IRAP studi associati: quando si paga l'imposta?

La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 23949/2024, ha rigettato il ricorso di un professionista contro una cartella di pagamento per IRAP. Il caso verteva sulla debenza dell’imposta per un avvocato operante in forma associata. La Corte ha ribadito un principio fondamentale: per gli studi associati, l’IRAP è sempre dovuta, in quanto l’esercizio dell’attività in forma associata costituisce di per sé il presupposto impositivo, a prescindere dal requisito dell’autonoma organizzazione del singolo. È stato inoltre negato l’effetto vincolante di una precedente sentenza favorevole relativa ad annualità diverse.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 16 dicembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

IRAP studi associati: la Cassazione conferma l’obbligo di pagamento

Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ha riaffermato un principio cruciale in materia di IRAP studi associati, mettendo un punto fermo sulle condizioni di assoggettamento all’imposta per i professionisti che operano in forma aggregata. La decisione chiarisce che la stessa forma associativa è sufficiente a far scattare l’obbligo fiscale, indipendentemente dalla presenza di un’autonoma organizzazione in capo al singolo associato.

I Fatti di Causa

La vicenda trae origine dal ricorso di un avvocato contro una cartella di pagamento relativa a IRAP e IVA per l’anno d’imposta 2004. Il professionista sosteneva di non essere tenuto al versamento dell’IRAP poiché la sua attività era priva del requisito dell’autonoma organizzazione. A sostegno della sua tesi, richiamava anche una precedente sentenza a lui favorevole, che aveva escluso la debenza dell’imposta per annualità precedenti, ritenendo che tale decisione dovesse avere un effetto vincolante (cd. giudicato esterno) anche per il contenzioso in corso.

La Commissione Tributaria Regionale, riformando la decisione di primo grado, aveva dato ragione all’Agenzia delle Entrate. Secondo i giudici d’appello, l’esercizio della professione in forma associata costituisce di per sé il presupposto per l’applicazione dell’IRAP, rendendo irrilevante la verifica del requisito dell’autonoma organizzazione. Da qui, il ricorso del contribuente in Cassazione.

La Decisione della Corte di Cassazione e l’analisi dell’IRAP per studi associati

La Suprema Corte ha rigettato integralmente il ricorso del professionista, confermando la linea interpretativa ormai consolidata. L’ordinanza si sofferma su due aspetti principali: l’efficacia del giudicato esterno in materia tributaria e il presupposto impositivo dell’IRAP per gli studi associati.

Il Principio del Giudicato Esterno in Ambito Tributario

In primo luogo, la Corte ha escluso che la sentenza favorevole ottenuta dal contribuente per le annualità precedenti potesse vincolare la decisione per l’anno 2004. In materia fiscale, e in particolare per l’IRAP, ogni periodo d’imposta costituisce un’obbligazione autonoma. I presupposti di fatto, come le spese per lavoro dipendente o l’entità dei beni strumentali, sono elementi mutevoli che devono essere verificati anno per anno. Pertanto, una decisione relativa a un determinato periodo non può estendere automaticamente i suoi effetti a quelli successivi.

Il Presupposto Impositivo per gli Studi Associati

Il punto centrale della decisione riguarda il presupposto stesso dell’IRAP studi associati. La Cassazione ha richiamato l’orientamento delle Sezioni Unite (sentenze n. 7371 e 7291 del 2016), secondo cui le associazioni professionali, gli studi associati e le società semplici sono sempre soggetti passivi IRAP. La ragione risiede nel fatto che la legge (d.lgs. 446/97) individua nell’attività esercitata in forma societaria o associata un presupposto d’imposta autonomo, che prescinde dalla verifica del requisito dell’autonoma organizzazione.

In altre parole, è la forma associativa stessa a integrare quella struttura organizzata che la legge intende tassare. L’unica via per il contribuente per sottrarsi all’imposta sarebbe dimostrare la natura fittizia del vincolo associativo, provando che, in realtà, non è mai stata esercitata alcuna attività in forma comune. Nel caso di specie, il professionista non ha mai contestato l’esistenza dell’associazione, ma solo la mancanza di una complessa organizzazione, argomento ritenuto irrilevante dalla Corte.

