si precisa che la mancata opposizione da parte della CIS alla citata comunicazione -quand’anche effettivamente notificata -, ovvero di un atto non espressamente indicato nell’elencazione richiamata dall’art. 19, comma 1 swl D . lgs n. 546/1992 non può pregiudicare certamente la possibilità di impugnazione da parte del contribuente dell’atto successivo, ovvero dell’iscrizione vera e propria».
Lamentava, inoltre, che: « …che la cartella di pagamento n. NUMERO_CARTA impugnata in questa Sede, non è mai stata notificata all’odierno ricorrente, così come mai notificata risulta la comunicazione preventiva di iscrizione ….’ e che: «… l’omissione dell’atto presupposto costituisce un vizio procedurale che comporta

la nullità dell’atto consequenziale notificato e tale nullilà può essere fatta valere dal contribuente anche con l’impugnazione del primo atto successio effettivamente ricevuto» .

Tali contestazioni venivano, poi, reiterate anche davanti alla CTR, secondo quanto riportato a pag. 12 del ricorso in cassazione.

La parte ricorrente rileva, pertanto, che è evidente l’errato giudizio sulla ricostruzione del fatto giuridicamente rilevante e relativo alla contestata regolarità della notifica del preavviso di ipoteca ed alla sua omessa impugnazione. Ne consegue il contrasto insanabile che viene in essere proprio laddove la corte di merito afferma tutto il contrario, in modo assolutamente contraddittorio ed illogico, e senza che sia possibile l’identificazione del procedimento logico-giuridico posto a base della decisione stessa.
1.2. Il motivo è infondato, in quanto non c’è motivazione apparente, considerato che tale vizio deve essere riscontrabile solo sulla base della sentenza e non sulla base degli atti prodotti dalle parti, come viene fatto dalla ricorrente nell’illustrazione del motivo di ricorso in cassazione, dove vengono richiamate le memorie depositate nei precedenti gradi di giudizio e le censure riportate nel ricorso introduttivo.

Secondo questa Corte, infatti, in seguito alla riformulazione dell’art. 360, comma 1, n. 5, cod. proc. civ., disposta dall’art. 54 d.l. n. 83 del 2012, convertito con modificazioni dalla legge n. 134 del 2012, non sono più ammissibili nel ricorso per cassazione le censure di contraddittorietà e insufficienza della motivazione della sentenza di merito impugnata, in quanto il sindacato di legittimità sulla motivazione resta circoscritto alla sola verifica del rispetto del «minimo costituzionale» richiesto dall’art. 111, comma 6, Cost., che viene violato qualora la motivazione sia totalmente mancante o meramente apparente, ovvero si fondi su un contrasto irriducibile tra
affermazioni inconciliabili, o risulti perplessa ed obiettivamente incomprensibile, purché il vizio emerga dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali (Cass., 03/03/2022, n. 7090).

Con il secondo motivo di ricorso è stata denunciata la nullità della sentenza o del procedimento per omessa pronuncia su una censura formulata in giudizio e sulla sua relativa domanda (inosservanza dei termini di legge e nullità e/o illegittimità dell’iscrizione ipotecaria), in relazione all’art. 112 cod. proc. civ. ed all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ.

2.1. Con tale motivo la ricorrente censura la sentenza impugnata per non essersi pronunciata sulla questione relativa alla violazione dei termini per l’iscrizione dell’ipoteca. Rileva, in particolare, che secondo l’art. 50, commi 2 e 3, d.P.R. n. 602 del 1 973: « Se l’espropriazione non è iniziata entro un anno dalla notifica della cartella di pagamento, l’espropriazione stessa deve essere preceduta dalla notifica, da effettuarsi con le modalità previste dall’articolo 26 di un avviso che contiene l’intimazione ad adempiere l’obbligo risultante dal ruolo entro cinque giorni . L’avviso di cui al comma 2 è redatto in conformità al modello approvato con decreto del Ministero delle finanze e perde efficacia trascorso un anno dalla data della notifica .»
Nel caso in esame tra la data di presunta notifica della comunicazione preventiva (28/06/2018) e quella di iscrizione dell’ipoteca (03.09.2019) sono trascorsi ben 432 giorni, in totale violazione delle disposizioni dell’art. 50, comma 3, d.P.R. n. 602 del 1973 e della perentorietà del termine in essa indicato.

