Interpretazione sistematica: la Cassazione decide su IVA

La Cassazione ha annullato una sentenza che esentava dall’IVA una complessa operazione commerciale. La Corte ha stabilito che è necessaria l’interpretazione sistematica di tutte le clausole contrattuali per qualificare correttamente la natura di una transazione, e non una valutazione parziale basata solo su alcune di esse.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 17 febbraio 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Interpretazione Sistematica dei Contratti: la Cassazione fa chiarezza sull’IVA

La corretta qualificazione di un’operazione commerciale ai fini IVA dipende da un’analisi approfondita e completa degli accordi contrattuali. Una recente sentenza della Corte di Cassazione ha ribadito l’importanza del principio di interpretazione sistematica, affermando che non ci si può fermare a una lettura parziale delle clausole, ma è necessario valutarle nel loro insieme per comprendere la reale volontà delle parti e la vera natura della transazione. Questo approccio è cruciale per distinguere tra un’operazione triangolare non imponibile e una quadrangolare soggetta a imposta.

I Fatti del Caso

Il caso riguarda una società italiana produttrice di preforme per contenitori di bevande. Questa società aveva stipulato una serie complessa di contratti, originariamente con una nota multinazionale del settore bevande. Successivamente, la struttura contrattuale è stata modificata, inserendo una società acquirente nazionale che, a sua volta, interagiva con la multinazionale per la fornitura dei beni a imbottigliatori esteri.

L’Agenzia delle Entrate, a seguito di una verifica, ha contestato il regime di non imponibilità IVA applicato dalla società produttrice. Secondo l’Ufficio, l’operazione non era una semplice “triangolazione” (produttore -> acquirente nazionale -> cliente finale estero), bensì una “quadrangolazione”, in cui la multinazionale agiva come un vero e proprio acquirente e successivo cedente, interponendosi nella catena delle vendite sul territorio nazionale. Di conseguenza, la prima cessione (dal produttore all’acquirente nazionale) doveva essere assoggettata a IVA.

Le commissioni tributarie di primo e secondo grado avevano dato ragione al contribuente, ritenendo che il ruolo della multinazionale fosse solo quello di garante finanziario e di coordinatore degli ordini, senza un effettivo acquisto e rivendita dei beni. Questa interpretazione si basava su alcune clausole specifiche e sul fatto che i beni venivano trasportati direttamente dal produttore agli imbottigliatori esteri.

La Decisione e l’Interpretazione Sistematica

La Corte di Cassazione, accogliendo il ricorso dell’Agenzia delle Entrate, ha cassato la sentenza d’appello. Il motivo centrale della decisione risiede nella violazione dei canoni legali di interpretazione del contratto, in particolare degli articoli 1362 e 1363 del codice civile. La Corte ha ritenuto che i giudici di merito avessero commesso un errore metodologico fondamentale.

Invece di procedere a un’interpretazione sistematica dell’intera architettura negoziale, si erano soffermati solo su alcune clausole, ignorandone altre che, al contrario, indicavano chiaramente un ruolo attivo della multinazionale come acquirente. Clausole relative al passaggio del titolo di proprietà, alla gestione dei pagamenti e alla qualità dei prodotti suggerivano un vero e proprio trasferimento giuridico dei beni alla multinazionale prima della loro destinazione finale.

L’Errore della Corte Territoriale

L’errore principale dei giudici di secondo grado è stato quello di fondare la propria decisione su una visione atomistica e parcellizzata del contratto. Hanno isolato gli elementi che supportavano la tesi della triangolazione (come le modalità di trasporto diretto), trascurando quelli che delineavano una catena di cessioni più complessa. La Cassazione ha sottolineato che il giudice non può arrestarsi al “senso letterale delle parole” di singole clausole, ma deve ricondurle a un’armonica unità e concordanza con l’intero testo negoziale.

Le Motivazioni della Corte

Nelle sue motivazioni, la Suprema Corte ha chiarito diversi punti chiave:

1. Gerarchia dei Criteri Interpretativi: L’interpretazione letterale e quella sistematica sono criteri principali. Solo qualora il significato del contratto rimanga oscuro dopo la loro applicazione, è possibile ricorrere a criteri sussidiari, come il comportamento complessivo delle parti successivo alla conclusione del contratto. Nel caso di specie, i giudici di merito hanno invertito questa gerarchia, dando peso eccessivo alle modalità di trasporto (comportamento successivo) senza aver prima esaurito un’analisi completa del testo scritto.

2. La Clausola “Take or Pay”: Anche la clausola “take or pay”, che obbligava la multinazionale a pagare per la merce anche se non ritirata, è stata interpretata in modo isolato come una mera “garanzia finanziaria”. Secondo la Cassazione, questa clausola doveva essere letta nel contesto di tutte le altre previsioni per comprenderne il reale ruolo all’interno del rapporto sinallagmatico e del trasferimento dei rischi e della proprietà.