Le Motivazioni della Sentenza

La motivazione della Corte si fonda su una chiara distinzione tra la posizione del professionista che opera individualmente e quella di chi opera in forma associata. Mentre per il primo è necessario accertare in concreto la presenza di un’autonoma organizzazione (l’impiego di collaboratori e/o capitali eccedenti il minimo indispensabile), per il secondo questo requisito è presunto dalla legge. La scelta di operare attraverso uno studio associato implica l’esistenza di una struttura comune che produce valore aggiunto, ed è proprio questo valore che l’IRAP intende colpire. La sentenza riafferma quindi la coerenza del sistema, fornendo certezza giuridica e confermando che l’associazione professionale è, a tutti gli effetti, un soggetto passivo d’imposta autonomo rispetto ai suoi singoli membri.

Conclusioni

L’ordinanza in commento consolida un principio di notevole importanza pratica per migliaia di professionisti in Italia. Chi sceglie di esercitare la propria attività attraverso uno studio associato deve considerare l’IRAP come un costo fiscale strutturale. La possibilità di contestare la debenza dell’imposta sulla base dell’assenza di un’organizzazione complessa è, di fatto, preclusa. Questa pronuncia chiarisce definitivamente che, ai fini IRAP, non conta l’organizzazione del singolo, ma quella dell’associazione nel suo complesso, la cui esistenza è sufficiente a far scattare l’obbligo tributario.

Un professionista che lavora in uno studio associato deve pagare l’IRAP anche se non ha una propria autonoma organizzazione?
Sì. Secondo la Corte di Cassazione, l’esercizio dell’attività in forma associata costituisce di per sé il presupposto per l’applicazione dell’IRAP, a prescindere dal requisito dell’autonoma organizzazione del singolo professionista. È la struttura associativa stessa a essere considerata organizzata ai fini fiscali.

Una sentenza favorevole sull’IRAP per un anno d’imposta ha valore anche per gli anni successivi?
No, non necessariamente. La Corte ha chiarito che il giudicato su un’annualità d’imposta non si estende automaticamente a quelle successive, poiché i presupposti di fatto per l’imposta, come l’entità dei beni strumentali o le spese per dipendenti, possono variare di anno in anno.

L’Agenzia delle Entrate è sempre obbligata a inviare un avviso bonario prima di emettere una cartella di pagamento per imposte non versate?
No. La sentenza conferma che l’invio della comunicazione preventiva (avviso bonario) non è obbligatorio nei casi di controllo automatizzato su imposte che sono state regolarmente dichiarate dal contribuente ma semplicemente non versate, o versate in ritardo.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 23949 Anno 2024

Oggetto: Tributi

Cartella di pagamento ex

artt. 36 bis del d.P.R n. 600/73 e 54bis del d.P.R. n. 633 del 1972

Irap, Iva Relatore: COGNOME COGNOME NOME

–

2004

Civile Ord. Sez. 5 Num. 23949 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 05/09/2024

ORDINANZA

Sul ricorso iscritto al numero 26136 del ruolo generale dell’anno 2016, proposto

NOME COGNOME, rappresentato e difeso, giusta procura speciale a margine del ricorso, dall’AVV_NOTAIO, elettivamente domiciliato presso lo RAGIONE_SOCIALEo del l’AVV_NOTAIO, in INDIRIZZO;

-ricorrente-

Contro

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore , domiciliata in Roma, INDIRIZZO, presso l’Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende;

-controricorrente-

per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale della Puglia, sezione staccata di Foggia, n. 879/27/2016, depositata in data 11 aprile 2016, non notificata.

Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 25 giugno 2024 dal Relatore Cons. AVV_NOTAIO NOME COGNOME NOME COGNOME di Nocera.