2.2. Il motivo è infondato. Occorre premettere che, secondo questa Corte, nel giudizio di legittimità, alla luce dei principi di economia processuale e della ragionevole durata del processo di cui

all’art. 111 Cost., nonché di una lettura costituzionalmente orientata dell’attuale art. 384 cod. proc. civ., una volta verificata l’omessa pronuncia su un motivo di appello, la Corte di cassazione può evitare la cassazione con rinvio della sentenza impugnata e decidere la causa nel merito sempre che si tratti di questione di diritto che non richiede ulteriori accertamenti di fatto (Cass., 16/06/2023, n. 17416).

2.3. Nel caso in esame la parte ricorrente prospetta, in realtà, una falsa applicazione dell’art. 50 d.P.R. n. 602 del 1973. L’iscrizione ipotecaria non integra, però, un atto di esecuzione forzata, con la conseguenza che non vengono in rilievo i termini p revisti nell’art. 50 d.P.R. n. 602 del 1973, ma bensì l’art. 77 d.P.R. n. 602 del 1973, il quale prevede che, decorso inutilmente il termine di cui all’art. 50, comma 1, d.P.R. n. 602 del 1973, il ruolo costituisce titolo per iscrivere ipoteca sugli immobili del debitore e dei coobbligati. Il comma 2bis dell’art. 77 bis prevede, poi, che l’agente della riscossione notifichi al proprietario dell’immobile una comunicazione preventiva contenente l’avviso che, in mancanza del pagamento delle somme dovute entro il termine di trenta giorni, sarà iscritta l’ipoteca di cui al comma 1. Di conseguenza, entro il termine di prescrizione del credito, l’agente della riscossione può iscrivere ipoteca, una volta decorso il termine di sessanta giorni dalla notifica della cartella di pagamento e previa comunicazione ex art. 77, comma 2-bis, d.P.R. n. 602 del 1973.
Deve essere, quindi, riconfermato l’orientamento di questa Corte, secondo il quale l’iscrizione ipotecaria prevista dall’art. 77 del d.P.R. 29 settembre 1973 n. 602 non costituisce atto dell’espropriazione forzata, ma va riferita ad una procedura alternativa all’esecuzione forzata vera e propria, sicché può essere effettuata anche senza la necessità di procedere alla notifica dell’intimazione di cui all’art. 50,

comma 2, del d.P.R. n. 602 cit., la quale è prescritta per l’ipotesi in cui l’espropriazione forzata non sia iniziata entro un anno dalla notifica della cartella di pagamento (Cass., 11/04/2024, n. 9817).

Con il terzo motivo di ricorso è stata denunciata la nullità della sentenza o del procedimento per omessa pronuncia su una istanza formulata in giudizio (risarcimento del danno risentito dalla contribuente per illegittima iscrizione ipotecaria), in rela zione all’art. 112 cod. proc. civ. ed all’art. 360, comma 1, n. 4, cod. proc. civ.

3.1. Con tale motivo la parte ricorrente rileva che la CTR ha erroneamente omesso l’esame della domanda formulata dalla CIS in ordine al danno da questa subìto per l’illegittima iscrizione ipotecaria. Evidenzia che la CIS, fin dal primo grado di giudizio, aveva impugnato l’ipoteca sostenendo l’illegittimità dell’iscrizione per il mancato rispetto dei termini di legge, per la mancata notifica della comunicazione preventiva o per la sopravvenuta sua inefficacia e per la mancata notifica della sottesa cartella di pagamento.
La ricorrente, per l’effetto, lamentava che tale circostanza l’aveva fortemente compromessa e limitata ingiustamente nella libera disposizione dei beni sui quali era stata iscritta la formalità, tanto che innanzi alla CGT di Roma concludeva chiedendo di condannare le resistenti, anche in solido, ex art. 96 cod. proc. civ. e a risarcire il danno subìto. Produceva a tal fine un preliminare di vendita degli immobili cui seguiva la comunicazione di risoluzione della promittente acquirente, in ragione dell’iscri zione ipotecaria contestata nel presente giudizio. La CTR ha, tuttavia, omesso la disamina della relativa domanda, in violazione dell’art. 112 cod. proc. civ.
3.2. Il motivo di ricorso è da ritenere assorbito in conseguenza dell’infondatezza del secondo motivo di ricorso: non essendo

riscontrabile alcuna violazione dell’art. 50 d.P.R. n. 602 del 1973 è conseguenziale l’assenza del danno lamentato dalla parte ricorrente.