3. Irrilevanza del Giudicato Esterno: La Corte ha anche respinto l’eccezione del contribuente relativa a un presunto giudicato esterno derivante da sentenze favorevoli per annualità precedenti. In materia tributaria, ogni periodo d’imposta è autonomo e una qualificazione giuridica data in un precedente giudizio non vincola automaticamente il giudice per gli anni successivi, specialmente quando l’analisi si fonda sulla valutazione di prove e fatti che possono variare.

Conclusioni e Implicazioni Pratiche

La sentenza rappresenta un importante monito per le imprese che operano con catene di fornitura complesse e internazionali. La qualificazione fiscale di un’operazione non dipende solo dal flusso fisico delle merci, ma dalla struttura giuridica dei contratti che la regolano. Per evitare contestazioni fiscali, è fondamentale che gli accordi commerciali siano redatti con chiarezza e coerenza, assicurandosi che tutte le clausole concorrano a definire in modo inequivocabile la natura della transazione e il ruolo di ciascuna parte. Un’analisi basata sull’interpretazione sistematica è l’unico strumento per garantire la corretta applicazione del regime IVA ed evitare il rischio di recuperi d’imposta, sanzioni e interessi.

Quando si interpreta un contratto complesso, è sufficiente analizzare solo alcune clausole?
No, la Corte di Cassazione ha stabilito che è necessaria un’interpretazione sistematica. Le clausole devono essere lette le une per mezzo delle altre, considerando l’intero contesto negoziale per comprendere la reale volontà delle parti.

Come si qualifica un’operazione ai fini IVA se una multinazionale interviene in una catena di fornitura?
La qualificazione dipende dal ruolo effettivo della multinazionale, come risulta da un’interpretazione sistematica dei contratti. Se agisce come acquirente e rivenditore, l’operazione può diventare “quadrangolare” e soggetta a IVA per le cessioni interne, anche se la merce viene spedita direttamente all’estero.

Il comportamento delle parti dopo la firma del contratto può prevalere sul testo scritto?
No, il comportamento successivo delle parti è un criterio di interpretazione sussidiario. Può essere utilizzato solo se, dopo aver applicato i criteri principali (letterale e sistematico), il significato del contratto rimane ambiguo.

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 9656 Anno 2023

Civile Sent. Sez. 5 Num. 9656 Anno 2023

Presidente: COGNOME NOME

Oggetto :Tributi

Iva 2007 Relatore: COGNOME DI COGNOME NOME

Data pubblicazione: 11/04/2023

SENTENZA

Sul ricorso iscritto al numero n. 9653 del ruolo generale dell’anno 201 8, proposto da

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore , domiciliata in Roma, INDIRIZZO, presso l’Avvocatura AVV_NOTAIO dello Stato che la rappresenta e difende;

-ricorrente-

Contro

RAGIONE_SOCIALE, in persona del legale rappresentante pro tempore , rappresentata e difesa, giusta procura speciale in calce al ricorso, dall’AVV_NOTAIO e dall’AVV_NOTAIO, elettivamente domiciliata presso lo studio del secondo difensore, in Roma, INDIRIZZO;

-controricorrente – per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale del Piemonte n. 1280/01/17 depositata il 20 settembre 2017.

Udita la relazione svolta in data 7 febbraio 2023, dal Consigliere NOME COGNOME NOME COGNOME di Nocera nella camera di consiglio della pubblica udienza ai sensi dell’art. 23, comma 8-bis, d.l. 28 ottobre 2020 n. 137, convertito, con modificazioni, dalla L. 18 dicembre 2020 n. 176;

Lette le conclusioni scritte del P.M. in persona del AVV_NOTAIO Procuratore AVV_NOTAIO COGNOME che ha chiesto – previa riunione al presente procedimento di quelli RG NUMERO_DOCUMENTO/16 e RG NUMERO_DOCUMENTO/21l’ accoglimento dei motivi primo e terzo del ricorso principale, con assorbimento dei motivi secondo e quarto nonché il rigetto del ricorso incidentale condizionato;

Letta la memoria della società controricorrente che chiede il rigetto del ricorso principale e l’accoglimento di quello incidentale condizionato.

FATTI DI CAUSA

1. La RAGIONE_SOCIALE, con sede legale in Verbania, produceva preforme (forme primarie per contenitori di bibite) che venivano vendute alla RAGIONE_SOCIALE in base ad un contratto ‘Sale and Purchase Agreement’ (o Off take) stipulato nel 1995 che prevedeva l’impegno di RAGIONE_SOCIALE a vendere e di RAGIONE_SOCIALE ad acquistare un determinato quantitativo di prodotto l’anno. La RAGIONE_SOCIALE, a sua volta, cedeva i beni

alle imprese addette all’imbottigliamento (c.d. bottlers) che operavano entro e fuori la Comunità europea. In base ad un successivo contratto del 1997 denominato ‘Performs and SSP nomination agreement’ nell’impegno di acquisto esistente tra RAGIONE_SOCIALE e RAGIONE_SOCIALE subentrava la RAGIONE_SOCIALE. La RAGIONE_SOCIALE riacquistava quanto acquistato dalla RAGIONE_SOCIALE in base ad un altro contratto denominato ‘Sale Agreement’. Nel 1998 gli obblighi della RAGIONE_SOCIALE ve nnero assunti dalla RAGIONE_SOCIALE