RILEVATO CHE

1.Con sentenza n. 879/27/2016, depositata in data 11 aprile 2016, la Commissione tributaria regionale della Puglia, sezione staccata di Foggia, accoglieva l’appello proposto dall’RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore , nei confronti di COGNOME COGNOME, avverso la sentenza n. 137/06/2013 della Commissione tributaria provinciale di Foggia che aveva accolto il ricorso proposto dal suddett o contribuente, esercente l’attività RAGIONE_SOCIALE di avvocato in forma associata, avverso la cartella di pagamento emessa a seguito di controllo automatizzato, ex artt. 36bis del d.P.R. n. 600/73 e 54bis del d.P.R. n. 633 del 1972, della dichiarazione per l’anno 2004 , avente ad oggetto omessi e/o tardivi versamenti di Irap e Iva, oltre interessi e sanzioni.
2.In punto di diritto, per quanto di interesse, il giudice di appello ha osservato che: 1) era infondata l’eccezione di inammissibilità dell’appello per la formazione di giudicato esterno in forza della sentenza della CTP di Foggia n. 10/03/2011, per le annualità 2003 e 2004, in quanto, in tema di Irap, il rapporto tributario postulava l’accertamento di presupposti di fatto potenzialmente mutevoli nel tempo quali le spese per RAGIONE_SOCIALE dipendente o l’entità dei beni strumentali (è richiamata Cass. n. 20029/11); 2) non era necessario l’invio della preventiva comunicazione atteso che la pretesa afferiva a imposte dichiarate dallo stesso contribuente ma non versate o versate tardivamente; in ogni caso, il preventivo ‘ avviso bonario ‘ era stato inviato con raccomandata del 22.02.2007 che il contribuente aveva indirettamente dato prova di avere ricevuto avendo contestato la liquidazione della dichiarazione nel 2007 ; 3) nel merito, l’esercizio in forma associata di professione liberale rientrava nell’ipotesi regolata dall’art. 1, primo comma, lett. c) del d.lgs. n. 446/97 e costituiva presupposto impositivo
dell’Irap , in base alla seconda parte del comma 1 dell’art. 2 del medesimo decreto, a prescindere dal requisito dell’autonoma organizzazione.

3.Avverso la suddetta sentenza, il contribuente propone ricorso per cassazione affidato a cinque motivi.

Resiste con controricorso l’RAGIONE_SOCIALE.

CONSIDERATO CHE

1.Con il primo motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione RAGIONE_SOCIALE artt. 2909 c.c. e 324 c.p.c. e, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c., la violazione RAGIONE_SOCIALE artt. 324 c.p.c. e 132, comma 1, n. 4 c.p.c. per avere la CTR disatteso erroneamente l’eccezione di inammissibilità del gravame per formazione di giudicato esterno in forza della sentenza della CTP di Foggia n. 10/03/2011 allegata con l’atto di controdeduzioni in appello -con riferimento alla insussistenza del presupposto impositivo Irap in capo al contribuente per la medesima annualità 2004, oltre che per la precedente annualità (2003), stante la riscontrata assenza di autonoma organizzazione (peraltro, anche in base alla sentenza della CTR della Puglia, sezione distaccata di Foggia, n. 249/26/2010, già allegata al ricorso di primo grado, era stata esclusa la debenza dell’Irap da parte del professionista per redditi da RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE anche per l’annualità 2002 ). In particolare, ad avviso del ricorrente, l’accertamento giudiziale della insussistenza del requisito impositivo dell’Irap in relazione ad un singolo periodo di imposta faceva stato, con forza di giudicato, nel giudizio relativo all’obbligazione sorta in un periodo d’imposta successivo, trattandosi di elementi costitutivi della fattispecie costanti negli anni.
1.1. Il motivo è infondato.

1.2. Secondo il costante indirizzo giurisprudenziale di questa Corte, il giudicato si forma su tutto ciò che ha costituito oggetto della decisione, anche ove ne sia solo il necessario presupposto logico (Cass. civ., 16 maggio 2002, n. 7140); tale indirizzo giurisprudenziale richiede che entrambe la cause, tra le stesse parti, abbiano ad oggetto un medesimo negozio o rapporto giuridico ed una di esse sia stata definita con sentenza passata in giudicato: in tal caso, infatti,