Con il quarto motivo di ricorso è stato denunciato l’omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 5 cod. proc. civ. (notifica della cartella di pagamento n. NUMERO_CARTA.

4.1. Con tale motivo di ricorso la parte ricorrente evidenzia che la CTR ha ritenuto notificata la cartella di pagamento sottesa all’iscrizione ipotecaria, n. NUMERO_CARTA Nella sentenza impugnata si legge, infatti, che: « A tale proposito deve osservarsi che la notifica della cartella di pagamento risulta avvenuta in data 10.10.2016 mediante deposito presso la CCIAA di Roma, non risultando utile l’indirizzo PEC comunicato dalla società RAGIONE_SOCIALEEMAIL. Indirizzo di posta elettronica peraltro modificato solo in data 29.11.2016 in quello CIS.GROUP@PEC.IT ». La CTR, tuttavia, limitandosi semplicemente a dichiarare compiuta la notifica, ha omesso di esaminare un fatto decisivo per il giudizio, ovvero che la raccomandata n. 67218314997-8 non è relativa alla cartella di pagamento n. NUMERO_CARTA, bensì ad un altro documento, n. NUMERO_CARTA Tale circostanza era stata rilevata dalla società contribuente, sia nella memoria illustrativa che nelle controdeduzioni depositate in secondo grado, mentre l’Agenzia, secondo cui quel numero (NUMERO_CARTA corrispondeva alla lettera relativa alla comunicazione di avvenuto deposito, non aveva mai prodotto in atti la copia della richiamata comunicazione informativa dell’avvenuto deposito.
4.2. Va premesso che l a censura prevista dal novellato art. 360 comma 1 n. 5 c.p.c. introduce nell’ordinamento un vizio specifico

denunciabile per cassazione, relativo all’omesso esame di un fatto storico, principale o secondario, ossia di un preciso accadimento o una precisa circostanza in senso storiconaturalistico, la cui esistenza risulti dalla sentenza o dagli atti processuali, che ha costituito oggetto di discussione tra le parti e che abbia carattere decisivo (vale a dire che, se esaminato, avrebbe determinato un esito diverso della controversia) (Cass. n. 13024 del 2022; Cass. n. 14802 del 2017); non possono considerarsi tali né le singole questioni decise dal giudice di merito, né i singoli elementi di un accadimento complesso, comunque apprezzato, né le mere ipotesi alternative, né le singole risultanze istruttorie, ove comunque risulti un complessivo e convincente apprezzamento del fatto svolto dal giudice di merito sulla base delle prove acquisite nel corso del relativo giudizio (Cass. n. 10525 del 2022).
4.3. Passando all’esame del motivo di ricorso – in disparte i profili di inammissibilità del motivo per difetto di specificità e autosufficienza, in ragione della mancata trascrizione dei documenti che parte ricorrente assume non essere stati correttamente valutati (Cass. n. 31038 del 2018; Cass. n. 5185 del 2017; Cass. n. 1150 del 2019), considerato che nel precedente evocato dalla parte ricorrente nell’illustrazione del motivo di ricorso (Cass., 14/04/2022, n. 12259) è stato precisato che il ricorso per cassazione con cui si deduca l’omesso esame, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 5, cod. proc. civ., di un documento avente contenuto prestabilito è ammissibile, sotto il profilo dell’autosufficienza, anche se dello stesso non venga riportato il contenuto, mentre, nel caso di specie a venire in rilievo non è il contenuto prestabilito della raccomandata, ma la circostanza che quest’ultima si riferisse o meno alla cartella impugnata assume rilievo dirimente e assorbente, in termini di inammissibilità del mo tivo, il fatto che la censura relativa all’omesso esame di un fatto
decisivo veicola, in realtà, un’istanza di ri esame di elementi istruttori e di rivalutazione delle prove, sottratta al sindacato di legittimità di questa Corte (Cass. sez. un. 27/12/2019 n. 34476).

Con il quinto motivo di ricorso è stata denunciata la violazione o falsa applicazione dell’art. 26 d.p.r. 602 del 1973 e dell’art. 14 d.lgs 159 del 2015, nonché dell’art. 6 d.p.r. n. 68 del 2005, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.