In questo contesto, previo p.v.c. della G.d.F., con l’avviso di accertamento n. NUMERO_DOCUMENTO l’Ufficio recuperava, per l’anno 2007, maggiore Iva (oltre interessi e sanzioni) 1) sulle cessioni fatturate dalla RAGIONE_SOCIALE a RAGIONE_SOCIALE disconoscendo il preteso regime di non imponibilità di cui agli artt. 58 del D.l. n. 331/93 e 8 del d.P.R. n. 633/72 in difetto del presupposto costituito dalla natura triangolare RAGIONE_SOCIALE operazioni (RAGIONE_SOCIALE, RAGIONE_SOCIALE e RAGIONE_SOCIALE), trattandosi, a suo avviso, di operazioni di natura quadrangolare con inserimento di RAGIONE_SOCIALE nella catena RAGIONE_SOCIALE vendite (RAGIONE_SOCIALE– RAGIONE_SOCIALE– RAGIONE_SOCIALE e RAGIONE_SOCIALE);2)sulla “nota di debito” emessa da RAGIONE_SOCIALE in esecuzione della clausola take or pay (clausola contrattuale secondo cui RAGIONE_SOCIALE, nel caso in cui gli acquisti operati da RAGIONE_SOCIALE fossero risultati inferiori al quantitativo prefissato si obbligava a corrispondere a RAGIONE_SOCIALE la differenza).
2.Avverso il suddetto avviso, la RAGIONE_SOCIALE proponeva ricorso dinanzi alla Commissione tributaria provinciale di Alessandria che, con sentenza n. 296/01/2014, lo accoglieva.

3. Avverso la sentenza di primo grado l’Ufficio proponeva appello dinanzi alla Commissione tributaria regionale del Piemonte che, con sentenza n. 1280/01/17 depositata in data 20 settembre 2017, lo rigettava.

In punto di diritto, per quanto di interesse, la CTR ha osservato che: 1) andava rigettata l’eccezione sollevata dalla contribuente di giudicato esterno in relazione alle sentenze emesse dalla CTR del Piemonte n. 38/27/12 e n. 39/27/12 con riferimento ad analoghe controversie relative agli anni 1998-1999, non operando tale vincolo nelle ipotesi di valutazione RAGIONE_SOCIALE prove in ordine a diverse annualità non potendo precludersi al secondo giudice il potere di valutare in modo autonomo le prove che gli siano offerte dalle parti; 2) come condivisibilmente affermato dalla CTR del Piemonte nella sentenza n. 1334/36/2015: a) dall’interpretazione RAGIONE_SOCIALE clausole contrattuali (7.1. e 7.2. del ‘ Sale and Purchase Agreement ‘ 8, 11 , 12) si evinceva che RAGIONE_SOCIALE interagiva con le parti interessate (produttore, compratore nazionale RAGIONE_SOCIALE e cliente straniero) solo nell’individuare gli utilizzatori stranieri che imbottigliano i prodotti Pepsi e nel garantire l’operatività del produttore (RAGIONE_SOCIALE) con una copertura finanziaria dell’eventuale carenza di ordini; b) dai documenti di trasporto si desumeva che i prodotti dell’RAGIONE_SOCIALE passavano da RAGIONE_SOCIALE ai RAGIONE_SOCIALE senza transitare da RAGIONE_SOCIALE (in tal senso era da interpretare la clausola 14 in cui si definiva il ‘luogo di consegna’ presso il produttore in prima istanza e i RAGIONE_SOCIALE in alternativa); c) come già affermato dalla CTR del Piemonte, nelle sentenze n. 38/27/12 e 38/27/12, relativamente al contenzioso attivato per gli anni 1998-1999, l ‘interpretazione che si trattasse di un rapporto triangolare trovava conferma nei fatti e nel comportamento RAGIONE_SOCIALE parti accertati dalla G.d.F.; d ) il pagamento, in virtù clausola ‘take or pay'(prendi o paga), da parte della RAGIONE_SOCIALE alla produttrice della merce non ritirata, non essendo configurabile alcun trasferimento della merce non acquisita da RAGIONE_SOCIALE a RAGIONE_SOCIALE, non concretava un corrispettivo ma una ‘ garanzia di natura finanziaria a copertura del mancato introito derivante dal minore quantitativo di prodotti venduti da RAGIONE_SOCIALE ‘ .
4. Avverso la sentenza di appello, l’RAGIONE_SOCIALE propone ricorso principale per cassazione affidato a quattro motivi cui resiste la società contribuente con controricorso spiegando ricorso incidentale condizionato articolato in un motivo.

