Interposizione fittizia e valore della prova penale

La Corte di Cassazione ha respinto il ricorso dell’Agenzia delle Entrate in un caso di presunta interposizione fittizia di manodopera. La Suprema Corte ha confermato la decisione dei giudici di merito, stabilendo che avevano correttamente valutato l’insieme delle prove, inclusa l’archiviazione di un procedimento penale parallelo. La sentenza chiarisce che, sebbene non vincolante, l’esito del giudizio penale può essere legittimamente considerato come un indizio nel processo tributario, confermando l’autonomia del contratto di appalto della società contribuente.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 4 ottobre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Interposizione Fittizia di Manodopera: L’Archiviazione Penale Può Essere una Prova

Una recente ordinanza della Corte di Cassazione affronta un tema cruciale per le imprese che esternalizzano servizi: l’interposizione fittizia di manodopera. La sentenza chiarisce con quali criteri il giudice tributario debba valutare le prove, specialmente quando esiste un procedimento penale parallelo conclusosi con un’archiviazione. Il caso in esame ha visto un’azienda del settore logistico accusata dall’Agenzia delle Entrate di aver messo in piedi un sistema fraudolento per dedurre costi e detrarre IVA indebitamente, ma la Suprema Corte ha dato ragione al contribuente.

I Fatti del Caso: La Contestazione Fiscale

Tutto ha origine da una verifica fiscale condotta su una società cooperativa attiva nella gestione logistica e distribuzione merci. Secondo l’Agenzia delle Entrate, la società avrebbe partecipato a un sistema volto a realizzare un’illecita interposizione di manodopera, orchestrato da un’altra azienda attraverso numerose cooperative. In sostanza, l’accusa era quella di utilizzare lavoratori formalmente assunti da altre entità, ma di fatto gestiti e diretti dalla società stessa, per creare costi fittizi. Di conseguenza, l’Amministrazione Finanziaria notificava un avviso di accertamento per indebita detrazione IVA e irrogava pesanti sanzioni.

Il Percorso Giudiziario: La Doppia Vittoria del Contribuente

La società cooperativa ha impugnato l’atto impositivo, ottenendo una prima vittoria davanti alla Commissione Tributaria Provinciale (CTP). I giudici di primo grado avevano ritenuto che non vi fossero prove sufficienti a dimostrare lo schema fraudolento. La decisione è stata poi confermata in appello dalla Commissione Tributaria Regionale (CTR). La CTR, in particolare, ha escluso la sussistenza di un’interposizione fittizia di manodopera, basando la sua convinzione su una pluralità di elementi, tra cui le risultanze di un procedimento della Direzione Territoriale del Lavoro e persino l’esito di un procedimento penale conclusosi con l’archiviazione.

Le Ragioni della Cassazione e la Valutazione sull’Interposizione Fittizia

L’Agenzia delle Entrate, non soddisfatta, ha presentato ricorso in Cassazione, articolando tre motivi principali:
1. Vizio di motivazione: La sentenza d’appello sarebbe stata carente e illogica.
2. Omesso esame di fatti decisivi: I giudici non avrebbero considerato elementi probatori cruciali che dimostravano la fittizietà dei rapporti.
3. Errata valutazione dell’archiviazione penale: La CTR avrebbe attribuito un valore improprio alla decisione del giudice penale.

La Suprema Corte ha rigettato tutti i motivi, fornendo importanti chiarimenti su ciascun punto.

Le Motivazioni

La Corte ha ritenuto infondato il primo motivo, affermando che la CTR aveva costruito una motivazione solida e articolata. I giudici d’appello non si erano limitati a un esame superficiale, ma avevano analizzato la documentazione prodotta, le verifiche della Direzione del Lavoro (che aveva ritenuto effettivi i rapporti di lavoro) e l’archiviazione penale. Era stato accertato che non esisteva un potere di comando diretto sui lavoratori da parte della committente e che la genuinità del contratto d’appalto era corroborata da modifiche al contratto collettivo nazionale sottoscritte con i sindacati.

