Sentenza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 33457 Anno 2023
Oggetto: Tributi
Iva 2009
Art. 37, comma 3,
del d.P.R. n.
600/73
Civile Sent. Sez. 5 Num. 33457 Anno 2023
Presidente: COGNOME NOME
Relatore: COGNOME DI COGNOME NOME
Data pubblicazione: 30/11/2023
SENTENZA
Sul ricorso iscritto al numero n.10366 del ruolo generale dell’anno 20 17, proposto da
NOME COGNOME, NOME COGNOME e NOME COGNOME, rappresentati e difesi, giusta procura speciale in calce al ricorso, da ll’ AVV_NOTAIO e dall’AVV_NOTAIO NOME AVV_NOTAIO , elettivamente domiciliati presso lo studio dell’AVV_NOTAIO NOME AVV_NOTAIO, in Roma, INDIRIZZO;
-ricorrenti-
RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore , domiciliata in Roma, INDIRIZZO, presso l’Avvocatura Generale AVV_NOTAIO AVV_NOTAIO che la rappresenta e difende;
-controricorrente – per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale del Lazio, n. 6092/16/2016, depositata in data 17 ottobre 2016, non notificata;
Udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del 23 novembre 2023 dal Relatore Cons. AVV_NOTAIO NOME AVV_NOTAIO NOME COGNOME di Nocera.
udito il P.M. in persona del AVV_NOTAIO Generale NOME AVV_NOTAIO che ha chiesto il rigetto del ricorso;
udita, per i ricorrenti l’AVV_NOTAIO, in sostituzione dell’AVV_NOTAIO, e per l’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE l’AVV_NOTAIO NOME COGNOME AVV_NOTAIO;
FATTI DI CAUSA
1.A seguito di una complessa attività di indagine svolta dalla Guardia di Finanza, Tenenza di Manerbio, nell’ambito di un procedimento penale, l’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE provinciale di Roma con avviso di accertamento n. NUMERO_DOCUMENTO contestava , per l’anno 2009, a RAGIONE_SOCIALE unico in liquidazione, un’indebita detrazione Iva, oltre sanzioni, essendo emersa la partecipazione della detta società ad un disegno criminoso posto in essere da diversi anni con altre imprese del settore edile, al fine di usufruire di c.d. false compensazioni Iva, esponendo in dichiarazione costi con correlati crediti Iva, ritenuti dall’Amministrazione inesistenti, e, pertanto, utilizzati indebitamente per il pagamento in compensazione di altri tributi. Tale avviso veniva notificato, per quanto di interesse, ai sensi dell’art. 37, comma 3, del d.P.R. n. 600/73, a COGNOME NOME, NOME e NOME, soci al 33, 33% di RAGIONE_SOCIALE, proprietaria al 50% di RAGIONE_SOCIALE
2.Avverso il suddetto atto impositivo COGNOME NOME, NOME e NOME proponevano ricorso dinanzi alla Commissione provinciale tributaria di Roma che, con sentenza n. 10455/54/2015, lo respingeva.
3.Avverso la sentenza di primo grado i contribuenti proponevano appello dinanzi alla Commissione tributaria regionale del Lazio che con sentenza n. 6092/16/2016 depositata il 17 ottobre 2016, lo rigettava.
4.In punto di diritto, il giudice di appello ha ritenuto che l’indebita detrazione di imposta da parte di RAGIONE_SOCIALE – frutto di una condotta fraudolenta della società, che aveva anche, negli anni, trasferito più volte il proprio domicilio fiscale e che aveva effettuato il passaggio RAGIONE_SOCIALE cariche sociali in capo a soggetti stranieri resisi irreperibili – costituiva componente positivo di reddito imponibile in capo ai sigg.ri COGNOME, i quali erano soci nella misura del 33% ciascuno di RAGIONE_SOCIALE sRAGIONE_SOCIALE a sua volta titolare del 50% RAGIONE_SOCIALE quote di RAGIONE_SOCIALE; la tesi degli appellanti in ordine alla mancanza di alcun rapporto con RAGIONE_SOCIALE stante l’intervenuta cessione nel gennaio del 2008 RAGIONE_SOCIALE quote dell’allora RAGIONE_SOCIALE -successivamente denominata RAGIONE_SOCIALE – non poteva trovare accoglimento in quanto dalle indagini della G.d.F. era emersa la posizione di mero prestanome del cessionario RAGIONE_SOCIALE quote sociali NOME COGNOME (risultato essere privo di un patrimonio adeguato a sostenere le responsabilità conseguenti) il che dimostrava la continuità nella gestione della stessa da parte dei sig.ri COGNOME. Tali passaggi costituivano il nucleo centrale della motivazione dell’avviso di accertamento il che depotenziava l’argomentazione svolta dal giudice di primo grado, del tutto complementare, riguardante la conservazione del potere di delega in capo a NOME COGNOME ad NOME sul conto corrente della società. Il carattere di RAGIONE_SOCIALE a ristretta base azionaria di quest’ultima, caratterizzata dalla partecipazione attiva e diretta dei soci alle vicende della stessa, implicava la conoscibilità da parte dei COGNOME RAGIONE_SOCIALE operazioni fraudolente contestate.