RAGIONI DELLA DECISIONE

1.Con il primo motivo di ricorso principale si denuncia in relazione all’art. 360, comma primo, n. 3, c.p.c. la violazione e falsa applicazione degli art. 1362 e 1363 c.c., per avere la CTR per avere erroneamente interpretato la complessa fattispecie negoziale, in cui s’inseriva il rapporto commerciale oggetto della presente controversia, come essenzialmente triangolare (produttore -primo acquirente RAGIONE_SOCIALE imbottigliatore straniero), esente da IVA, anziché quadrangolare, per la presenza di un quarto contraente (RAGIONE_SOCIALE) operante sul territorio nazionale; in particolare, ad avviso della ricorrente, il giudice di appello, in violazione dei criteri di interpretazione letterale e sistematica RAGIONE_SOCIALE clausole della complessa fattispecie negoziale (Big Deal) sottostante alle operazioni riprese a tassazione, avrebbe fondato la decisione su singole clausole dalle quali risultava la volontà di RAGIONE_SOCIALE di liberarsi dagli impegni di acquisto assunti con la contrattazione originaria attraverso l’indicazione a RAGIONE_SOCIALE di altri acquirenti (RAGIONE_SOCIALE e gli imbottigliatori) senza valutarle in rapporto alle altre clausole contrattuali (22.1 del Preform And SSP Nomination Agreement; 2, 5, 10, 14, 24.1. del Sale Agreement) dalle quali si evinceva, sebbene RAGIONE_SOCIALE fatturasse direttamente a RAGIONE_SOCIALE, l’inserimento di RAGIONE_SOCIALE nella catena contrattuale RAGIONE_SOCIALE vendite quale prima cessionaria sul territorio nazionale (essendo le merci vendute franco fabbrica con consegna presso gli stabilimenti della società produttrice RAGIONE_SOCIALE) di molteplici passaggi in territorio nazionale anteriormente all’invio della merce agli ultimi acquirenti este ri
( bottlers ). Peraltro, la CTR avrebbe, violando la gerarchia dei criteri interpretativi dei contratti, valutato quello residuale del comportamento successivo RAGIONE_SOCIALE parti, a suo dire, dimostrato dalle modalità di organizzazione dei trasporti che prevedevano il passaggio dei prodotti dalla RAGIONE_SOCIALE a RAGIONE_SOCIALE e agli imbottigliatori senza transitare da RAGIONE_SOCIALE. Inoltre, ad avviso della ricorrente, nella analisi letterale RAGIONE_SOCIALE clausole effettuata dalla CTR, sarebbe mancata alcuna considerazione della rilevanza della clauso la ‘Take or Pay’ che, invece, prevedendo l’obbligo di RAGIONE_SOCIALE a pagare le differenze non ritirate, comunque, dimostrava l’inserimento di RAGIONE_SOCIALE nella circolazione RAGIONE_SOCIALE preforme.
2.Con il secondo motivo denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1 n. 3 e n. 4 c.p.c., la violazione e falsa applicazione degli artt. 112 c.p.c., 36, comma 2, n. 4 del d.lgs. n. 546/92, 2697 c.c., 58, comma 1, del d.P.R. n. 331 del 1993 e 8, comma 1, del d.P.R. n. 633 del 172, per avere il giudice di appello qualificato le operazioni in questione come triangolari omettendo di pronunciarsi o comunque incorrendo in una omissione di motivazione, sulla questione della sussistenza dei presupposti per la non imponibilità RAGIONE_SOCIALE operazioni in questione in quanto finalizzate sin dall’origine all’esportazione nei confronti di soggetti terzi all’estero senza passaggio di proprietà nel territorio nazionale.
3.Con il terzo motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione degli artt. 1362, 1363, 2697 c.c. e degli artt. 1,2,3,6 comma 4, 10 comma 1, n. 1), 15 e 21 del d.P.R. n. 633/72 per avere la CTR ritenuto illegittima la ripresa Iva sulle somme versate da RAGIONE_SOCIALE a RAGIONE_SOCIALE in applicazione della clausola ‘Take or Pay’ regolata dai punti 8.2. e 8.3. del contratto ‘ Sale and Purchase Agreement ‘ (o Offtake ) ritenendo, in violazione dei principi

sull’onere della prova e RAGIONE_SOCIALE norme di ermeneutica contrattuale richiamate, che detti pagamenti costituissero RAGIONE_SOCIALE mere dazioni di denaro con finalità di garanzia di terzi anziché dei corrispettivi in relazione all’obbligazione assunta da RAGIONE_SOCIALE di mettere a disposizione mensilmente una certa quantità di merce programmata.

Con il quarto motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c., la violazione dell’art. 36, comma 2, n. 4 del d.lgs, n. 546/92 per essere la sentenza impugnata, nel capo relativo alla clausola Take or Pay viziata da omissione totale di motivazione.