Il secondo motivo è stato dichiarato inammissibile a causa del principio della “doppia conforme”. Poiché sia la CTP che la CTR erano giunte alla stessa conclusione basandosi sulla medesima ricostruzione dei fatti, il ricorso in Cassazione per omesso esame di un fatto decisivo era precluso. Questa regola impedisce una terza revisione del merito della causa quando i primi due gradi di giudizio sono allineati.

Infine, riguardo al terzo motivo, la Cassazione ha ribadito il principio di autonomia tra giudizio penale e tributario. Tuttavia, ha specificato che questa autonomia non impedisce al giudice tributario di considerare gli esiti del processo penale – inclusa un’archiviazione – come un indizio. Il giudice tributario può e deve valutare criticamente tali elementi, confrontandoli con le altre prove disponibili. Nel caso specifico, la CTR aveva correttamente utilizzato l’archiviazione non come prova vincolante, ma come un tassello che, insieme ad altri, corroborava la propria decisione di escludere l’interposizione fittizia di manodopera.

Le Conclusioni

L’ordinanza è di grande rilevanza pratica. Essa conferma che, per contestare un’interposizione fittizia di manodopera, l’Amministrazione Finanziaria deve fornire prove solide e circostanziate che vadano oltre la mera apparenza. D’altra parte, il contribuente può difendersi utilizzando ogni elemento a sua disposizione, inclusi gli esiti favorevoli di procedimenti in altre sedi giurisdizionali, come quella penale o del lavoro. La sentenza ribadisce che il compito del giudice è quello di valutare l’intero quadro probatorio in modo logico e coerente, senza dare per scontata la fondatezza delle accuse del Fisco.

Un’archiviazione in sede penale può essere usata come prova in un processo tributario?
Sì, la Corte di Cassazione ha chiarito che, pur non essendo vincolante, il decreto di archiviazione penale può essere legittimamente considerato dal giudice tributario come un indizio per formare il proprio convincimento, valutandone il contenuto insieme a tutte le altre prove disponibili.

Cosa si intende per “doppia conforme” e quale effetto produce?
È una regola processuale secondo la quale se i giudici di primo e secondo grado arrivano alla stessa decisione basandosi sulla medesima valutazione dei fatti, il ricorso in Cassazione per “omesso esame di un fatto decisivo” è inammissibile. Di fatto, limita la possibilità di riesaminare i fatti per una terza volta.

Quali elementi possono dimostrare l’assenza di un’interposizione fittizia di manodopera?
La sentenza evidenzia che la genuinità di un contratto di appalto di servizi si può provare attraverso vari elementi, come l’assenza di un potere direttivo e di controllo del committente sui lavoratori dell’appaltatore, la reale esistenza di un rischio d’impresa in capo all’appaltatore e la presenza di una sua autonoma organizzazione di mezzi e risorse.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 14058 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 14058 Anno 2025

Presidente: COGNOME

Relatore: NOME COGNOME

Data pubblicazione: 27/05/2025

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 6747/2020 R.G. proposto da :

RAGIONE_SOCIALE, rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato,

-ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE LIQUIDAZIONE,

-intimata –

Avverso la sentenza della COMM. TRIB. REG. ABRUZZO – SEZ. STACCATA DI PESCARA n. 1101/2018 depositata il 15/11/2018; udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 01/04/2025 dal Consigliere NOME COGNOME

FATTI DI CAUSA

All’esito di una verifica fiscale , l’Agenzia delle entrate in data 12 giugno 2014 notificava alla RAGIONE_SOCIALE esercente l’attività di gestione logistica per la