l’accertamento compiuto in merito ad una situazione giuridica o la risoluzione di una questione di fatto o di diritto incidente su un punto decisivo comune ad entrambe le cause o costituente indispensabile premessa logica della statuizione contenuta nella sentenza passata in giudicato , precludono l’esame del punto accertato e risolto, anche nel caso in cui il successivo giudizio abbia finalità diverse da quelle che costituiscono lo scopo ed il “petitum” del primo (Cass. civ., 16 maggio 2006 n. 1365; Cass. Sez. 5, Ordinanza n. 11215 del 2020; Cass. sez. 5, n. 21993 del 2023; v. anche Sez. 5, Sentenza n. 25546 del 03/12/2014).
1.3. Quanto poi all’efficacia esterna di un giudicato relativo ad un periodo di imposta IRAP nella controversia riguardante un’altra annualità, questa Corte ha precisato che la sentenza del giudice tributario con la quale si accertano contenuto ed entità RAGIONE_SOCIALE obblighi del contribuente per un determinato anno d’imposta fa stato con riferimento alle imposte dello stesso tipo dovute per gli anni successivi solo per quanto attiene a quegli elementi che abbiano un valore “condizionante” inderogabile sulla disciplina RAGIONE_SOCIALE altri elementi della fattispecie esaminata, con la conseguenza che la sentenza che risolva una situazione fattuale in uno specifico periodo d’imposta non può estendere i suoi effetti automaticamente ad altro ancorché siano coinvolti tratti storici comuni. (Cass. Sez. 5, Sentenza n. 22941 del 09/10/2013, in applicazione di tale principio, la S.C. ha escluso l’efficacia esterna di un giudicato relativo ad un periodo di imposta IRAP in una controversia riguardante un’altra annualità; v. anche Sez. 5, Sentenza n. 1837 del 29/01/2014).
1.4. Nella specie, la CTR si è attenuta ai suddetti principi nel disattendere, nel giudizio in esame, l’efficacia del giudicato esterno formatosi , con riferimento alla sentenza della CTP di Foggia n. 10/03/2011 quanto alla riscontrata mancanza in capo al contribuente del presupposto impositivo dell’Irap per non svolgere attività autonoma organizzata, con l’impiego di capitali per mutui e di beni strumentali, relativamente alle annualità 2004 e 2003 atteso che ‘ in tema di Irap, il rapporto tributario in esame postulava l’accertamento di presupposti di fatto potenzialmente mutevoli nel tempo quali le spese per RAGIONE_SOCIALE dipendente e/o l’entità dei beni strumentali ‘. Peraltro, come si evince dalla sentenza n. 10/03/2011 allegata al ricorso, sebbene venisse in rilievo (anche) la medesima
annualità (2004), difettava il requisito della identità oggettiva tra il rapporto giuridico già definito con la sentenza passata in giudicato e quello in esame in quanto mentre il primo involgeva l’impugnativa del silenzio – rifiuto formatosi sulla richiesta di restituzione dell’Irap versata per le annualità 2003 -2004, il giudizio introdotto per secondo afferisce alla impugnativa di cartella di pagamento emessa a seguito di controllo automatizzato della dichiarazione presentata per l’anno 2004.
1.5. Alcun rilievo riveste poi il richiamo nel motivo di ricorso, per l’annualità 2002, alla sentenza della CTR della Puglia, sezione distaccata di Foggia, n. 249/26/2010- già allegata al ricorso di primo grado- della quale non si deduce né tantomeno si documen ta neanche l’avvenuto passaggio in giudicato.

Con il secondo motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c., la violazione RAGIONE_SOCIALE artt. 132, comma 1, n. 4 c.p.c. e 118 disp. att. c.p.c., 36 del d.lgs. n. 546/92 nonché, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c., la violazione dell’art. 112 c.p.c. per avere la CTR rigettato l’eccezione di inammissibilità dell’appello per formazione del giudicato esterno in forza della sentenza della CTP di Foggia n. 10/03/2011 limitandosi ad affermare, con una motivazione apparente, che ‘ il rapporto tributario postulava l’accertamento di presupposti di fatto potenzialmente mutevoli nel tempo, quali le spese per RAGIONE_SOCIALE dipendente e/o l’entità dei beni strumentali ‘; ciò, ad avviso del ricorrente, aveva implicato anche la violazione del principio di corrispondenza tra il chiesto e il pronunciato ex art. 112 c.p.c.
2.1. Il motivo si profila inammissibile e, comunque, infondato.