Con l’unico motivo di ricorso incidentale (condizionato), la contribuente denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione dell’art. 2909 c.c. , per avere la CTR erroneamente rigettato l’eccezione di giudicato esterno con riferimento alle sentenze della CTR del Piemonte n. 38/27/12 e 39/27/12 emesse, in relazione ad accertamenti riferiti allo stesso tributo per differenti periodi di imposta scaturiti dalla medesima indagine, sulla base dell’interpretazione di testi negoziali rimasti inalterati nel tempo e disciplinanti, negli stessi identici termini le vicende del 1998/1999 e quelle del 2006, in presenza di altrettanto inalterati comportamenti RAGIONE_SOCIALE medesime parti attuativi di tali accordi. In particolare, ad avviso della ricorrente incidentale, ricorrerebbero proprio quegli elementi permanenti che impongono, in presenza di diversità di periodi di imposta, anche nei rapporti di durata, il rilievo del giudicato esterno.
5.1. Assume carattere preliminare la trattazione del motivo di ricorso incidentale che è infondato.

5.2. Va evidenziato che, secondo questa Corte (Cass. civ., 16 marzo 2021, n. 7300), l’effetto vincolante del giudicato esterno trova ostacolo in relazione alle qualificazioni giuridiche nonchè alle argomentazioni

della sentenza, poichè detta attività, compiuta dal giudice e contestuale allo stesso esercizio della funzione giurisdizionale, non può mai costituire un limite all ‘ esegesi esercitata da altro giudice, nè è suscettibile di passare in giudicato autonomamente dalla domanda e dal capo di essa cui si riferisce, assolvendo ad una funzione meramente strumentale rispetto alla decisione, ferma, in ogni caso, la necessità del collegamento, tendenzialmente durevole, ad una situazione di fatto; cosicchè l’efficacia del giudicato esterno è limitata ai soli casi in cui vengano in esame fatti che, per legge, hanno efficacia permanente o pluriennale, producendo effetti per un arco di tempo che comprende più periodi di imposta, o nei quali l’accertamento concerne la qualificazione di un rapporto ad esecuzione prolungata con consequenziale esclusione della efficacia espansiva del giudicato per le fattispecie “tendenzialmente permanenti” in quanto suscettibili di variazione annuale o in relazione a più ridotti periodi temporali ( ex plurimis , Cass. n. 19401/2021; Cass. 15 settembre 2017, n. 21935 e Cass. 28 settembre 2018, n. 23495; Corte, sez.5, n. 4832 del 11/03/2015). In materia tributaria, l’effetto vincolante del giudicato esterno, in relazione alle imposte periodiche, è limitato ai soli casi in cui vengano in esame fatti che, per legge, hanno efficacia permanente o pluriennale, producendo effetti per un arco di tempo che comprende più periodi di imposta, o nei quali l’accertamento concerne la qualificazione di un rapporto ad esecuzione prolungata; né il diritto dell’Unione europea, così come costantemente interpretato dalla Corte di Giustizia, impone al giudice nazionale di disapplicare le norme processuali interne da cui deriva l’autorità di cosa giudicata di una decisione, con riguardo al medesimo tributo, in relazione ad un diverso periodo di imposta, nemmeno quando ciò permetterebbe di porre rimedio ad una violazione del diritto comunitario da parte di tale decisione, salvo le ipotesi, assolutamente eccezionali, di
discriminazione tra situazioni di diritto comunitario e situazioni di diritto interno, ovvero di pratica impossibilità o eccessiva difficoltà di esercizio dei diritti conferiti dall’ordinamento comunitario ovvero di contrasto con una decisione definitiva della Commissione europea emessa prima della formazione del giudicato (Cass. Sez. 5, Sentenza n. 5939 del 04/03/2021).

5.3.Nella specie, non viene in rilievo un rapporto ad esecuzione prolungata né tantomeno viene dedotta l’esis tenza di fatti aventi, per legge, efficacia permanente o pluriennale, producenti effetti per un arco di tempo che comprende più periodi di imposta (ad es. esenzioni o agevolazioni pluriennali) con consequenziale esclusione della efficacia espansiva del giudicato per le fattispecie “tendenzialmente permanenti” in quanto suscettibili di variazione annuale o in relazione a più ridotti periodi temporali. In particolare, la qualificazione giuridica (in termini di operazioni di cessione di natura triangolare con conseguente regime di non imputabilità) compiuta dalla CTR del Piemonte nelle sentenze n. 38/27/12 e n. 39/27/12, non può mai costituire un limite all’esegesi esercitata da altro giudice, né è suscettibile di passare in giudicato autonomamente dalla domanda e dal capo di essa cui si riferisce, assolvendo ad una funzione meramente strumentale rispetto alla decisione. Da qui la non operatività nel presente giudizio dell’efficacia di giudicato e sterno con riguardo alle sentenze sopra richiamate.
Con riguardo al primo motivo del ricorso principale va disattesa l’eccezione di inammissibilità sollevata dalla contribuente nel controricorso in base alla considerazione che l’RAGIONE_SOCIALE tenderebbe ad ottenere la rivalutazione del merito; in realtà, la ricorrente non ha contestato la ricostruzione in fatto operata in sentenza, ma la

violazione RAGIONE_SOCIALE norme in tema di interpretazione del contratto (artt. 1362 e 1363 c.c.).

7.Il primo motivo del ricorso principale è fondato con assorbimento dei restanti.