5.Avverso la suddetta sentenza COGNOME NOME, NOME NOME NOME propongono ricorso per cassazione affidato a quattro motivi.
6. Resiste con controricorso l’RAGIONE_SOCIALE.
MOTIVI DELLA DECISIONE
1. Con il primo motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione degli artt. 37, comma 3, e 38 del d.P.R. n. 600/73 per avere la CTR ritenuto legittima l’imputazione ai contribuenti d el maggior reddito imponibile quale provento illecito della condotta fraudolenta di RAGIONE_SOCIALE sulla base di elementi (come la circostanza dell’esistenza di una delega di COGNOME NOME NOME NOME NOME conto corrente della società) inidonei ad assurgere al grado di presunzioni gravi, precise e concordanti, sebbene: 1) i COGNOME non fossero mai stati attinti da alcun procedimento penale; 2) nel gennaio del 2008, la RAGIONE_SOCIALE, della quale i contribuenti erano soci, avesse già ceduto, unitamente a RAGIONE_SOCIALE, le quote della costituita società RAGIONE_SOCIALE (successivamente trasformatasi nella RAGIONE_SOCIALE) a NOME COGNOME con conseguente impossibilità per i contribuenti, a decorrere da tale data, di NOME sul conto corrente bancario della stessa giusta comunicazione dell’Intesa San Paolo prodotta in grado di appello; 3) dalla documentazione prodotta sin dal primo grado (estratti conto personali dei contribuenti dal 2007; estratti conto della RAGIONE_SOCIALE dal 2007; copia della dichiarazione dei redditi dei contribuenti) non fosse desumibile alcun collegamento dei COGNOME con la società accertata o con NOME COGNOME; 4) RAGIONE_SOCIALE fosse stata posta in liquidazione nel 2010, a distanza di due anni dall’operazione di cessione di quote, con conseguente conferma della insussistenza di alcun collegamento tra i contribuenti e RAGIONE_SOCIALE.
2. Con il secondo motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 e n. 4 c.p.c., la violazione degli artt. 1,4,17 del d.P.R. n. 633/72 per non avere la CTR accertato, in capo ai COGNOME, la mancata ricorrenza dei presupposti per essere considerati soggetti passivi Iva atteso che, ai sensi dell’art. 4 cit., presupposto soggettivo per l’applicazione dell’imposta era costituito dallo svolgimento di attività di impresa, arte o professione, e che tale requisito non era ravvisabile in capo ai contribuenti, essendo l’ unico soggetto passivo obbligato al versamento dell’Iva accertata dall’RAGIONE_SOCIALE Peraltro, ad avviso dei ricorrenti, il difetto di legittimazione passiva dei contribuenti emergerebbe dallo stesso avviso di accertamento essendo contenuto in esso l’avvertimento circa la notifica di un successivo atto impositivo
giustificato dall’insorgenza di un reddito impositivo (reddito personale dei proventi illeciti) non avente nulla in comune con l’ impugnato avviso di accertamento prodromico.
Con il terzo motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione degli artt. 2727 e 2729 c.c. per avere la CTR 1) ritenuto provata, per l’anno 2009 , la continuità della gestione di RAGIONE_SOCIALE da parte di tutti i contribuenti sulla base di un elemento indiziario privo dei requisiti ex artt. 2727 e 2729 c.c. qual era la mera posizione di prestanome di NOME COGNOME, acquirente RAGIONE_SOCIALE quote cedute dai COGNOME in data 22 gennaio 2008; 2) ritenuto provata la continuità della gestione di RAGIONE_SOCIALE, per il solo RAGIONE_SOCIALE NOME COGNOME, sulla base di una delega ad NOME sul conto corrente bancario intestato alla società, sebbene i contribuenti avessero smentito tale circostanza essendosicome comprovato dalla dichiarazione della Banca Intesa San Paolo allegata all’atto di appello – arrestata l’operatività sul conto corrente della società nel gennaio 2008, data della cessione RAGIONE_SOCIALE quote sociali dell’allora RAGIONE_SOCIALE
Con il quarto motivo si denuncia, in relazione all’art. 360 comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione degli artt. 2727 e 2729 c.c. per avere il giudice di appello ritenuto provata la conoscibilità RAGIONE_SOCIALE operazioni fraudolente operate da RAGIONE_SOCIALE da parte dei contribuenti sebbene la cessione da parte di RAGIONE_SOCIALE, nel gennaio del 2008, RAGIONE_SOCIALE quote sociali dell’allora RAGIONE_SOCIALE costituisse un dato certo dal quale desumere la mancata conoscenza/conoscibilità da parte dei contribuenti dei fatti illeciti commessi, nel 2009, dalla RAGIONE_SOCIALE Peraltro, a riprova della mancata conoscenza RAGIONE_SOCIALE operazioni fraudolente, i ricorrenti rilevano il mancato coinvolgimento dei COGNOME nelle vicende penali e amministrative della società e la mancata contestazione nel p.v.c. della G.d.f. e nell’avviso in questione di loro indebite intromissioni, nel 2009, nella gestione societaria.