2.2. E’ inammissibile perché, secondo l’orientamento di questa Corte, il rapporto tra le istanze RAGIONE_SOCIALE parti e la pronuncia del giudice, agli effetti dell’art. 112 cod. proc. civ., può dare luogo a due diversi tipi di vizi: se il giudice omette del tutto di pronunciarsi su una domanda od un’eccezione, ricorrerà un vizio di nullità della sentenza per error in procedendo, censurabile in Cassazione ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ.; se, invece, il giudice si pronuncia sulla domanda o sull’eccezione, ma senza prendere in esame una o più RAGIONE_SOCIALE questioni giuridiche sottoposte al suo esame nell’ambito di quella
domanda o di quell’eccezione, ricorrerà un vizio di motivazione, censurabile in Cassazione ai sensi dell’art. 360, comma primo, n. 5, cod. proc. civ. e l’erronea sussunzione nell’uno piuttosto che nell’altro motivo di ricorso del vizio che il ricorrente intende far valere in sede di legittimità comporta l’inammissibilità del ricorso (Cass., 22 maggio 2019, n. 13743; Cass., 11 maggio 2012, n. 7268; Sez. 5, Ordinanza n. 6044 del 2024).

2.3.Il mezzo – sotto entrambe le sub censure di omessa pronuncia e di motivazione apparente – è, comunque, infondato in quanto: 1) è all’evidenza come la commissione tributaria regionale abbia preso in esame- rigettandolal’eccezione proposta in appello dal contribuente di inammissibilità del gravame per formazione del giudicato esterno sulle annualità 2004 e 2003; 2) premesso che la motivazione è solo apparente, e la sentenza è nulla perché affetta da error in procedendo , quando, benché graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obbiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all’interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture (Cass., 5 luglio 2022, n. 21302; Cass., 1 marzo 2022, n. 6758, Sez. 5, Ordinanza n. 6044 del 2024), nella specie, il giudice di appello ha disatteso l’eccezione di inammissibilità del gravame per formazione del giudicato esterno in forza della sentenza della CTP di Foggia n. 10/03/2011, per le annualità 2003 e 2004, in quanto, in tema di Irap, il rapporto tributario postulava l’accertamento di presupposti di fatto potenzialmente mutevoli nel tempo quali le spese per RAGIONE_SOCIALE dipendente o l’entità dei beni strumentali (è richiamata Cass. n. 20029/11); con ciò assolvendo in misura adeguata al requisito di contenuto richiesto dalle disposizioni di legge di cui il ricorso lamenta la violazione, attesa l’esposizione RAGIONE_SOCIALE ragioni della decisione, sufficiente ad evidenziare il percorso argomentativo della pronuncia giudiziale, funzionale alla sua comprensione e alla sua eventuale verifica in sede di impugnazione.
3. Con il terzo motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione dell’art. 2 del d.lgs. n. 446/97 per avere la CTR ritenuto sussistente il presupposto impositivo dell’Irap in capo al contribuente

senza valutare la sussistenza, in concreto, del requisito dell’auto -organizzazione del professionista, dell’esistenza e consistenza dei beni strumentali nonché del ricorso al RAGIONE_SOCIALE altrui e/o all’apporto di capitale; in particolare, ad avviso del ricorren te, la CTR avrebbe erroneamente aderito alla tesi dell’Ufficio dello svolgimento da parte del contribuente dell’attività RAGIONE_SOCIALE , quale membro di uno RAGIONE_SOCIALEo associato, sebbene nei gradi di merito fosse emerso trattarsi di ‘ attività non autonomamente organizzata ‘ ovvero senza l’impiego di beni strumentali eccedenti il minimo indispensabile per l’esercizio della stessa o avvalendosi soltanto, in modo occasionale, di RAGIONE_SOCIALE altrui.
Con il quarto motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 5 c.p.c. e, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c., per avere ritenuto legittima la cartella in questione omettendo di considerare ‘il fatto decisivo’ rappresentato dalla assoluta estraneità del contribuente allo RAGIONE_SOCIALEo associato (RAGIONE_SOCIALE AVV_NOTAIO), prestando quest’ultimo la propria attività RAGIONE_SOCIALE occasionalmente nei locali del suddetto RAGIONE_SOCIALEo associato senza l’ausilio di collaboratori e/o dipendenti né l’impiego di capitali provenienti da mutui o di beni strumentali (come si evinceva dalle dichiarazioni fiscali presentate per gli anni 20022004 con l’indicazione della propria partita Iva nonché dalla dichiarazione rilasciata dall’AVV_NOTAIO ).
5.I motivi terzo e quarto – da trattare congiuntamente per connessione- si profilano inammissibili per le ragioni di seguito indicate.