7.1. Sono acquisiti ai giudizio per quanto interessa ai fini della decisione

-i seguenti dati, non contestati fra le parti. 7.2. Una società americana (RAGIONE_SOCIALE), avendo interesse alla creazione in Italia di un impianto industriale per la produzione di resine e preforme, con cui rifornire le aziende sparse sul territorio europeo che imbottigliano i suoi prodotti (o, se si vuole, i prodotti di altra ditta americana consociata, RAGIONE_SOCIALE), ottenne, insieme con altri sponsorizzatori dell’iniziativa (Marubeni, Catisa, M&G), un Finanziamento bancario utilizzato per costituire una società ad hoc, l’attuale resistente RAGIONE_SOCIALE, che avrebbe prodotto le resine e le preforme. I rapporti commerciali fra RAGIONE_SOCIALE, sponsorizzatori e società produttrice furono regolati da contratti, costituenti un’unica, complessa fattispecie negoziale, denominata Big Deal, le cui pattuizioni salienti consistevano nelle seguenti obbligazioni:
RAGIONE_SOCIALE si impegnava a vendere e RAGIONE_SOCIALE e gli altri sponsorizzatori s’impegnavano ad acquistare la quasi totalità RAGIONE_SOCIALE preforme prodotte in forza di un primo contratto (Sale and purchase agreement del 12.1.1995);

in forza di successivi contratti stipulati in data 11 ottobre 1997 (Performs and SSP nomination agreement e Sale Agreement) nell’impegno di acquisto esistente tra RAGIONE_SOCIALE e RAGIONE_SOCIALE subentrava la RAGIONE_SOCIALE e nel 1998 a quest’ultima la RAGIONE_SOCIALE – con successiva rivendita dei prodotti da RAGIONE_SOCIALE ovvero da RAGIONE_SOCIALE -in sostituzione di RAGIONE_SOCIALE -a RAGIONE_SOCIALE.

7.3.Tale produzione, acquistata da RAGIONE_SOCIALE direttamente o indirettamente, tramite altri coobbligati, era destinata principalmente ad imbottigliatori esteri di prodotti RAGIONE_SOCIALE; l’impegno di acquisto totale del prodotto RAGIONE_SOCIALE era protetto da una clausola di take or pay, in virtù della quale la merce non ritirata sarebbe stata ugualmente pagata alla produttrice; l’impegno contrattuale reciproco e globale assicurava, nel tempo, lo smaltimento dell’intera produzione RAGIONE_SOCIALE che, in tal modo, era messa in grado di restituire l’originario finanziamento alla banca (Barclays di Londra).
7.4. A seconda che RAGIONE_SOCIALE sia o non sia inserita, con proprie obbligazioni contrattuali, nella catena RAGIONE_SOCIALE vendite, l’operazione commerciale si conforma al modello quadrangolare (produttore – primo acquirente (RAGIONE_SOCIALE) –RAGIONE_SOCIALE -imbottigliatore straniero), con soggezione ad IVA RAGIONE_SOCIALE vendite fatturate a RAGIONE_SOCIALE e della “nota di debito” emessa da RAGIONE_SOCIALE in esecuzione della clausola Take or Pay; ovvero al modello triangolare (produttore -primo acquirente (RAGIONE_SOCIALE) imbottigliatore straniero) comunitario o extracomunitario, in entrambi i casi esente da IVA; a patto che, in questa seconda ipotesi (modello triangolare), il movimento materiale RAGIONE_SOCIALE merci avvenisse direttamente dallo stabilimento del produttore al destinatario finale estero o che, quanto meno, i rapporti contrattuali vigenti fra le parti autorizzino l’interprete a ritenere che la vendita era originariamente pattuita “in vista” della consegna al cliente straniero: condizioni necessarie per l’esenzione, secondo la giurisprudenza in materia (Cass. nn. Sez. 5 – , Sentenza n. 4408 del 23/02/2018; Cass. sez. 5, n. 9785 e 9786 del 2010 tra le stesse parti; 6114/2009, 21946/2007).
8.In tema di interpretazione del contratto, a norma dell’art. 1363 c.c., secondo cui le clausole si interpretano le une per mezzo RAGIONE_SOCIALE altre attribuendo a ciascuna il senso risultante dal complesso dell’atto, il