In disparte l’improprio richiamo nel secondo motivo anche del n. 4 del comma 1 dell’art. 360 c.p.c., va condotta l’analisi congiunta dei motivi di ricorso stante la connessione tra di essi.
5.1. primi due mezzi sono infondati mentre il terzo e il quarto si profilano inammissibili per le ragioni di seguito indicate.
5.2. La presente controversia involge la verifica della legittimità dell’avviso di accertamento emesso nei confronti di RAGIONE_SOCIALE per indebita detrazione Iva , nell’anno 2009, in relazione ad una condotta fraudolenta relativa a c.d. false compensazioni d’imposta, e notificato, tra l’altro, a COGNOME NOME, NOME e NOME, quali soggetti cui imputare direttamente i proventi illeciti ai sensi dell’art. 37, comma 3, del d.P.R. n. 600/73. In particolare, secondo l’RAGIONE_SOCIALE, l’attività e le imposte della società di capitali sarebbero imputabili direttamente (sia pure in concorso con altri soggetti), ai COGNOME, quali soci al 33% di RAGIONE_SOCIALE a sua volta controllante al 50% di RAGIONE_SOCIALE, quali interponenti nel meccanismo fraudolento e possessori effettivi dei proventi dell’attività illecita della società interposta RAGIONE_SOCIALE (‘ il bottino fiscale rappresentato dall’Iva evasa dalla società, in frode ai crediti erariali e contributivi- attraverso la conclamata condotta fraudolenta, culminata nell’intervenuta messa in liquidazione della stessa e del passaggio di cariche sociali in capo a soggetti stranieri irreperibili con conseguente irreperibilità dei libri e RAGIONE_SOCIALE scritture private- costituisce un componente positivo di reddito imponibile in capo ai suddetti soggetti, soci di RAGIONE_SOCIALE e RAGIONE_SOCIALE, imprese controllanti la RAGIONE_SOCIALE ciascuna nella misura del 50% del capitale sociale. L’individuazione dei soggetti cui imputare direttamente i suddetti proventi illeciti è stata effettuata secondo quanto disposto dal comma 3 dell’art. 37 del DPR 600/73 ‘, stralcio dell’avviso riprodotto in ricorso pag. 3) .
5.3.Questa Corte ha affrontato la problematica in questione, in particolare, con riguardo all’applicazione RAGIONE_SOCIALE sanzioni all’amministratore di fatto (Cass. n. 23231 del 25/07/2022). Nella detta pronuncia, ha precisato che l’applicazione della norma eccezionale introdotta dall’art. 7 del d.l. n. 269 del 2003 presuppone che la persona fisica, autrice della violazione, abbia agito nell’interesse e a beneficio della società rappresentata o amministrata, dotata di personalità giuridica, poiché solo la ricorrenza di tale condizione giustifica il fatto che la sanzione pecuniaria, in deroga al principio personalistico, non colpisca l’autore materiale della violazione ma sia posta in via esclusiva a carico del diverso soggetto giuridico (società dotata di personalità giuridica) quale effettivo beneficiario RAGIONE_SOCIALE violazioni tributarie commesse dal proprio rappresentante o
amministratore; viceversa, «qualora risulti che il rappresentante o l ‘ amministratore della società con personalità giuridica abbiano agito nel proprio esclusivo interesse, utilizzando l’ente con personalità giuridica quale schermo o paravento per sottrarsi alle conseguenze degli illeciti tributari commessi a proprio personale vantaggio», verrebbe meno la ratio giustificatrice dell’applicazione dell’art. 7 del d.l. n. 269 del 2003, diretto a sanzionare la sola società con personalità giuridica, dovendo essere ripristinata la regola generale secondo cui la sanzione amministrativa pecuniaria colpisce la persona fisica autrice dell’illecito (Cass. n. 28332 del 7/11/2018; Cass. n. 10975 del 18/04/2019; Cass. n. 32594 del 12/12/2019; Cass. n. 25757 del 13/11/2020; Cass. n. 29038 del 20/10/2021). Si è osservato, peraltro, che tale ragionamento non riguarda solo il profilo sanzionatorio in senso stretto, il quale, anzi, costituisce un aspetto ulteriore, un posterius , rispetto alla pretesa sostanziale e al debito trib utario. È evidente, infatti, che se l’amministratore di fatto ha utilizzato lo schermo sociale nel suo esclusivo interesse sorge la presunzione che pure dei proventi dell’attività egli abbia tratto esclusivo beneficio (Cass. sez. 5, n. 1358 del 2023).
5.4.Va esaminato se, e a quali condizioni e limiti, in una situazione come quella in considerazione, l’Amministrazione finanziaria possa imputare ad un diverso soggetto i redditi maturati dall’ente e le relative imposte.
5.5. Il meccanismo che, nel nostro ordinamento, mira a riallineare l’attività svolta da un altro soggetto sull’effettivo percettore dei redditi è quello previsto dall’art. 37, terzo comma, del d.P.R. n. 600 del 1973 che dispone: «In sede di rettifica o di accertamento d’ufficio sono imputati al contribuente i redditi di cui appaiono titolari altri soggetti quando sia dimostrato, anche sulla base di presunzioni gravi, precise e concordanti, che egli ne è l’effettivo possessore per interposta persona».