5.1. La società ricorrente, con tale motivo, censura la sentenza impugnata nella parte in cui ha affermato che: « la notifica della cartella di pagamento risulta avvenuta in data 10.10.2016 mediante deposito presso la CCIAA di Roma» e ha ritenuto notificato regolarmente il preavviso di ipoteca n. NUMERO_CARTA nonché l’intimazione di pagamento n. NUMERO_CARTA violando e applicando falsamente le disposizioni dell’art. 26 d.P.R. n. 602 del 1973 e dell’art. 14 d.lgs. n. 159 del 2015, nonché del l’art. 6 d.P.R. n. 68 del 2005.
Difatti, l’art. 26 d.P.R. n. 602 del 1973, come modificato dal d.lgs. n. 159 del 2015 – entrato in vigore dal 22.10.2015 con decorrenza dal 01.06.2016, e quindi vigente al momento della presunta notifica della cartella esattoriale, asseritamente avvenuta in data 04.08.10.10.2016 -stabilisce che: « La notifica della cartella può essere eseguita, con le modalità di cui al decreto del Presidente della Repubblica 11 febbraio 2005, n. 68, a mezzo posta elettronica certificata, all’indirizzo del destinatario risultante dall’indice nazionale degli indirizzi di posta elettronica certificata (INI-PEC), ovvero, per i soggetti che ne fanno richiesta, diversi da quelli obbligati ad avere un indirizzo di posta elettronica certificata da inserire nell’INI-PEC, all’indirizzo dichiarato all’atto della richiesta. In tali casi, si applicano le disposizioni dell’articolo 60 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600.»
Inoltre, con la successiva riforma del d.lgs. n. 159 del 2015 (applicabile ratione temporis alla notifica della cartella di pagamento de qua) si è aggiunto che: « Se l’indirizzo di posta elettronica del destinatario non risulta valido e attivo, la notificazione deve eseguirsi, mediante deposito dell’atto presso gli uffici della Camera di Commercio competente per territorio e pubblicazione del relativo avviso sul sito informatico della medesima, dandone notizia allo stesso destinatario per raccomandata con avviso di ricevimento.» L’Agenzia delle Entrate, nel corso del giudizio di prime cure, ai fini della prova della notifica della cartella esattoriale n. 07920160142545411000, affermava che: « Viene anche allegato il tentativo di notifica della cartella impugnata alla casella pec della società in data 04/08/2016, cui è seguito la notifica mediante deposito presso il registro delle imprese competente per territorio, pubblicandone avviso sul sito informatio della stesso e dandone notizia al destinatario per raccomandata con avviso di ricevimento, ricevuta nelle mani del destinatario in data 10/10/2016 e pertanto da considerarsi notificata in tale data (ALL. 3) .».
A ben vedere però, secondo la ricorrente, in atti risulta soltanto una mera copia di un presunto avviso di mancata consegna relativo ad altrettanto presunta notifica della cartella n. 09720160142545411000, la semplice copia fronte-retro della cartolina di ricevimento della racc. A/R n. NUMERO_DOCUMENTO, relativa all’invio del documento n. NUMERO_DOCUMENTO di cui se ne ignora il contenuto e che non rimanda in alcun modo alla cartella esattoriale impugnata n. 07920160142545411000 -ed infine, una tabella assolutamente generica e priva di intestazione, il tutto mancante di firma e di qualsiasi formalità e/o indicazione relativa alla elaborazione, predisposizione e provenienza degli stessi atti prodotti ex adverso .
Veniva, inoltre, depositata una mera copia di una presunta ricevuta di avvenuta consegna relativa ad altrettanto presunta notifica del preavviso di ipoteca n. NUMERO_CARTA nonché la semplice copia dell’intimazione di pagamento mancante della prova circa l’avvenuta notifica della stessa. In ogni caso si tratta di documentazione priva di qualsivoglia attestazione di conformità, al punto che la società contribuente ne contestava la valenza probatoria.

