Interpretazione Art. 20 TUR: la Cassazione decide

Un contribuente ha impugnato un avviso di liquidazione con cui l’amministrazione finanziaria aveva riqualificato una serie di operazioni come un’unica cessione immobiliare. La Corte di Cassazione, applicando la nuova e retroattiva interpretazione art. 20 TUR, ha accolto il ricorso. Ha stabilito che l’imposta di registro si applica esclusivamente sulla base del contenuto intrinseco del singolo atto presentato, senza considerare elementi esterni o atti collegati, annullando così l’accertamento fiscale.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 11 ottobre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Interpretazione Art. 20 TUR: Come la Cassazione Limita il Fisco

Con la sentenza n. 34382 del 2024, la Corte di Cassazione ha riaffermato un principio cruciale in materia di imposta di registro, ponendo un chiaro limite all’azione accertatrice dell’Amministrazione Finanziaria. La corretta interpretazione art. 20 TUR (Testo Unico dell’Imposta di Registro, d.P.R. n. 131/1986) stabilisce che la tassazione di un atto deve basarsi esclusivamente sul suo contenuto intrinseco, senza possibilità per il Fisco di ‘guardare oltre’ per riqualificare l’operazione sulla base di elementi esterni o atti collegati. Vediamo nel dettaglio la vicenda e le importanti conclusioni della Suprema Corte.

Il Caso: una Catena di Atti e la Riqualificazione Fiscale

Il caso nasce dalla contestazione di un avviso di liquidazione emesso dall’Agenzia delle Entrate. L’Ufficio aveva riqualificato una serie di operazioni negoziali, considerate nel loro complesso, come una cessione di immobili a formazione progressiva. In pratica, invece di tassare i singoli atti per come erano stati presentati (ad esempio, un conferimento di immobili), il Fisco li ha considerati come tappe di un’unica, più ampia operazione economica, applicando un’imposta di registro più onerosa.

I giudici di merito avevano inizialmente dato ragione all’Amministrazione Finanziaria, seguendo un orientamento precedente che permetteva di valutare l’operazione economica complessiva. Il contribuente, tuttavia, ha proposto ricorso in Cassazione, sostenendo che tale approccio fosse stato superato da recenti e decisivi interventi normativi.

La Decisione della Cassazione e l’impatto dell’Interpretazione Art. 20 TUR

La Corte di Cassazione ha accolto integralmente il ricorso del contribuente, cassando la sentenza impugnata e annullando l’avviso di liquidazione. La decisione si fonda sul principio dello ius superveniens, ovvero sull’impatto delle nuove leggi (L. 205/2017 e L. 145/2018) che hanno fornito un’interpretazione autentica e retroattiva dell’art. 20 del TUR.

Secondo la nuova formulazione, ai fini dell’imposta di registro, l’interpretazione degli atti deve avvenire solo in base al loro contenuto intrinseco, senza fare riferimento ad elementi extratestuali o ad atti collegati. Questo rafforza la natura dell’imposta di registro come ‘imposta d’atto’, che colpisce il singolo negozio giuridico presentato per la registrazione e non l’operazione economica sottostante nella sua globalità.

Le Motivazioni della Sentenza

Il ragionamento della Suprema Corte si articola su alcuni pilastri fondamentali che chiariscono la portata e gli effetti della nuova disciplina.

L’Efficacia Retroattiva della Norma di Interpretazione Autentica

Il punto centrale è che la legge n. 145/2018 ha espressamente qualificato le modifiche all’art. 20 TUR come ‘interpretazione autentica’. Questo significa che il legislatore non ha introdotto una nuova regola, ma ha chiarito quale fosse fin dall’origine il significato corretto della norma. Di conseguenza, questa interpretazione si applica retroattivamente anche alle fattispecie sorte e ai processi pendenti prima della sua entrata in vigore. La Corte Costituzionale (con sentenze n. 158/2020 e n. 39/2021) ha confermato la legittimità di tale retroattività, ritenendola giustificata dalla necessità di dare coerenza e certezza al sistema tributario.

Il Principio dell’Imposta d’Atto

La Cassazione ribadisce che l’imposta di registro è un’imposta d’atto. Ciò comporta che la tassazione debba avvenire ‘secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell’atto presentato alla registrazione’. L’Amministrazione Finanziaria non può, quindi, prescindere dalla forma e dal contenuto dell’atto per indagare su collegamenti negoziali o finalità economiche non esplicitate nel documento stesso. Questa limitazione impedisce al Fisco di operare in funzione antielusiva al di fuori delle procedure e delle garanzie specifiche previste dalla legge (come l’art. 10-bis dello Statuto del Contribuente).