La norma prevede che l’RAGIONE_SOCIALE possa utilizzare elementi indiziari, dotati di pregnanza presuntiva, al fine di accertare il fatto costitutivo dell’imposizione tributaria rappresentato dal possesso effettivo di un reddito «per interposta persona».
9.Giova sottolineare che, come costantemente ribadito dalla Corte, ai fini del soddisfacimento dell’onere probatorio dell’RAGIONE_SOCIALE, non occorre che tra il fatto noto e quello ignoto sussista un legame di assoluta ed esclusiva necessità causale, ma è sufficiente che il fatto da provare sia desumibile dal fatto noto come conseguenza ragionevolmente possibile secondo un criterio di normalità, con riferimento a una connessione probabile di accadimenti in base a regole di esperienza (Cass. n. 13807 del 22/05/2019; Cass. n. 4168 del 21/02/2018; Cass. n. 17833 del 19/07/2017; Cass. n. 25129 del 7/12/2016; già Cass. S.U. n. 9961 del 13/11/1996).
5.6. L’oggetto della prova incombente sull’Amministrazione finanziaria, peraltro, non attiene agli elementi costitutivi dell’interposizione ma solo come precisa la norma -che «egli ne è l’effettivo possessore per interposta persona»: la funzione della norma, dunque, è quella di evitare che il contribuente (effettivo possessore) si sottragga al prelievo occultando all’Amministrazione finanziaria la propria identità di contribuente, ricorrendo a interposizioni negoziali tali da attribuire a terzi il possesso del reddito. In altri termini, il possesso del reddito «per interposta persona» costituisce il fatto ignoto oggetto della prova logica a carico dell’RAGIONE_SOCIALE, quale elemento che lega il reddito prodotto dal soggetto interposto al titolare effettivo: la rilevanza dell’effettivo possesso del reddito rispetto alla sua titolarità formale sancisce la prevalenza della sostanza (possesso del reddito) sulla forma (titolarità del reddito) e della realtà sull’apparenza, dovendosi individuare non la natura fittizia o ingannevole della titolarità del reddito, bensì l’effettività dell’esercizio del possesso del reddito a prescindere dalla sua formale titolarità. Tale percorso argomentativo e giuridico, per l’ampia latitudine della norma, non è limitato dalla tipologia di reddito oggetto di accertamento e, dunque, si estende -come recentemente precisato da questa Corte (Cass. n. 5276 del 17/02/2022) -anche al reddito d’impresa e all’ipotesi in cui l’interposto sia una società di capitali, salva la neces saria specifica verifica della relazione di fatto tra contribuente e reddito per NOME la traslazione del reddito d’impresa prodotto all’effettivo titolare. Nel caso di reddito d’impresa ha rilievo, di norma, la figura dell’amministratore di fatto del so ggetto imprenditoriale formalmente titolare del reddito (i.e. la società); tuttavia, tale
ruolo, per assumere incidenza, deve «assumere una particolare pregnanza al fine di integrare la presunzione del possesso del reddito perché deve essere tale da comportare la traslazione del reddito realizzato dall’ente collettivo percettore interposto nel suo complesso (e, quindi, anche ai fini Irap e Iva) al soggetto persona fisica interponente come se fosse stato prodotto da quest’ultimo» (così Cass. n. 5276 del 2022, cit.). Ciò significa che la posizione dell’interponente non è quella di mero gestore del l’ente collettivocondizione che, in quanto tale, sarebbe significativa ai fini reddituali solo nelle società di persone interposte e, in caso di RAGIONE_SOCIALE, a fondamento del maggior reddito da partecipazione ai fini Irpef -ma di soggetto che disponga uti dominus RAGIONE_SOCIALE risorse del soggetto interposto.
5.7. Come si è osservato, del resto, nell’ipotesi in questione, «si configura, in relazione all’interponente, una fattispecie simile a quella della RAGIONE_SOCIALE, ossia di chi eserciti professionalmente con stabile organizzazione, l’indirizzo, il controllo e il coordinamento RAGIONE_SOCIALE società (Cass., Sez. I, 26 febbraio 1990, n. 1439; Cass., Sez. I, 16 gennaio 1999, n. 405; Cass., Sez. I, 9 agosto 2002, n. 12113; Cass., Sez. I, 13 marzo 2003, n. 3724; Cass., Sez. U., 29 novembre 2006, n. 25275; Cass., Sez. I, 6 marzo 2017, n. 5520; Cass., Sez. I, 3 giugno 2020, n. 10495)» (così, sempre la già citata Cass. n. 5276 del 2022). Ne deriva che, in tale ipotesi, la prova che incombe sull’Amministrazione finanziaria ha ad oggetto il totale asservimento della società interposta all’interponente, tale, quindi, da dimostrare: a) la relazione di fatto tra l’interponente e la fonte del reddito del soggetto imprenditoriale interposto; b) che il primo sia l’effettivo possessore dei redditi formalmente intestati alla società.