5.2. Il motivo è inammissibile sotto plurimi profili, a partire dal fatto che la violazione di legge delle disposizioni poste a fondamento del motivo di ricorso sottende, in realtà, una censura relativa alla valutazione delle prove da parte del giudice di seconde cure, come icasticamente rappresentato dall’affermazione contenuta a pag. 26 del ricorso in cassazione, dove si legge che: « E sin dall’inizio la CIS eccepiva la valenza probatoria di tale documentazione, contestandone l”irregolarità e/o inesistenza della notifica dell’atto presupposto ». Questa Corte ha, infatti, precisato che, in tema di ricorso per cassazione, il vizio di violazione di legge consiste nella deduzione di un’erronea ricognizione, da parte del provvedimento impugnato, della fattispecie astratta recata da una norma di legge e implica necessariamente un problema interpretativo della stessa; l’allegazione di un’erronea ricognizione della fattispecie concreta a mezzo delle risultanze di causa è, invece, esterna all’esatta interpretazione della norma e inerisce alla tipica valutazione del giudice di merito, sottratta al sindacato di legittimità (Cass., 14/04/2022, n. 12259).
Tale profilo di inammissibilità assume rilievo dirimente e assorbente rispetto al difetto di specificità e autosufficienza, in assenza di trascrizione dei documenti evocati nel motivo di ricorso.

6. Con il sesto motivo di ricorso è stata denunciata la violazione o falsa applicazione degli artt. 21 e 24 del codice dell’amministrazione digitale (c.a.d.) d.lgs. 82/2005 e ss.mm. ii. -e dell’art. 3 d.P.C.M. 13.11.2014, in relazione all’art. 360, comm a 1, n. 3, cod. proc. civ.

6.1. Con tale motivo la sentenza impugnata viene censurata nella parte in cui afferma che « la notifica della cartella di pagamento risulta avvenuta in data 10.10.2016 mediante deposito presso la CCIAA di Roma», nonché per aver ritenuto notificati regolarmente il preavviso di ipoteca n. NUMERO_CARTA e l’intimazione di pagamento. In tal modo il giudice di seconde cure avrebbe violato o applicato falsamente le disposizioni degli artt. 21 e 24 del Codice dell’Amministrazione Digitale (C.A.D.) d.lgs. 82/2005 e ss.mm. ii. e dell’art. 3 D.P.C.M. 13.11.2014.
La ricorrente rileva, quindi, che la documentazione prodotta dall’Agenzia delle Entrate non ha alcuna efficacia probatoria atteso che si trattata di semplici riproduzioni prive della benché minima formalità e attestazione di conformità e tali da non soddisfare in nessun modo i requisiti di certezza e garanzia richiesta dalla citata normativa (d.P.C.M. 13.11.2014 e C.A.D.).

6.2. Anche tale motivo sconta evidenti profili di inammissibilità, nella misura in cui la parte ricorrente contesta la valenza probatoria della documentazione relativa alle notifiche che la parte ricorrente afferma non essere mai avvenute. Tale aspetto assume rilievo dirimente e assorbente rispetto alla mancata trascrizione dei documenti cui si riferisce la parte nell’illustrare il motivo d i ricorso. Ulteriore profilo di inammissibilità attiene anche alla novità delle questioni relative alla violazione delle norme del CAD, non risultando dai richiami fatti alle eccezioni svolte dalla contribuente nei giudizi di
primo e secondo grado alcuna censura inerente alla firma degli atti contestati (v. pag. 30-31 del ricorso in cassazione).

Con il settimo motivo di ricorso è stata denunciata la violazione o falsa applicazione dell’art. 2719 c.c.., nonché degli artt. 115 e 116 cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ.

7.1. La ricorrente rileva che la CTR, affermando che « la notifica della cartella di pagamento risulta avvenuta in data 10.10.2016 mediante deposito presso la CCIAA di Roma » e ritenendo altresì regolarmente notificato il preavviso di ipoteca n. NUMERO_CARTA ed anche l’intimazione di pagamento n. NUMERO_CARTA avrebbe palesemente violato o falsamente applicato le disposizioni dell’art. 2719 c.c., nonché degli artt. 115 e 116 cod. proc. civ.

7.2. Rileva, quindi, che in merito alla notifica della cartella di pagamento aveva eccepito che « …la Direzione Provinciale ha prodotto una mera fotocopia -priva di attestazione di conformità -della raccomandata n. 67218314997-8 relativa al documento n. NUMERO_CARTA..».