La Decadenza dell’Azione Accertatrice

Oltre a ciò, la Corte ha rilevato un ulteriore motivo di illegittimità dell’avviso di liquidazione: la decadenza. Il termine per la rettifica dell’imposta decorreva dalla data di registrazione del primo atto (marzo 2002) e non dall’ultimo atto dell’operazione complessiva come preteso dal Fisco. L’avviso, emesso a settembre 2007, è stato quindi notificato ben oltre il termine triennale previsto dall’art. 76 del TUR, risultando tardivo e nullo anche per questa ragione.

Le Conclusioni

La sentenza n. 34382/2024 consolida un orientamento ormai granitico, offrendo una tutela significativa ai contribuenti. La corretta interpretazione art. 20 TUR impone all’Amministrazione Finanziaria di attenersi strettamente al contenuto dell’atto registrato, senza poterlo riqualificare sulla base di elementi esterni. Questa decisione non solo annulla un accertamento specifico ma riafferma i principi di certezza del diritto e di legalità dell’azione amministrativa, stabilendo che la lotta all’elusione fiscale deve essere condotta con gli strumenti previsti dalla legge, nel rispetto delle garanzie procedurali per il contribuente.

L’amministrazione finanziaria può riqualificare un’operazione basandosi su atti collegati a quello registrato?
No. Secondo la nuova e retroattiva interpretazione dell’art. 20 del d.P.R. 131/1986 (TUR), l’imposta di registro si applica solo in base al contenuto intrinseco e agli effetti giuridici dell’atto presentato per la registrazione, senza fare riferimento a elementi extratestuali o ad atti collegati.

Le nuove norme interpretative sull’art. 20 del TUR hanno efficacia retroattiva?
Sì. La Legge n. 145/2018 ha stabilito che la modifica all’art. 20 costituisce ‘interpretazione autentica’. La Corte di Cassazione, in linea con la Corte Costituzionale, ha confermato che tale norma ha piena efficacia retroattiva e deve essere applicata anche ai processi già in corso al momento della sua entrata in vigore.

Cosa significa il principio di ‘imposta d’atto’ nell’imposta di registro?
Significa che l’imposta colpisce il singolo negozio giuridico per come è formalizzato nell’atto scritto presentato alla registrazione, in base alla sua natura e agli effetti giuridici che produce. Non si deve tener conto dell’operazione economica complessiva o di finalità non esplicitate nel documento, consolidando così la certezza e la prevedibilità del prelievo fiscale.

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 34382 Anno 2024

Civile Sent. Sez. 5 Num. 34382 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: NOME COGNOME

Data pubblicazione: 24/12/2024

affermato che l’efficacia vincolante della sentenza di cassazione con rinvio, presupponendo il permanere della disciplina normativa in base alla quale è stato enunciato il principio di

diritto ivi affermato, viene meno quando quella disciplina sia stata successivamente abrogata, modificata o sostituita per effetto di ius superveniens (così, Cass. n. 2466/2023, che richiama Cass. n. 1995/2015, Cass. n. 23169/2006).

Consegue a tanto che nella fattispecie in esame il principio di diritto, cui si è uniformata la Commissione regionale nell’accogliere integralmente l’appello erariale avverso la sentenza di primo grado, non può essere applicato per le seguenti considerazioni.

Questa Corte sul tema in questione ha chiarito e ribadito che:

l’art. 20 d.P.R. n. 131/1986, quale modificato dall’art. 1, comma 87, della legge n. 205/2017, prevede che, ai fini dell’imposta di registro, l’interpretazione degli atti presentati alla registrazione debba avvenire solo in base al loro contenuto intrinseco, senza far riferimento ad atti collegati o ad elementi extratestuali e l’amministrazione finanziaria non può travalicare lo schema negoziale tipico in cui l’atto risulta inquadrabile;

l’art. 1, comma 1084, della legge n. 145/2018 ha stabilito che l’art. 1, comma 87, lettera a ), della legge n. 205/2017 costituisce interpretazione autentica dell’articolo 20, comma 1, d.P.R. n. 131/1986;

la sentenza della Corte Costituzionale n. 158/2020 ha statuito che non è fondata la questione di legittimità costituzionale, posta in relazione agli artt. 3 e 53 Cost., dell’art. 20 d.P.R. n. 131/1986, quale modificato dall’art. 1, comma 87, della legge n. 205/2017 e dall’art. 1, comma 1084, della legge n. 145/2018, nella parte in cui prevede che, ai fini dell’imposta di registro, l’interpretazione degli atti presentati alla registrazione debba avvenire solo in base al loro contenuto,

senza fare riferimento ad atti collegati o ad elementi extratestuali;