5.8. Non ha rilievo, invece, la dimostrazione che l’interposizione sia reale o fittizia: l’art. 37, terzo comma, del d.P.R. n. 600 del 1973, infatti, si riferisce a qualsiasi ipotesi di interposizione, anche a quella reale, ed anche ad un uso improprio di un legittimo strumento giuridico (ex multis, Cass. n. 11055 del 27/04/2021; Cass. n. 17128 del 28/06/2018; Cass. n. 5408 del 03/03/2017).
A fronte di tale prova, che può essere fornita anche solo in via presuntiva, incomberà poi al contribuente fornire la prova contraria dell’assenza di
interposizione ovvero della mancata percezione dei redditi del soggetto interposto (Cass. n. 29228 del 20/10/2021; Cass. n. 5276 del 2022, cit.). Va sottolineato, infine, che, in caso di interposizione mediante una società, la traslazione riguarda esattame nte il reddito d’impresa nel suo complesso prodotto dal contribuente interposto avuto riguardo alla pluralità di elementi che lo compongono (salva la prova, a carico dell’RAGIONE_SOCIALE, di un maggior reddito conseguito dall’interponente), che, dunque, è attribuito all’interponente quale effettivo possessore del reddito ed effettivo debitore dei tributi formalmente imputati alla società interposta.
5.9.La compiuta traslazione del reddito, del resto, è coerente con il diritto al rimborso dell’interposto, ai sensi dell’art. 37, quinto comma, d.P.R. n. 600 del 1973, per quelle imposte che abbia pagato per redditi imputati all’interponente, condizione che legittima il riconoscimento, ove ne sussistano i presupposti formali e sostanziali, anche del diritto alla detrazione ex art. 19 d.P.R. n. 633 del 1972 (Cass. n. 27964 del 30/12/2009).
La traslazione del reddito d’impresa dall’interposto (società) all’interponente ai sensi dell’art. 37, terzo comma, d.P.R. n. 600 del 1973 è idonea ad assicurare la ripresa a tassazione nei confronti di quest’ultimo per le imposte dovute.
6. Quanto all’IVA, più in particolare, va sottolineata la piena convergenza su questo esito dei principi unionali. Nell’esecuzione RAGIONE_SOCIALE prestazioni di servizi tra il soggetto gestore uti dominus e la società (la cui esistenza, come detto, non è scalfita dall ‘assoggettamento di fatto), infatti, si instaura, quando il primo agisca in nome proprio ma per conto della seconda, un rapporto riconducibile al mandato senza rappresentanza, dove il mandatario è il gestore e il mandante è la società.
6.1. Ciò si verifica, in particolare, quando l’imprenditore, che gestisca RAGIONE_SOCIALE società cartiere, disponga in autonomia in merito alle attività e alle transazioni e decida, per conto della società, sulla realizzazione RAGIONE_SOCIALE operazioni commerciali, individuando, ad esempio, i venditori (esteri) e i successivi acquirenti (nazionali). Orbene, l’art. 6, § 4, della direttiva n. 77/388/CEE del Consiglio del 17 maggio 1977 (cd. sesta direttiva), corrispondente all’art. 3,
terzo comma, del d.P.R. n. 633 del 1972, stabilisce che, qualora un soggetto passivo partecipi, in nome proprio ma per conto terzi, ad una prestazione di servizi, si deve ritenere che egli stesso abbia ricevuto o fornito i detti servizi a titolo personale. Si realizza, in altri termini, la finzione giuridica di due prestazioni di servizi identiche fornite consecutivamente sull’assunto che l’operatore che partecipa alla prestazione di servizi -il commissionario -abbia in un primo tempo ricevuto i servizi in questione da prestatori specializzati prima di fornire, in un secondo tempo, gli stessi servizi all’operatore per conto del quale agisce (v., tra le varie, Corte di giustizia, 4 maggio 2017, in C-274/15, Commissione c/ Lussemburgo, punto 86; nella giurisprudenza interna, v., ex multis, Cass. n. 30360 del 23/11/2018; Cass. 20591 del 29/09/2020): il mandatario, quindi, assume e acquista in nome proprio, rispettivamente, gli obblighi e i diritti derivanti dal compimento dell’affare trattato per conto del mandante. Ne deriva che se la prestazione di servizi a cui l’operatore partecipa è soggetta all’IVA, pure il rapporto giuridico tra costui e la parte per conto della quale agisce è soggetto all’IVA (v. Corte di giustizia, in C -274/15, cit., punto 87).