giudice non può arrestarsi ad una considerazione atomistica RAGIONE_SOCIALE singole clausole, neppure quando la loro interpretazione possa essere compiuta, senza incertezze, sulla base del “senso letterale RAGIONE_SOCIALE parole”, poiché anche questo va necessariamente riferito all’intero testo della dichiarazione negoziale, sicché le varie espressioni che in esso figurano vanno tra loro coordinate e ricondotte ad armonica unità e concordanza (Cass n. 1877/2005; Cass. sez. 5. n. 2267 del 2018 tra le stesse parti).
9.In contrasto con tali norme, la CTR- recependo integralmente il contenuto della sentenza della CTR del Piemonte n. 1334/36/15 riguardante la medesima questione con riguardo all’impugnativa di avviso di accertamento per l’anno 2006 – si è soffermata su alcune soltanto RAGIONE_SOCIALE clausole (7.1 e 7.2 del Sale and Purchase Agreement secondo cui la RAGIONE_SOCIALE si impegnava a designare i propri RAGIONE_SOCIALE quali acquirenti RAGIONE_SOCIALE preforme; 11 secondo cui l’acquirente RAGIONE_SOCIALE poteva vendere a RAGIONE_SOCIALE indipendenti dal marchio Pepsi; 8 da cui si evinceva la fatturazione da parte di RAGIONE_SOCIALE ai RAGIONE_SOCIALE designati dalla RAGIONE_SOCIALE; 12 secondo cui la RAGIONE_SOCIALE potrebbe trattare direttamente con i RAGIONE_SOCIALE indipendentemente dalla RAGIONE_SOCIALE) traendone il convincimento che ‘ RAGIONE_SOCIALE interagi[sse con le parti interessate solo nell’indivi duare gli utilizzatori stranieri che imbottigliavano i prodotti Pepsi e nel garantire l’operatività del produttore (RAGIONE_SOCIALE) con una copertura finanziaria dell’eventuale carenza di ordini ‘. Ciò sarebbe stato, ad avviso del giudice, confermato dalla movimentazione dei beni trattati atteso che dai documenti di trasporto emergeva il trasporto diretto dei prodotti dell’RAGIONE_SOCIALE dalla RAGIONE_SOCIALE ai RAGIONE_SOCIALE senza transitare da RAGIONE_SOCIALE ( in tal senso sarebbe da interpretarsi la clausola 14 nella parte in cui definisce il ‘luogo di consegna’ presso il produttore in prima istanza e i RAGIONE_SOCIALE in alternativa). Il giudice di appello ha poi evidenziato come, anche ai fini dell’interpretazione letterale RAGIONE_SOCIALE pattuizioni negoziali, occorresse
tenere in considerazione ‘ il finanziamento iniziale della Banca inglese che aveva imposto alla RAGIONE_SOCIALE una responsabilità primaria di garanzia, il mutato valore dei beni e l’esigenza di RAGIONE_SOCIALE di garantire ai propri bottlers europei i contenitori in un contesto commerciale economicamente sostenibile e contemporaneamente di non essere appesantita dalla gestione diretta dei beni in esame ‘. Da qui la ritenuta conferma della interpretazione contrattuale -come osservato dalla stessa Commissione nelle sentenze n. 38/27/12 e 39/27/12-‘ nei fatti e nel comportamento RAGIONE_SOCIALE parti accertati dalla RAGIONE_SOCIALE ‘.
10.In primo luogo, la CTR ha violato la regola della interpretazione sistematica in quanto, pur avendo menzionato le clausole contrattuali sulle quali l’Ufficio aveva fondato l’interpretazione dell’inserimento della RAGIONE_SOCIALE nella catena RAGIONE_SOCIALE vendite (n. 22.1 del ‘ RAGIONE_SOCIALE And SSP Nomination Agreement’ in cui si evidenziava l’inserimento di RAGIONE_SOCIALE nelle vendite dei prodotti RAGIONE_SOCIALE; n. 24.1 del Sale Agreement attinente alla rivendita RAGIONE_SOCIALE preforme da M&G ovvero da RAGIONE_SOCIALE, in sostituzione di M&G, a RAGIONE_SOCIALE; n. 2 ‘Vendita’ del contratto Sale Agreement in forza della quale RAGIONE_SOCIALE dichiarava di acquistare i prodotti; n. 5.1. del ‘ Programming of preform deliveries’ con cui la RAGIONE_SOCIALE si impegnava a comunicare a RAGIONE_SOCIALE il quantitativo di prodotti che intendeva acquistare annualmente da RAGIONE_SOCIALE; 6.1. ‘ Prodotti sostitutivi ‘ in cui RAGIONE_SOCIALE si riservava la facoltà di informare RAGIONE_SOCIALE del proprio desiderio di acquistare da RAGIONE_SOCIALE speciali preforme ; 8 ‘ fatture e pagamento ‘, 8.1. e 8.2 in cui RAGIONE_SOCIALE si impegnava a pagare RAGIONE_SOCIALE e RAGIONE_SOCIALE si impegnava a pagare RAGIONE_SOCIALE per le medesime fatture; n. 10 ‘ Qualità di SSP e RAGIONE_SOCIALE ‘ in cui RAGIONE_SOCIALE garantiva la conformità dei prodotti e RAGIONE_SOCIALE garantiva a RAGIONE_SOCIALE la medesima conformità; 14 ‘Passaggio di titolo di proprietà e di rischio ‘ del contratto ‘ Sale Agreement ‘ in cui si trasferiva a RAGIONE_SOCIALE titolo e rischio nel luogo di consegna) le ha poi del tutto trascurate nel seguito del proprio ragionamento. La menzione di tali
ulteriori clausole da parte della CTR è meramente descrittiva posto che a tale menzione non ha fatto seguito l’analisi del loro contenuto in connessione sistematica con le altre clausole.