-secondo il Giudice delle leggi, il legislatore, con la denunciata norma ha inteso, attraverso un esercizio non manifestamente arbitrario della propria discrezionalità, riaffermare la natura di ‘imposta d’atto’ dell’imposta di registro, precisando l’oggetto dell’imposizione in coerenza con la struttura di un prelievo sugli effetti giuridici dell’atto presentato per la registrazione, senza che assumano rilievo gli elementi extratestuali e gli atti collegati privi di qualsiasi nesso testuale con l’atto medesimo, salvo le ipotesi espressamente regolate dal testo unico; per altro verso, un’interpretazione della norma in chiave antielusiva provocherebbe incoerenze nell’ordinamento, quantomeno a partire dall’introduzione dell’art. 10bis della legge n. 212/2000 e consentirebbe all’amministrazione finanziaria, da un lato, di operare in funzione antielusiva senza applicare la garanzia del contraddittorio endoprocedimentale e, dall’altro, di svincolarsi da ogni riscontro di «indebiti» vantaggi fiscali e di operazioni «prive di sostanza economica», precludendo di fatto al contribuente ogni legittima pianificazione fiscale (invece pacificamente ammessa nell’ordinamento tributario nazionale e dell’Unione Europea);
la sentenza della Corte Costituzionale n. 39/2021 ha avuto modo di tornare sulla sollevata questione di legittimità costituzionale della nuova formulazione dell’art. 20 d.P.R. n. 131/1989, con riferimento agli artt. 3 e 53 Cost., dichiarandola manifestamente infondata con specifico riguardo all’efficacia retroattiva della disposizione interpretativa; secondo il Giudice delle leggi, infatti, si deve escludere che possa essere considerato irragionevole attribuire efficacia retroattiva a un
intervento che, come quello descritto, ha assunto un carattere di sistema;

in tale prospettiva, la Corte costituzionale ha ritenuto che la retroattività conseguente alla natura di interpretazione autentica riconosciuta all’art. 1, comma 87, lett. a ), nn. 1 e 2, della legge n. 205/2017, trova adeguata giustificazione sul piano della ragionevolezza e non contrasta con altri valori e interessi costituzionalmente protetti, avendo riguardo al carattere di sistema assunto dall’intervento legislativo oggetto di scrutinio, che, per tale motivo, si sottrae al dubbio sollevato dal remittente; inoltre, la medesima ragione impone di disattendere la censura di irragionevolezza della disposizione anche sotto il profilo della ipotizzata violazione dei «motivi imperativi di interesse generale» desumibili dall’art. 6 della Convenzione europea per salvaguardia dei diritti dell’uomo e delle libertà fondamentali, sottolineando che tali norme sono volte a tutelare i diritti della persona contro il potere dello Stato e della Pubblica Amministrazione e non viceversa;
adeguandosi a tale interpretazione, anche questa Corte ha ribadito che l’imposta colpisce l’atto sottoposto a registrazione quale risulta dallo scritto, senza tener conto di elementi extratestuali, poiché la nuova versione dell’art. 20 d.P.R. cit., dispone che «l’imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell’atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente, sulla base degli elementi desumibili dall’atto medesimo, prescindendo da quelli extratestuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi (cfr., su tali principi, tra le tante, Cass. n. 4315/2021 e Cass. n. 4319/2021, Cass. n. 9065/2021, Cass. n. 14318/2021 e Cass. n. 14342/2021, Cass. n. 25601/2021; Cass. n. 29620/2021 e Cass. n. 29623/2021,
Cass. n. 35220/2021, Cass. n. 38003/2021 e Cass. n. 38005/2021, Cass. 590/2022; Cass. n. 715/2022, Cass. n. 16482/2022 e Cass. n. 16483/2022, Cass. n. 34901/2023);