Era stato, poi, eccepita la « Mancata produzione della cartella esattoriale e dell’originale e/o della copia autenticata della documentazione relativa alla -presunta -notifica dell’atto presupposto » , richiamando (Cass. n. 13425 del 2014) , rilevando che la documentazione relativa alla presunta notifica non era stata prodotta in originale, ma in fotocopia e senza attestazione di conformità , con la conseguenza che, ai sensi degli artt. 215 cod. proc. civ. e 2719 c.c. ne era stata disconosciuta la conformità a ll’originale, contestandone, altresì il contenuto e la sottoscrizione . Tali contestazioni -secondo quanto riportato a pag. 33 del ricorso in cassazione -venivano, poi, reiterate in appello.
7.3. Il motivo -in disparte il difetto di specificità conseguente alla mancata trascrizione degli atti cui viene fatto riferimento -è, comunque, infondato. Difatti, lo stesso precedente evocato dalla società ricorrente (Cass., 13/06/2014, n. 13425) precisa che l’art. 2719 cod. civ. esige l’espresso disconoscimento della conformità con l’originale delle copie fotografiche o fotostatiche e si applica tanto al disconoscimento della conformità della copia al suo originale quanto al disconoscimento dell’autenticità di scrittura o di sottoscrizione, dovendosi ritenere, in assenza di espresse indicazioni, che in entrambi i casi la procedura sia soggetta alla disciplina di cui agli artt. 214 e 215 cod. proc. civ.. Ne consegue che la copia fotostatica non autenticata si ha per riconosciuta, tanto nella sua conformità all’originale quanto nella scrittura e sottoscrizione, ove la parte comparsa non la disconosca in modo specifico e non equivoco alla prima udienza ovvero nella prima risposta successiva alla sua produzione, mentre il disconoscimento onera la parte della produzione dell’originale, fatta salva la facoltà del giudice di accertare tale conformità anche “aliunde”.
L’orientamento di questa Corte impone un disconoscimento specifico della conformità della copia prodotta all’originale, affinché la parte che ha prodotto la prima sia onerata della produzione (anche) di quest’ultimo. Nel caso di specie le censure svolte da lla parte ricorrente si giocano, quindi, interamente sull’antitesi copia/originale, senza considerare gli oneri di contestazione specifica che gravano la parte nei confronti della quale è prodotta la copia fotostatica di un documento, per rendere necessaria la produzione dell’originale al fine di assolvere all’onere della prova.
8. Con l’ottavo motivo di ricorso è stata denunciata la violazione o falsa applicazione dell’art. 19 d.lgs. n. 546 del 1992 in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ.

8.1. Con tale motivo la società ricorrente censura la sentenza impugnata nella parte in cui ha affermato che: « … quel che davvero rileva al fine dell’odierno decidere è che la sopra menzionata comunicazione preventiva di iscrizione ipotecaria non è stata mai in realtà impugnata dalla contribuente ». Rileva, quindi, che è stato violato o erroneamente applicato anche il d.lgs. n. 546 del 1992 che, recante disposizioni sul processo tributario, all’art. 19 espressamente elenca gli atti impugnabili ed oggetto di ricorso, tra i quali non è ricompreso il c.d. preavviso di ipoteca.
Quindi, evidenzia, a pag. 36 del ricorso in cassazione, di aver sollevato tale questione sia nel ricorso introduttivo che nelle controdeduzioni in sede di appello.

8.2. Il motivo è inammissibile per carenza di interesse: nel caso di specie la CTR ha, dapprima, dato atto che la cartella di pagamento era stata regolarmente notificata e poi ha rilevato che, comunque, è dirimente la circostanza che non sia stata impugnata la comunicazione preventiva di iscrizione ipotecaria. Subito dopo, tuttavia, la CTR precisa che, ai sensi dell’art. 19, comma 3, d.lgs. n. 546 del 1992 eventuali vizi della cartella erano diventati, ormai, inopponibili. In sostanza, l’inopponibilità dell a cartella di pagamento è riconducibile alla circostanza della sua regolare notificazione e alla mancata impugnazione nei termini di legge. Tanto più che, anche i motivi di ricorso in cassazione volti a censurare la notificazione di tale cartella sono stati ritenuti infondati.
Con il nono motivo di ricorso è stata denunciata l’omessa motivazione ovvero motivazione apparente e/o illogica e/o gravemente contraddittoria su un fatto decisivo della controversia (notifica intimazione di pagamento successiva all’iscrizione ipotecari a), in relazione all’art. 111, comma 6, cost., all’art. 132,

comma 2, cod. proc. civ. ed all’art. 360, comma 1, n. 5, cod. proc. civ.