5.1.Va premesso che, con le sentenze a Sezioni Unite 14.4.2016 n. 7371 e 13.4.2016 n. 7291, questa Corte, risolvendo un contrasto giurisprudenziale, ha affermato che le RAGIONE_SOCIALE, gli RAGIONE_SOCIALE e le RAGIONE_SOCIALE esercenti attivit à̀ di RAGIONE_SOCIALE sono sempre soggetti ad IRAP, indipendentemente dalla struttura organizzativa della quale si avvalgono per l’esercizio dell’attivit à̀ . Infatti, in base al secondo periodo dell’art. 2 del D.lgs. 446/97, “l’attivit à̀ esercitata dalle RAGIONE_SOCIALE à̀ e dagli enti, compresi gli organi e le amministrazioni dello Stato, costituisce in ogni caso presupposto di imposta”, dovendosi, quindi, prescindere dal requisito dell’autonoma organizzazione. Atteso che l’art. 3 co. 1 lett. c) dello stesso D.lgs. 446/97 contempla, tra i
soggetti passivi d’imposta, le RAGIONE_SOCIALE à̀ RAGIONE_SOCIALE esercenti arti e professioni e quelle ad esse equiparate (in buona sostanza, le RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE e gli RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE), ne deriva il relativo assoggettamento ad IRAP. Nella motivazione della richiamata sentenza, le Sez. un. hanno, peraltro, chiarito che l’affermato principio di diritto è da applicarsi anche alle RAGIONE_SOCIALE senza personalit à̀ giuridica costituite tra persone fisiche per l’esercizio in forma associata di arti e professioni, salva la facolt à̀ per la parte contribuente di fornire la prova contraria avente ad oggetto “non l’insussistenza dell’autonoma organizzazione nell’esercizio in forma associata dell’attivit à̀ , ma piuttosto l’insussistenza dell’esercizio in forma associata dell’attivit à̀ stessa” (in tal senso anche Cass. n. 18920 del 2016 e Cass. n. 30873 del 2019). Sul punto è stato ribadito che «l’eventuale esclusione da IRAP RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE à̀ RAGIONE_SOCIALE (esercenti attivit à̀ di RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE), RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE e RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE è subordinata unicamente alla dimostrazione che non viene esercitata nessuna attivit à̀ produttiva in forma associata». In altre parole, va provato che il vincolo RAGIONE_SOCIALEvo non si è, in realt à̀ , costituito (Cass. 31/10/2018, n.27843, in motivazione).
5.2. Con riferimento al riparto dell’onere della prova va altresì ribadito che nelle controversie relative alla richiesta di rimborso IRAP promosse dal contribuente che, dopo essersi dichiarato soggetto all’imposta ed averne effettuato il versamento, sostiene di essere incorso in un errore dichiarativo, vi è una inversione dell’onere probatorio, non essendo più onere dell’Ufficio dimostrare la sussistenza del presupposto impositivo (affermato dallo stesso contribuente con la propria dichiarazione), ma è onere di chi agisce per ottenere la restituzione dell’imposta versata fornire la piena prova della inesistenza del presupposto impositivo precedentemente dichiarato, nella fattispecie vertente sull’insussistenza dell’esercizio in forma associata dell’attività stessa (cfr. Cass., Ordinanza 2 novembre 2022 n. 32272; Cass. Ord. 15 novembre 2017, n. 27042; e della conforme giurisprudenza successiva: cfr., ex multis, Cass. n. 13129 del 2022; n. 30873 del 26/11/2019; n. 76 del 15/01/2019; n. 27843/2018; n. 12763 del 19/05/2017; Cass. sez. 5, n. 26336 del 2023).
5.3. Posto quanto sopra, nella specie, il terzo motivo di ricorso, da un lato non è attinente al decisum avendo la CTR accolto l’appello dell’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE in base alla riscontrata sussistenza del presupposto impositivo dell’Irap in capo al contribuente, quale esercente l’attività RAGIONE_SOCIALE di avvocato in forma associata, ai sensi del secondo periodo dell’art. 2 del D.lgs. 446/97, a prescindere dal requisito dell’autonoma organizzazione; dall’altro, pur prospettando una violazione di legge, in realtà tende inammissibilmente ad una nuova interpretazione di questioni di merito, avendo il giudice di appello accertato -con un apprezzamento di fatto non sindacabile in sede di legittimità -l’esercizio da parte dell’AVV_NOTAIO dell’attività RAGIONE_SOCIALE in forma associata -circostanza, peraltro, contestata solo in questa sede avendo il contribuente nei gradi di merito argomentato in termini di esercizio di un’ attività non autonomamente organizzata , e, dunque, senza l’ausilio di collaboratori e/o dipendenti e senza l’impiego di capitali provenienti da mutui o di beni strumentali (v. ricorso introduttivo e controdeduzioni in appello allegate al ricorso).