– va aggiunto, per completezza, che, in risposta al rinvio pregiudiziale del Giudice di legittimità alla Corte di Giustizia dell’Unione Europea sulla questione «se gli artt. 5, numero 8, della direttiva n. 77/388/CEE e 19 della direttiva n. 2006/112/CE ostino ad una disposizione nazionale come l’art. 20 del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, modificato dall’art. 1, comma 87, lettera a), numeri 1) e 2), della legge 27 dicembre 2017, n. 205 e dall’art. 1, comma 1084, della legge 30 dicembre 2018, n. 145, che impone all’Amministrazione finanziaria di qualificare l’operazione intercorsa tra le parti esclusivamente sulla base degli elementi testuali contenuti nel contratto con divieto del ricorso ad elementi extratestuali (ancorché essi siano oggettivamente esistenti e provati), derivandone la preclusione assoluta per l’Amministrazione finanziaria di provare che la prestazione economica, integrante una cessione d’azienda, in sé indissociabile, è stata in realtà artificialmente scomposta in una pluralità di prestazioni – le plurime cessioni dei beni -, con il conseguente riconoscimento della detrazione IVA in assenza dei requisiti previsti dal diritto dell’Unione Europea» (cfr. Cass. n. 10283/2022), il Giudice eurounitario ne ha dichiarato la manifesta irricevibilità, «non avendo il giudice del rinvio esposto in modo sufficiente sotto quale profilo l’interpretazione dell’articolo 5, paragrafo 8, della sesta direttiva e dell’articolo 19 della direttiva IVA sia rilevante ai fini dell’applicazione dell’articolo 20 del TUR, la Corte non può valutare in quale misura una risposta alla questione sollevata sia necessaria per consentire a tale giudice di decidere» (Corte Giust., 21 dicembre 2022, causa C-250/2022, RAGIONE_SOCIALE contro Agenzia delle Entrate);
Dunque, non resta che prendere atto della portata retroattiva della norma di interpretazione autentica di cui all’art. 1, comma 1084, della legge n. 145/2018, ritenendo applicabile l’art. 20 d.P.R. n. 131/1986, nel testo novellato dall’art. 1, comma 87, della legge n. 205/2017, anche agli atti stipulati in epoca antecedente alla sua entrata in vigore per i quali i processi dinanzi ai giudici tributari siano ancora pendenti.

Risulta, infatti, pacifico che la qualificazione di una disposizione di legge come norma di interpretazione autentica al di là del carattere effettivamente interpretativo della previsione – esprime univocamente l’intento del legislatore di imporre un determinato significato a precedenti disposizioni di pari grado, così da far regolare dalla nuova norma fattispecie sorte anteriormente alla sua entrata in vigore, dovendosi escludere, in applicazione del canone ermeneutico che impone all’interprete di attribuire un senso a tutti gli enunciati del precetto legislativo, che la disposizione possa essere intesa come diretta ad imporre una determinata disciplina solo per il futuro (così, da ultimo, Cass. n. 6094/2024 , che richiama Cass., Sez. Un., n. 9941/2009, Cass., Sez. Un., 21 agosto 2009, nn. 18565, 18566, 18567, 18568, 18569, 18570, 18571, 18572, 18573, 18574, 18575, 18576, 18577, 18578, 18579, 18580, 18581 e 18582).
Consegue da quanto precede che la sentenza impugnata si pone in sopravvenuto contrasto con i principi enunciati, laddove ha ritenuto di poter interpretare le varie operazioni sopra illustrate in base alla precedente versione dell’art. 20 TUR nella loro sostanziale unitarietà, individuando nella sequela di atti una fattispecie a formazione progressiva di cessione di immobili.

Dalle complessive considerazioni sopra svolte deriva, come rilevato dalla Procura Generale, che il termine decadenziale per la rettifica e la riliquidazione dell’imposta di registro da parte dell’Ufficio decorreva (non dall’ultimo atto riqualificato del 14 settembre 2003, ma) dalla data di registrazione dell’atto di conferimento degli immobili (eseguita nel mese di marzo 2002), il che rende palese come l’avviso di liquidazione, emesso nel mese di settembre 2007, sia intervenuto dopo lo spirare del termine di decadenza fissato in tre anni dall’art. 76, comma 2, d.P.R. n. 131/1986 e pure dopo il quinquennio, anche a voler solo ipotizzare l’operatività della sospensione biennale prevista dall’art. 11, comma 1, della legge n. 289/2002, prospettiva questa che l’adita Corte, con la pronuncia n. 1011/2018 sopra riepilogata, aveva, in realtà, ritenuto di applicare alla fattispecie in rassegna, qualificando l’imposta come complementare alla luce dell’ulteriore attività interpretativa compiuta dall’Ufficio in ordine alla complessiva operazione negoziale posta in essere dalle parti tramite il collegamento tra i più atti stipulati, secondo un’opzione che, per le ragioni sopra esposte, non è ora più consentita.
Alla luce delle considerazioni svolte il ricorso va, quindi, accolto e la sentenza impugnata cassata.

Non solo; non essendo necessari accertamento in fatto, la causa va decisa nel merito, accogliendo l’originario ricorso proposto dai contribuenti ed annullando l’avviso di liquidazione impugnato.

I sopravvenuti interventi normativi e del giudice delle leggi, su cui si basata la presente decisione, inducono a compensare integralmente tra le parti le spese dell’intero giudizio.

P.Q.M.

la Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, accoglie l’originario ricorso proposto dai contribuenti ed annulla l’avviso di liquidazione impugnato.

Compensa integralmente tra le parti le spese dell’intero giudizio.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 26 settembre

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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