11.Identica omissione si ravvisa in relazione alla clausola n. 7.2., che è considerata dalla RAGIONE_SOCIALE solo per una parte del suo contenuto e non anche per il contenuto ulteriore riportato nel ricorso dell’RAGIONE_SOCIALE (v. pag. 47 ‘ In caso di nomina di un imbottigliatore .. RAGIONE_SOCIALE sarà ritenuta ai fini del presente contratto avere acquistato tali preforme al momento in cui RAGIONE_SOCIALE avrà reso disponibili tali preforme presso il luogo di consegna o il luogo di consegna alternativo ‘ ), in contrasto con la regola che l’interpretazione di una clausola contrattuale non può essere condotta in abstracto, ossia in base al significato lessicale di singole espressioni adoperate, prescindendo dal contesto unitario della clausola e RAGIONE_SOCIALE altre clausole del negozio (Cass. n. 248/1971; Cass. sez. 5, n. 2267 del 2018).
12.E’ vero che secondo gli insegnamenti di questa Corte «sussiste violazione RAGIONE_SOCIALE norme sull’interpretazione dei contratti, e in particolare del criterio dell’interpretazione complessiva stabilito dall’art. 1363 c.c., qualora sia omessa, pur ricorrendone le condizioni, l’applicazione del predetto criterio e non anche quando il criterio stesso sia utilizzato soltanto rispetto ad alcune RAGIONE_SOCIALE clausole contrattuali, costituendo tale limitazione – attuata ovviamente in relazione ad un risultato di univoca significazione, consentito dall’indagine già espletata – esercizio del potere discrezionale del giudice del merito di individuare gli elementi di giudizio utili e necessari per la formazione del proprio convincimento in ordine ad un determinato accertamento» (Cass. n. 599/1999; conf. 1981/03403).
E’ chiaro però che il giudice di merito è esentato dal dare conto della connessione sistematica fra le diverse clausole della disposizione

quando questa non appaia rilevante ai fini di accertare il diverso significato della disposizione.

Diversamente, nella specie, l’omissione attiene a clausole (trascritte nel ricorso e menzionate nella stessa sentenza impugnata) in astratto rilevanti al fine di accertare un significato della volontà contrattuale diverso da quello a cui è pervenuta la CTR, essendo il loro contenuto coerente (bene inteso in linea di principio perché la Corte non può sostituire la propria interpretazione a quella censurata) con la diversa interpretazione sostenuta dall’Ufficio, in base alla quale la RAGIONE_SOCIALE sarebbe acquirente RAGIONE_SOCIALE preforme destinate ai propri imbottigliatori.
13.La violazione della regola secondo cui «le clausole si interpretano le une per mezzo RAGIONE_SOCIALE altre» ricorre anche con riferimento alla clausola c.d. ” Take or Pay “, in quanto considerata dalla CTR isolatamente e non nel sistematico contesto RAGIONE_SOCIALE previsioni contrattuali, qualificata quale ‘ garanzia di natura finanziaria a copertura del mancato introito derivante dal minore quantitativo di prodotti venduti da RAGIONE_SOCIALE in assenza di adeguata indagine del ruolo assunto dal soggetto tenuto al pagamento RAGIONE_SOCIALE somme nell’ambito del complessivo rapporto contrattuale.
Peraltro, il giudice di appello ha dato rilievo anche al comportamento RAGIONE_SOCIALE parti successivo alla conclusione del contratto (concernenti le modalità di organizzazione dei trasporti) per suffragare la interpretazione del testo contrattuale, utilizzando criteri sussidiari d’interpretazione senza aver dimostrato, con argomentazioni convincenti, l’impossibilità (non la mera difficoltà) di conoscere la comune intenzione RAGIONE_SOCIALE parti attraverso l’interpretazione letterale RAGIONE_SOCIALE clausole negoziali; al riguardo, si ritiene di rimarcare che il ricorso al criterio del comportamento “complessivo” RAGIONE_SOCIALE parti, ai sensi dell’art. 1362, secondo comma, c.c. è possibile solo quando quelli
letterale e del collegamento logico tra le varie clausole si rivelino inadeguati all’accertamento della comune volontà RAGIONE_SOCIALE parti (Cass. n 16022 del 2002; Cass. sez. 5 n. 2267 del 2018).

15. In conclusione, va accolto il primo motivo del ricorso principale, assorbiti i restanti, mentre va rigettato il ricorso incidentale (condizionato) con cassazione della sentenza impugnata – in relazione al motivo accolto del ricorso principale – e rinvio, per un nuovo esame della vicenda alla luce dei principi di cui sopra nonché per la determinazione RAGIONE_SOCIALE spese del giudizio di legittimità alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Piemonte, in diversa composizione.

P.Q. M.

La Corte accoglie il primo motivo del ricorso principale, assorbiti i restanti; rigetta il ricorso incidentale; cassa la sentenza impugnata- in relazione al motivo accolto del ricorso principale – e rinvia, anche per la determinazione RAGIONE_SOCIALE spese del giudizio di legittimità, alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Piemonte, in diversa composizione.

Così deciso in Roma il 7 febbraio 2023

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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