5.4.Il quarto motivo si profila inammissibile, in primo luogo, in quanto prospetta mezzi di impugnazione eterogenei ( error in procedendo e vizio motivazionale) senza però distinguere tra di essi nell’illustrazione del motivo, in modo tale che ne risulti assegnato alla Corte di legittimità il compito (che non le spetta) di interpretare, enucleare, integrare ed esplicitare i profili d’impugnazione (cfr. ex plurimis , Cass. n. 18242 del 2003 e n. 4610 del 2016; sent. nn. 3605, 3606, 3843, 5696, 7215 e 7857 del 2016; Cass. Sez. 2, Sentenza n. 26790 del 23/10/201.8; Cass., sez. l, Sentenza n. 39169 del 09/12/2021).
5.5.Inoltre, va ribadito che il vizio specifico denunciabile per cassazione ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c., così come riformulato dall’art. 54, d.l. 22 giugno 2012, n. 83, conv. nella I. 7 agosto 2012, n. 134, richiede che il fatto asseritamente omesso sia un fatto storico, con la conseguenza che, a tali fini, non costituiscono fatti le deduzioni difensive e gli elementi istruttori (cfr. Cass., ord., 29 ottobre 2018, n. 27415; Cass. sez. 5, n. 18710 del 2022); sotto altro aspetto, si osserva che il cattivo esercizio del potere di apprezzamento RAGIONE_SOCIALE prove non legali da parte del giudice di merito non dà luogo, per le ragioni
suindicate ad un vizio inquadrabile nel paradigma dell’art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c. (cfr. Cass. 10 giugno 2016, n. 11892); nella specie, il ricorrente non ha dedotto l’omesso esame di un ‘fatto storico’ ma -quanto all’assunta mancata valutazione da parte del giudice di appello della circostanza della assoluta estraneità dello stesso all’associazione RAGIONE_SOCIALE (RAGIONE_SOCIALE – di profili attinenti alle risultanze probatorie, la rivalutazione RAGIONE_SOCIALE quali è preclusa a questa Corte, non avendo neanche specificato come e quando il “fatto” di cui si deduce l’omesso esame sarebbe stato ritualmente introdotto in giudizio (in particolare, quanto alla assunta mancata valutazione dell’attestazione rilasciata dall’AVV_NOTAIO, allegata al ricorso).
6 . Con il quinto motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione dell’art. 6 della legge n. 212/2000 e RAGIONE_SOCIALE artt. 53 e 97 Cost., 10 della legge n. 212/2000 per avere la CTR ritenuto la non necessarietà dell’invio della preventiva comunicazione sebbene, prima di procedere all’iscrizione a ruolo derivante dalla liquidazione di tributi risultanti da dichiarazioni, nel caso di incertezze su aspetti rilavanti della dichiarazione, l’Amministrazione finanziaria fosse tenuta ad invitare il contribuente a rendere chiarimenti o a produrre i documenti mancanti entro un certo termine; nella specie, l’omissione dell’invio dell’avviso bonario non essendovi prova della effettiva spedizione della relativa raccomandata -avrebbe comportato, ad avviso del contribuente, la nullità RAGIONE_SOCIALE atti successivi con conseguente nullità della impugnata cartella di pagamento. Peraltro, quanto alla denunciata violazione RAGIONE_SOCIALE artt. 10 dello Statuto nonché 53 e 97 Cost., la CTR, nel ritenere la legittimità della cartella in questione, avrebbe negato il diritto del contribuente di opporsi, in sede contenziosa, alla maggiore pretesa dell’Amministrazione allegando errori di fatto o di diritto incidenti sull’obbligazione tributaria, anche a prescindere dalla proposizione di una dichiarazione integrativa.
6.1.Il motivo è, in parte, inammissibile, in parte, infondato.