Interposizione fittizia manodopera -operazioni inesistenti

distribuzione delle merci, un processo verbale di constatazione, con il quale, in riferimento a più anno di imposta (dal 2010 al 2013), le contestava di aver preso parte ad un sistema volto alla realizzazione di interposizione illecita di manodopera posto in essere da una terza società, la RAGIONE_SOCIALE attraverso numerose cooperative; di aver emesso operazioni soggettivamente inesistenti ai fini delle imposte dirette ed oggettivamente inesistenti ai fini dell’Iva; di aver indebitamente dedotto costi e detratto Iva per operazioni oggettivamente inesistenti.
Di seguito l’Agenzia delle entrate notificava alla contribuente avviso di accertamento (TA603A602345-2015) con il quale, per l’anno di imposta 201 3, a ccertava un’indebita detrazione I va per euro 337.155,00 a seguito di operazioni oggettivamente inesistenti ed irrogava contestualmente sanzioni complessive per euro 1.007.988,50 0 di cui euro 567.256 ,00 ai sensi dell’art. 8 comma 2 d.l. n. 16 del 2012.

Avverso detto ultimo atto impositivo la contribuente proponeva ricorso che veniva accolto dalla CTP con sentenza confermata in appello. La CTR escludeva che vi fosse la prova della contestata interposizione fittizia di manodopera.

Avverso la sentenza della CTR l’Agenzia delle entrate propone ricorso per cassazione. La società non ha svolto attività difensiva.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con il primo motivo di ricorso l’Agenzia delle entrate denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la nullità della sentenza e/o del procedimento ex art. 111 Cost., artt. 1, 2, e 36 d.lgs. 31 dicembre 1992 n. 546, artt. 132 e 274 cod. proc. civ. e art.. 118 disp. att. cod. proc. civ.,

Censura la sentenza per vizio della motivazione, mancando le argomentazioni poste a fondamento del decisum . In particolare, assume che la motivazione resa dalla CTR si risolve nell’ apodittica affermazione dell’esistenza di un contratto di appalto di servizi –

Cons. est. NOME COGNOME

senza valutazione delle argomentazioni svolte dall’Ufficio fondata sul generico richiamo alla documentazione depositata dalla controparte, sull’asserito esame degli elementi indiziari forniti dal Fisco, sull’esito del procediment o espletato dalla Direzione Provinciale del Lavoro e sull’archiviazione in sede penale che, invece, dovevano ritenersi irrilevanti. Aggiunge che la sentenza non rappresenta in maniera adeguata e veritiera i fatti di causa e, tantomeno, il tenore dell’appello , esaurendosi in un giudizio finale non rappresentativo di un’effettiva valutazione delle ragioni addotte dalle parti e reso ignorando le specifiche obiezioni mosse.
Con il secondo motivo denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., l’ omesso esame di fatti decisivi per il giudizio oggetto di discussione fra le parti.

Assume che l’avviso di accertamento era fondato su elementi probatori più che sufficienti per ritenere dimostrata la fittizietà dei rapporti con la RAGIONE_SOCIALE; che la CTR non ha esaminato gli elementi circostanziali comprovanti l’inesistenza soggettiva delle operazioni contestate, ed indica a titolo esemplificativo l’analisi dei costi di gruppo, le analisi del personale, gli accordi in merito a varie ipotesi salariali per i dipendenti del consorzio, vari files (relativi a spese da sostenere e già sostenute per le varie società, ai documenti intestati al consorzio che alle consorziate indirizzati all’RAGIONE_SOCIALE per segnalazione di disservizi; ai bilanci e verbali di assemblea di alcune società). Aggiunge che la CTR non ha tenuto conto della presenza presso la RAGIONE_SOCIALE di documenti contabili attinenti alla RAGIONE_SOCIALE, circostanza che costituiva indizio grave preciso e concordante; non ha considerato la reale contestazione mossa alla RAGIONE_SOCIALE, ovvero di aver utilizzato strutture vuote, manovrate e gestite allo scopo di creare costi deducibili ed imposte detraibili, corroborat a dall’assenza, in capo alle Cooperative. Ribadisce che erano stati forniti elementi atti a confermare l’assenza di assunzione del rischio d’impresa e di una
Cons. est. NOME COGNOME