6.2.Giova sottolineare, sul punto, che resta estranea e irrilevante ogni indagine sul carattere oneroso o meno del rapporto di mandato: infatti, ai fini dell’applicazione della disciplina IVA del mandato senza rappresentanza, la norma unionale non contiene alcun riferimento ad un eventuale carattere oneroso della partecipazione alla prestazione di servizi (v. Corte di giustizia, 19 dicembre 2019, in C707/18, RAGIONE_SOCIALE, punto 38). 2.7.6. L’irregolarità RAGIONE_SOCIALE operazioni riferite al mandant e, infine, se, da un lato, non esime il mandatario senza rappresentanza dall’obbligo di provvedere alla fatturazione posto che quale soggetto passivo, nel rapporto con il mandante, è tenuto al vaglio critico dell’operazione (e di verificare, quindi, il reg ime fiscale e di fatturazione), dall’altro, ove vengano in rilievo operazioni soggettivamente inesistenti, ciò refluisce sulla sua posizione, neppure essendo in dubbio la fittizietà RAGIONE_SOCIALE operazioni e la consapevolezza RAGIONE_SOCIALE frode.
6.3.La delineata cornice normativa entro cui si colloca la questione in esame ha immediate conseguenze anche sul piano sanzionatorio. L’irrogazione RAGIONE_SOCIALE sanzioni, difatti, trova il suo diretto riferimento nella condotta dell’interponente,
il quale è sanzionato in proprio, in relazione all’avvenuta traslazione del reddito e dei relativi tributi dell’ente collettivo, con conseguente imputazione anche RAGIONE_SOCIALE condotte evasive.
6.4. La fattispecie è esterna al perimetro dell’art. 7 del d.l. n. 269 del 2003: il rapporto fiscale che viene in considerazione non è quello, previsto dalla citata norma, «proprio di società o enti con personalità giuridica» ma, in conseguenza della traslazion e del reddito all’effettivo possessore ex art. 37, terzo comma, d.P.R. n. 600 del 1970, quello specifico e proprio dell’interponente.
6.5.Il contribuente, come osservato, non riveste, in questo caso, la posizione di (mero) amministratore di fatto ma è l’effettivo possessore dei redditi formalmente intestati alla società come se fossero stati da lui prodotti, sicché assume rilievo, anche per tale versante, il suo rapporto fiscale, con le correlate sanzioni per gli inadempimenti e le violazioni che lo caratterizzano, e non quello della società.
6.6.Sulla base della superiore ricostruzione, Cass. n. 23231 del 2022 ha, quindi, enunciato i seguenti principi di diritto: «in tema di accertamento sulle imposte dirette e sull’IVA, nei confronti del soggetto che abbia gestito uti dominus una società di capitali si determina, ai sensi dell’art. 37, terzo comma, del d.P.R. n. 600 del 1973, la traslazione del reddito d’impresa, e RAGIONE_SOCIALE relative imposte, in quanto effettivo possessore del reddito della società interposta; inoltre, in tale ipotesi, tra i due soggetti si instaura un rapporto di mandato senza rappresentanza, dove il mandatario è il gestore uti dominus e la mandante è la società, sicché, ove le prestazioni di servizi cui il primo abbia partecipato per conto della seconda siano soggette a IVA, pure il rapporto giuridico tra il mandatario e la società interposta è soggetto all’IVA; a tali fini incombe sull’Amministrazione finanziaria l’onere di provare, anche solo in via indiziaria, il totale asservimento della società interposta all’interponente , spettando quindi al contribuente l’onere di fornire la prova contraria dell’assenza di interposizione ovvero della mancata percezione dei redditi del soggetto interposto». «in tema di sanzioni tributarie, nell’interposizione del gestore uti dominus alla società di capitali interposta ai sensi dell’art. 37, terzo comma, del d.P.R. n. 600 del 1973
non ha rilievo il rapporto fiscale proprio di quest’ultima ma quello che fa capo direttamente all’interponente in quanto effettivo possessore del reddito d’impresa, sicché, risultando come se il reddito fosse da lui prodotto, la fattispecie esula dal dispo sto di cui all’art. 7 del d.l. n. 269 del 2003 e le violazioni, pur formalmente dell’ente collettivo, vanno riferite alla sua attività» (da ultimo nello stesso senso, Cass. sez. 5 n. 1358 del 2023).
Le doglianze del ricorrente vanno, pertanto, esaminate alla luce dei superiori principi di diritto.
6.7.Nella specie, la CTR ha correttamente ritenuto l’imputabilità ai sigg.ri COGNOME (in concorso con altri soggetti) degli omessi versamenti dell’Iva da parte di RAGIONE_SOCIALE in ragione della circostanza assorbente del riscontrato asservimento della società interposta ‘ possedendo i COGNOME partecipazioni al capitale sociale della RAGIONE_SOCIALE nella misura del 33% ciascuno che, a sua volta, era titolare del 50% della anzidetta società ‘, e trattandosi di ‘ società a ristretta base azionaria caratterizzata dalla partecipazione attiva e diretta dei soci alle vicende della stessa con evidenti ricadute (quantomeno) sul flusso informativo riguardante l’attività della società ‘ (pag. 2 della sentenza impugnata).