6.2. Infondato quanto alla denunciata violazione dell’art. 6 della legge n. 212/2000, atteso che il comma 5 dell’art. 6 cit. non impone l’obbligo del contraddittorio preventivo in tutti i casi in cui si debba procedere ad iscrizione a ruolo ai sensi dell’art. 36bis del d.P.R. n. 600 del 1973, ma solo quando

sussistano incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione, situazione quest’ultima che non ricorre quando la cartella sia stata emessa in ragione del mero mancato pagamento di quanto risultante dalla dichiarazione, sicché in tale ipotesi non è dovuta comunicazione di irregolarità, né, in ogni caso, dalla omissione di detta comunicazione può derivare la non debenza o la riduzione RAGIONE_SOCIALE sanzioni e RAGIONE_SOCIALE interessi di cui all’art. 2, comma 2, del d.lgs. n. 462 del 1997 (Cass. 18405 del 2021, Cass. n. 27724 del 2023).
6.3. Nella specie, come si evince dalla sentenza impugnata, la cartella era stata emessa a seguito di controllo automatizzato della dichiarazione per l’anno 2004, per omesso e/o tardivo versamento dell’Irap e dell’Iva dovute in base alla stessa dichiarazione, sicchè non era doveroso l’invio della comunicazione di irregolarità, afferendo la pretesa alle ‘imposte dichiarate dallo stesso contribuente ma non versate o versate tardivamente ‘. In ogni caso, il giudice di appello ha aggiunto che, nella specie, ‘ il preventivo avviso bonario era stato inviato con raccomandata NUMERO_CARTA del 22/02/07 della quale il contribuente pur lamentando la mancata ricezione, ha indirettamente dato prova di avere ricevuto allorché ha contestato la liquidazione della dichiarazione nel 2007 ‘.
6.4. Quanto alla denunciata violazione RAGIONE_SOCIALE artt. 10 dello Statuto del contribuente, 53 e 97 Cost., in ordine al principio di emendabilità, in via generale, di qualsiasi errore, di fatto o di diritto, contenuto in una dichiarazione resa dal contribuente e al diritto di quest’ultimo di opporsi in sede contenziosa alla maggiore pretesa dell’Amministrazione, allegando errori commessi nella sua redazione, anche a prescindere dalla proposizione di una dichiarazione integrativa, trattasi di doglianza non riguardante il “decisum” della sentenza gravata (così ad es. sez. 5 n. 17125 del 2007 e sez. 1 n. 4036 del 2011) avendo la CTR accolto l’appello dell’RAGIONE_SOCIALE stante il ravvisato presupposto impositivo dell’Irap costituito dallo svolgimento della professione di avvocato in forma associata; in particolare, l’esercizio del diritto d’impugnazione di una decisione giudiziale può considerarsi avvenuto in modo idoneo soltanto qualora i motivi con i quali è esplicato si traducano in una critica della decisione impugnata e, quindi, nell’esplicita e specifica indicazione RAGIONE_SOCIALE ragioni per cui essa è errata, le quali, per essere enunciate come tali, debbono concretamente considerare le
ragioni che la sorreggono e da esse non possono prescindere, dovendosi, dunque, il motivo che non rispetti tale requisito considerarsi nullo per inidoneità al raggiungimento dello scopo . In riferimento al ricorso per cassazione tale nullità, risolvendosi nella proposizione di un “non motivo”, è espressamente sanzionata con l’inammissibilità ai sensi della citata disposizione (così Cass., sez. 5, n. 20152 del 2021; n. 21296 del 2016; Sez. 6 – 5, n. 187 del 08/01/2014; Sez. 5, n. 17125 del 03/08/2007; sez. 3, n. 359 del 2005 e altre); nella specie, il sub-motivo in questione non menziona alcun passaggio della sentenza impugnata.
7.In conclusione, il ricorso va rigettato.

8.Le spese del giudizio di legittimità seguono la soccombenza e vengono liquidate come in dispositivo;

P.Q. M.

La Corte rigetta il ricorso; condanna il ricorrente al pagamento RAGIONE_SOCIALE spese del giudizio di legittimità che si liquidano in euro 500,00 per compensi oltre spese prenotate a debito;

Dà atto, ai sensi dell’art.13 comma 1quater D.P.R. n.115/2002, della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento da parte del ricorrente dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello, ove dovuto, per il ricorso a norma del comma 1-bis dello stesso articolo 13.

Così deciso in Roma il 25 giugno 2024

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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