9.1. Con tale motivo la ricorrente censura l’affermazione contenuta nella sentenza impugnata, secondo cui « in data 12.2.2020 risulta altresì notificata alla società la intimazione di pagamento n. ° NUMERO_CARTA.

Evidenzia, poi, che l’intimazione di pagamento cui rimanda la sentenza è stata notificata successivamente all’iscrizione ipotecaria e, dunque, nessuna efficacia può esserle riconosciuta ai fini della validità e/o legittimità della formalità stessa. Sottolinea, quindi, il vizio motivazionale della sentenza impugnata, considerato il giudizio errato sulla ricostruzione del fatto giuridicamente rilevante e relativo alla notifica dell’intimazione di pagamento intervenuta successivamente all’iscrizione ipotecaria . Tale vizio preclude l’identificazione del procedimento logico -giuridico posto a base della decisione stessa e che ha certamente comportato una decisione diversa rispetto a quella che si sarebbe assunta laddove, invece, tale elemento fosse stato opportunamente valutato (la notifica dell’intimazione successiva all’iscrizione comunque non sanava l’intervenuta decadenza dell’Ente dalla formalità, per mancato rispetto del termine ex art. 50 d.P.R. 602/1973).
9.2. Il motivo è inammissibile, in quanto si tratta di un mero obiter, mentre la ratio della sentenza impugnata è incentrata sulla corretta notifica della cartella di pagamento.

Con il decimo motivo di ricorso è stata denunciata la nullità della sentenza o del procedimento per omesso esame di una censura formulata in giudizio (non tempestiva comunicazione di avvenuta iscrizione ipotecaria), in relazione all’art. 112 cod. proc. civ. ed all’art. 360, comma 1, n. 4, cod. proc. civ.

10.1. La ricorrente espone di aver lamentato, sin dal primo grado di giudizio, la mancata tempestiva comunicazione dell’avvenuta iscrizione dell’ipoteca e violazione della legge n. 212 del 2000 e della legge n. 241 del 1990, in quanto la comunicazione di avvenuta iscrizione ipotecaria è stata inviata alla ricorrente soltanto quattro mesi dopo, in palese violazione della legge n. 241 del 1990 e della legge n. 212 del 2000. Su tale questione, tuttavia, la CTR non si è pronunciata.

10.2. Le censure poste a fondamento del motivo di ricorso sono infondate. Rinviando a quanto precisato da Cass., 16/06/2023, n. 17416 (v. supra, sub 2.2.), occorre premettere che, secondo questa Corte, l’iscrizione di ipoteca, ai sensi dell’art. 77 del d.P.R. n. 602 del 1973, sugli immobili del debitore e dei coobbligati al pagamento dell’imposta, non è riconducibile all’ipoteca legale prevista dall’art. 2817 c.c., né è ad essa assimilabile, mancando un preesistente atto negoziale il cui adempimento il legislatore abbia inteso garantire; essa, peraltro, neppure può accostarsi all’ipoteca giudiziale disciplinata dall’art. 2818 c.c., con lo scopo di rafforzare l’adempimento di una generica obbligazione pecuniaria ed avente titolo in un provvedimento del giudice, in quanto quella in esame si fonda su di un provvedimento amministrativo (Cass., 07/03/2016, n. 4464).
10.3. L’art. 77 d.P.R. n. 602 del 1973 prevede, quindi, un’ipotesi speciale di iscrizione ipotecaria, che presuppone, a monte, la formazione del titolo esecutivo e trova il proprio fondamento normativo nella disciplina sulla riscossione contenuta nella disposizione appena evocata, che ne plasma i requisiti, nonché le modalità e i termini di attuazione. Sotto quest’ultimo profilo occorre evidenziare come l’unico termine di rilievo, condizionante la validità dell’iscrizione ipotecaria, è costituito dall’art. 77, comma 2-bis,
d.P.R. n. 602 del 1973, in base al quale: « L’agente della riscossione è tenuto a notificare al proprietario dell’immobile una comunicazione preventiva contenente l’avviso che, in mancanza del pagamento delle somme dovute entro il termine di trenta giorni, sarà iscritta l’ipoteca di cui al comma 1. »

Il carattere di specialità della disciplina contenuta nell’art. 77 cit. rende, quindi, implausibile l’applicazione, al caso di specie, della disciplina contenuta nella legge n. 241 del 1990, compresa la previsione contenuta nell’art. 2, comma 3, in materia di termini.