6.8. Invero, secondo la ricostruzione dell’RAGIONE_SOCIALE fatta propria sostanzialmente dalla CTR, soggetti interponenti nel meccanismo fraudatorio posto in essere formalmente da RAGIONE_SOCIALE erano le società controllanti (RAGIONE_SOCIALE e RAGIONE_SOCIALE) al 50% la prima (avendo costituito l’allora RAGIONE_SOCIALE successivamente trasformatasi nella RAGIONE_SOCIALE v. anche sul punto pagg. 5-6 del ricorso) ed essendo i COGNOME titolari ciascuno del 33% del capitale sociale di RAGIONE_SOCIALE, trovava applicazione, ai fini della diretta imputazione ad essi dei redditi accertati in capo alla RAGIONE_SOCIALE (per traslazione dalla società interposta RAGIONE_SOCIALE) la presunzione di distribuzione, pro quota, ai soci degli utili extracontabili accertati in capo alla società a ristretta base azionaria, ferma restando la possibilità per i soci di fornire prova contraria -nella specie non offerta -rispetto alla pretesa dell’Amministrazione finanziaria dimostrando che i maggiori ricavi dell’ente sono
stati accantonati o reinvestiti (Cass. Sez. 5, n. del 2018;Sez. 6 – 5, n. del 2019).
6.9.Quindi, dal fatto noto della titolarità in capo ai COGNOME del 33,33% ciascuno, del capitale sociale di RAGIONE_SOCIALE, proprietaria, a sua volta, al 50% di RAGIONE_SOCIALE, la CTR ha desunto, quale elemento presuntivo, grave, preciso e concordante, il fatto ignoto dell’effettiva gestione uti dominus della società interposta e dunque del possesso dei proventi illeciti per traslazione in capo ai contribuenti (con imputazione per trasparenza) sebbene formalmente riconducibili alla società verificata RAGIONE_SOCIALE.
6.10. Risulta, pertanto, inconferente l’argomentazione dedotta con il primo motivo di ricorso circa la mancata pendenza di alcun procedimento penale a carico dei COGNOME atteso che -pur avendo avuto origine il presente accertamento da complesse attività di indagini svolte dalla GDF nell’ambito di un procedimento penale a carico di soggetti terzi l’imputazione ai COGNOME – unitamente ad altri soggettidell’Iva evasa da RAGIONE_SOCIALE è fondata sullo schema dell’interposizione del gestore uti dominus – nella specie le due società controllanti al 50% la società verificata e per trasparenza i contribuenti, soci della RAGIONE_SOCIALE– alla società di capitali interposta RAGIONE_SOCIALE ai sensi dell’art. 37, comma 3, del D.P.R. n. 600/73.
7. Quanto alla circostanza dedotta nel primo motivo di ricorso dell’avvenuta cessione, nel gennaio del 2008, da parte di RAGIONE_SOCIALE, della quale i contribuenti erano soci, unitamente a RAGIONE_SOCIALE, RAGIONE_SOCIALE quote della costituita società RAGIONE_SOCIALE (successivamente trasformatasi nella RAGIONE_SOCIALE) a NOME COGNOME con conseguente impossibilità per i contribuenti, a decorrere da tale data, di NOME sul conto corrente bancario della stessa come da comunicazione dell’Intesa San Paolo pro dotta in grado di appello, la CTR con un accertamento in fatto non sindacabile in sede di legittimità- ha affermato che ‘ le indagini della Guardia di Finanza concluso per la mera posizione di prestanome del sig. NOME COGNOME, cessionario RAGIONE_SOCIALE quote della società, il che comporta la continuità nella gestione della stessa da parte degli attuali appellanti ‘ e che ‘ tale conclusione si basava sulla circostanza, frutto
RAGIONE_SOCIALE anzidette indagini della Guardia di Finanza (recepite nell’atto impositivo) che il cessionario della società in questione era risultato essere privo di un patrimonio adeguato a sostenere le responsabilità conseguenti all’assunzione della stessa ‘.
7.1.Peraltro, il giudice di appello, nel costrutto argomentativo posto a fondamento della sentenza impugnata stante la riscontrata traslazione del reddito di impresa e RAGIONE_SOCIALE relative imposte dalla società interposta verificata RAGIONE_SOCIALE ai soggetti interponenti, tra cui (per trasparenza) anche ai COGNOME, in quanto titolari, ciascuno, del 33,33% del capitale sociale di RAGIONE_SOCIALE, proprietaria del 50% di RAGIONE_SOCIALE e la sostanziale fittizietà della cessione RAGIONE_SOCIALE quote sociali dell’allora RAGIONE_SOCIALE nel 2008 , ha ritenuto- depotenziandola-‘ del tutto complementare ‘ l’ulteriore argomentazione (svolta dal giudice di primo grado) riguardante la conservazione del potere di delega in capo al sig. NOME COGNOME ad NOME sul conto corrente della società.
7.2.Ogni altra argomentazione dedotta con il primo motivo di ricorso circa l’assenza di alcun collegamento dei sigg.ri COGNOME COGNOME la società RAGIONE_SOCIALE asseritamente desumibile dal contenuto dei documenti prodotti sin dal primo grado (estratti conto personali e della RAGIONE_SOCIALE dal 2007; copia della dichiarazione dei redditi dei contribuenti), implica rivalutazioni di apprezzamenti di merito inammissibili in questa sede avendo il giudice di appello ritenuto circostanza assorbente denotante la gestione uti dominus della società verificata da parte dei contribuenti la detenzione da parte degli stessi, ciascuno, del 33,33% per cento del capitale sociale di RAGIONE_SOCIALE a sua volta titolare al 50% di RAGIONE_SOCIALE (e prima dell’allora RAGIONE_SOCIALE). Né assume alcun rilievo sul costrutto motivazionale della CTR la dedotta messa in liquidazione di RAGIONE_SOCIALE nel 2010, dopo due anni dall’operazione di cessione, attesa, come sopra già evidenziato, la riscontrata fittizietà di tale operazione, stante la emersa posizione di mero prestanome del cessionario NOME COGNOME.