struttura organizzativa di materiali e risorse. Conclude ribadendo che «la Commissione si è limitata ad esprimere una valutazione di apparenza della realtà in maniera conforme alla tesi di parte avversa, senza tuttavia esplicitare le ragioni per le quali il copioso impianto pr obatorio offerto dall’U fficio e soprattutto la documentazione extracontabile rinvenuta in fase di verifica dovessero ritenersi prive di valore ovvero confutati da altra e convincente documentazione con ciò incorrendo nel censurato vizio atteso che l’esito della controversia sarebbe stato di ben diverso esito ove adeguatamente apprezzato il materiale probatorio offerto dall’A genzia»
Con il terzo ed ultimo motivo, denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., la nullità della sentenza e/o del procedimento ex artt. 2 d.lgs n. 546 del 1992 cit., degli artt. 115 e 116 cod. proc. civ., degli artt. 409, 530 e 654 cod. proc. pen.

Censura la sentenza impugnata per aver affermato che la contribuente non aveva concorso con la sua attività ad interporre in termini fittizi manodopera a favore di altro soggetto economico, sulla scorta delle conclusioni alle quali era giunta l’aut orità giudiziaria inquirente che aveva richiesto l’archiviazione. Osserva che la CTR, così motivando, ha erroneamente attribuito rilievo alla semplice proposta di archiviazione in alcun modo riconducibile ad una sentenza penale, senza alcun apprezzamento critico della richiesta del Pubblico Ministero e senza alcun confronto con gli altri elementi di prova acquisiti. Rimarca, pertanto, il rapporto di autonomia ed indipendenza fra giudizio penale e giudizio tributario.
Il primo motivo è infondato.

4.1. La CTR ha escluso la fattispecie di interposizione illecita di manodopera contesta alla contribuente con il p.v.c. al quale faceva seguito l’atto impositivo relativo solo ad Iva e sanzioni, come

precisato sia nel ricorso che in sentenza – ed ha motivano le ragioni del proprio convincimento.

A tal fine ha speso plurimi argomenti. In primo luogo, riportandosi alla sentenza di primo grado, ha evidenziato che la CTP aveva basato il suo convincimento, non solo sulle risultanze della verifica della Direzione Territoriale del Lavoro (DTL), ma anche su tutta la documentazione prodotta dalla società dalla quale poteva desumersi che i servizi resi non erano meramente fittizi; ha aggiunto che la CTP aveva pure tenuto conto di tutti gli elementi valorizzati dall’Agenzia i quali, pur evidenziando uno stretto controllo dell’RAGIONE_SOCIALE, non erano stati ritenuti idonei ad escludere la sussistenza di un appalto di servizi -ed aveva sottolineato come anche la DLP avesse ritenuto effettivi i rapporti di lavoro. Di seguito la CTR ha preso in esame le risultanze del procedimento posto in essere dalla DTL a seguito della trasmissione dello stesso processo verbale di constatazione ed ha evidenziato come detta ultima non avesse mosso alcun rilievo a carico della RAGIONE_SOCIALE, ritenendo reali i rapporti di lavoro intercorsi tra le imprese fornitrici ed i dipendenti ed escludendo che questi ultimi fossero dipendenti della prima. La CTR, poi, ha preso in considerazione l’archiviazione intervenuta in sede penale , evidenziando che pur trattandosi di giudizi autonomi, la stessa poteva essere comunque valutata ai fini della decisione, ancorché non avente valore vincolante.
Di seguito la CTR si è fatta carico di esaminare specifiche circostanze. Ha rilevato, di conseguenza, che nessun rilievo poteva attribuirsi al fatto che i mezzi utilizzati non fossero di proprietà della contribuente in quanto fatto compatibile con un appalto genuino; che priva di riscontro era rimasta l’affermazione dell’esistenza di un diretto comand o sui dipendenti da parte dell’RAGIONE_SOCIALE sia mancando prova documentale sia perché alcuna attività di accertamento era stata svolta per riscontrare
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l’effettivo referente dei lavoratori; che, di contro, elementi volti a corroborare la genuinità dell’appalto erano rinvenibili nella modifica del contratto collettivo nazionale di lavoro atteso che in detta sede i lavoratori, alla presenza dei sindacati, a vevano escluso l’esistenza di un potere direttivo organizzativo o disciplinare da parte della Adriatica Press; che la documentazione extracontabile, diversamente da quanto sostenuto dall’ufficio, non corroborava l’assenza di autonoma organizzazione. La CTR, infine, ha anche escluso l’esistenza di un vantaggio fiscale, espon endone compiutamente le ragioni ed evidenziando che non vi era interposizione fittizia con riferimento alle prestazioni rese dai c.d. «padroncini» i quali svolgevano l’attività con mezzi propri, a proprio rischio e senza vincolo di subordinazione con la cooperativa; che questi ultimi, pertanto, aveva regolarmente versato l’Iva c he la società contribuente aveva legittimamente detratto.
La CTR, dunque, ha esposto in modo completo ed esauriente le ragioni che inducevano ad escludere la fattispecie di interposizione fittizia di manodopera.