10.4. La residualità applicativa della disciplina sul procedimento amministrativo costituisce, del resto, affermazione consolidata nella giurisprudenza di questa Corte, secondo la quale il procedimento tributario costituisce una “species” del procedimento amministrativo, con la conseguenza che la legge n. 241 del 1990 trova applicazione solamente residuale. Con particolare riferimento all’avviso di accertamento è stato, quindi, ritenuto che deve applicarsi la disciplina propria, contenuta principalmente nell’art. 42, d.p.r. n. 600 del 1973, e nell’art. 56, d.p.r. n. 633 del 1972 all’art. 56, nonché nello Statuto del contribuente di cui alla legge n. 212 del 2000. Ne consegue che alla conclusione del procedimento per l’emissione dell’avviso di accertamento non si applica il termine di cui all’art. 2, comma 3, della legge n. 241 del 1990 (Cass., 27/05/2021, n. 14733).
10.5. Quanto sin qui argomentato in merito al carattere speciale della disciplina relativa all’iscrizione ipotecaria ex art. 77 d.P.R. n. 602 del 1973 -che prevede quale unico termine condizionante la validità della formalità quello relativo al preavviso disciplinato nel comma 2 bis della disposizione appena richiamata -è avallato anche dalla giurisprudenza delle Sezioni Unite di questa Corte (Cass., Sez. U, 18/09/2014, n. 19667), dalla quale si ricava che, in tema di

riscossione coattiva delle imposte, la comunicazione ex art. 77 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602 (nella formulazione vigente “ratione temporis”), dell’intenzione di procedere a iscrizione ipotecaria, concedendo un termine di trenta giorni, per presentare osservazioni od effettuare il pagamento, costituisce formalità necessaria per attivare il contraddittorio endoprocedimentale, al punto che la sua mancanza comporta la nullità dell’iscrizione ipotecaria per violazione del diritto alla partecipazione al procedimento, garantito anche dagli artt. 41, 47 e 48 della Carta dei diritti fondamentali della Unione europea.
10.6. Il carattere di specialità -che preclude, ab imis, l’applicazione in via residuale delle disposizioni della legge n. 241 del 1990, comprese quella contenuta nell’art. 2, comma 3, in materia di termini -proprio della disciplina dell’iscrizione ipotecaria prevista nel T.U. della riscossione si caratterizza, quindi, per il ruolo centrale assunto dall’avviso di iscrizione ipotecaria previsto nell’art. 77, comma 2-bis, d.P.R. n. 602 del 1973 e del conseguente termine dilatorio di trenta giorni, con il quale viene conferita al debitore non solo la possibilità di adempiere all’obbligazione tributaria, ma anche di attivare il contraddittorio endoprocedimentale, con il pieno esplicarsi dei diritti riconosciuti negli artt. 41, 47 e 48 della Carta di Nizza. Solo tale formalità può determinare, se pretermessa dall’amministrazione finanziaria, l’invalidità dell’iscrizione ipotecaria.
10.7. Deve ritenersi, quindi, errata in diritto la prospettazione di parte ricorrente laddove ritiene la comunicazione di avvenuta iscrizione ipotecaria ex art. 77 d.P.R. n. 602 del 1972 sia stata fatta tardivamente e per l’effetto deve essere escluso che l’agente della riscossione abbia agito senza osservare la normale prudenza, come icasticamente evidenziato dalla stessa infondatezza dei motivi di ricorso proposti dall’odierna parte ricorrente.

Alla luce di quanto sin qui evidenziato il ricorso è infondato e deve essere rigettato, con la condanna della ricorrente al pagamento delle spese di lite in favore della controricorrente.

…

P.Q.M.

rigetta il ricorso; condanna la ricorrente al pagamento, in favore della controricorrente, delle spese del giudizio di legittimità, che liquida in Euro 4.300,00 per compensi, oltre alle spese prenotate a debito. Ai sensi dell’art. 13 comma 1 quater del d.P.R. n. 115 del 2002, inserito dall’art. 1, comma 17 della l. n. 228 del 2012, dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte della ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso, a norma del comma 1-bis, dello stesso articolo 13.
Così deciso in Roma, il 28/05/2025.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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