8.Infondato, alla luce di quanto sopra, è il secondo motivo di ricorso, trattandosi, in applicazione del disposto di cui al comma 3 dell’art. 37 del d.P.R. n. 600/73 , di un’ipotesi di traslazione del reddito d’impresa, e RAGIONE_SOCIALE relative imposte, in capo
ai contribuenti, quali effettivi possessori dei proventi illeciti formalmente riconducibili alla società interposta verificata.
9.Inammissibile si profila il terzo motivo, sotto entrambe le sub censure, in quanto non attinente al decisum atteso che , la CTR, lungi dall’avere ritenuto provato, per il 2009, il coinvolgimento dei contribuenti nella gestione della società RAGIONE_SOCIALE sulla base del l’avvenuto riscontro della mera posizione di prestanome del sig. NOME COGNOME, acquirente RAGIONE_SOCIALE quote dell’allora RAGIONE_SOCIALE (poi successivamente trasformatasi nella RAGIONE_SOCIALE), ha desunto, come sopra già precisato, il fatto ignoto della gestione uti dominus della società interposta e quindi della traslazione del reddito di impresa di quest’ultima dal fatto noto della titolarità in capo ai contribuenti del 33,33% RAGIONE_SOCIALE quote del capitale sociale di NOME, a sua volta proprietaria al 50% della società verificata RAGIONE_SOCIALE.
Invero, nel costrutto argomentativo della CTR, il riferimento alla emersa posizione di mero prestanome del cessionario RAGIONE_SOCIALE quote dell’allora RAGIONE_SOCIALE è effettuato soltanto per desumere da questa circostanza una conferma della ‘continuità’ della gestione della società verificata da parte dei contribuenti.
10.Ugualmente non coglie il decisum l’altra sub censura del terzo motivo con cui si denuncia l’erroneità del ragionamento presuntivo del giudice di appello per avere desunto il coinvolgimento di NOME COGNOME nella gestione della società verificata dall’esistenza di una delega ad NOME sul conto corrente societario di RAGIONE_SOCIALE, sebbene tale circostanza fosse stata smentita in corso di causa, essendo venuta meno la possibilità- come da prodotta comunicazione dell’Intesa San Paolo – ad NOME su detto conto sin dal gennaio del 2008, data in cui era avvenuta la cessione RAGIONE_SOCIALE quote sociali dell’allora RAGIONE_SOCIALE. Invero, come già sopra evidenziato, stante la circostanza assorbente costituita dalla detenzione da parte dei contribuenti del 33,33% RAGIONE_SOCIALE quote sociali della società RAGIONE_SOCIALE a sua volta proprietaria al 50% di RAGIONE_SOCIALE e la sostanziale fittizietà della cessione RAGIONE_SOCIALE quote sociali nel 2008, la CTR ha ritenuto ‘ del tutto complementare ‘ ‘ l’ulteriore argomentazione (del giudice di primo grado) riguardante la conservazione del potere di delega in capo al sig. NOME COGNOME ad NOME sul conto della società ‘.
11.Inammissibile si profila anche il quarto mezzo non cogliendo il decisum atteso che la CTR ha ritenuto sostanzialmente irrilevante la conoscibilità dell’esistenza RAGIONE_SOCIALE frode da parte dei contribuenti facendo applicazione del principio di diritto secondo cui in tema di accertamento RAGIONE_SOCIALE imposte sui redditi, nel caso di società di capitali a ristretta base azionaria, in caso di accertamento di utili non contabilizzati, opera la presunzione di attribuzione prò quota ai soci degli utili stessi, salva la prova contraria e la dimostrazione che i maggiori ricavi sono stati accantonati o reinvestiti” ( Cass. n. 12329 del 2014 richiamata, e, nello stesso senso, ex plurimis, Cass. n. Cass. Sez. 5, n. del 2018;Sez. 6 – 5, n. del 2019).
12.In conclusione, il ricorso va rigettato.
13.Le spese del giudizio di legittimità seguono la soccombenza e vengono liquidate come in dispositivo.
P.Q. M.
La Corte rigetta il ricorso; condanna la ricorrente al pagamento RAGIONE_SOCIALE spese del giudizio di legittimità che si liquidano in euro 14.000,00 per compensi oltre spese prenotate a debito.
Dà atto, ai sensi dell’art.13 comma 1 quater D.P.R. n.115/2002, della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento da parte della ricorrente dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello, ove dovuto, per il ricorso a norma del comma 1-bis AVV_NOTAIO stesso articolo 13.
Così deciso in Roma il 23 novembre 2023