5. Il secondo motivo è inammissibile.

5.1. N ell’ipotesi di c.d. «doppia conforme», prevista dall’art. 348ter, comma 5, cod. proc. civ. (applicabile, ai sensi dell’art. 54, comma 2, del d.l. n. 83 del 2012, convertito con modificazioni dalla legge n. 134 del 2012, ai giudizi d’appello introdotti con ricorso depositato o con citazione di cui sia stata richiesta la notificazione dal giorno 11 settembre 2012), il ricorrente in cassazione -per evitare l’inammissibilità del motivo di cui all’art. 360, primo comma n. 5, cod. proc civ. (nel testo riformulato dall’art. 54, comma 3, del d.l. n. 83 cit. ed applicabile alle sentenze pubblicate dal giorno 11 settembre 2012) -deve indicare le ragioni di fatto poste a base, rispettivamente, della decisione di primo grado e della sentenza di rigetto dell’appello, dimostrando che esse sono tra loro diverse»
(Cass. 22/12/2016, n. 26774; in senso conforme: Cass. Sez. U. 21/09/2018, n. 22430).

Nella specie, posto che il giudizio d’appello è iniziato nel 2018, la doglianza è inammissibile poiché le decisioni dei gradi di merito, entrambe di accoglimento (c.d. doppia conforme), si fondano sulle medesime ragioni di fatto e, del resto, parte ricorrente non ha nemmeno sostenuto il contrario. La sentenza di secondo grado, infatti, non ha fatto altro che esplicitare, per altro in maniera congrua e logica, il percorso motivazionale seguito dalla sentenza di primo grado per giungere ad escludere la fattispecie di interposizione contestata
5.2. Per altro, l a ricorrente si duole, in realtà, dell’omesso esame di elementi istruttori che, tuttavia, come chiarito da questa Corte, non integra, di per sé, il vizio di omesso esame di un fatto decisivo, censurabile ex art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., qualora il fatto storico, rilevante in causa, sia stato comunque preso in considerazione dal giudice, ancorché la sentenza non abbia dato conto di tutte le risultanze probatorie. sicché il fatto storico non può identificarsi con il difettoso esame
Il terzo motivo è infondato.

6.1. Il decreto di archiviazione in sede penale certamente non impedisce che lo stesso fatto venga diversamente definito, valutato e qualificato dal giudice tributario non dando luogo a preclusioni di alcun genere.

Ciò, tuttavia, non implica che il Giudice tributario non possa tener conto degli esiti del procedimento penale e valutare, quale indizio, anche gli elementi ivi emersi, verificando l’effettiva valenza dimostrativa delle motivazioni rese.

6.2. La CTR, nel corroborare la propria decisione con le risultanze del processo penale, conclusosi con l’archiviazione si è attenuta a questi principi

6 In conclusione, il ricorso va complessivamente rigettato.

Cons. est. NOME COGNOME

Non deve provvedersi sulle spese, stante la mancanza di attività difensiva della società intimata.

Poiché risulta soccombente una parte ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato per essere amministrazione pubblica difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, non si applica l’art. 13 comma 1-quater, d.P.R., 30 maggio 2002, n. 11.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso.

Così deciso in Roma, il 01/04/2025.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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