Intermediazione illecita: la Cassazione decide

La Corte di Cassazione ha annullato una sentenza di merito che aveva escluso un’ipotesi di intermediazione illecita di manodopera. L’Agenzia delle Entrate aveva contestato a una società la deduzione di costi e la detrazione IVA relative a un contratto di subappalto, ritenendolo una fornitura illecita di personale. La Suprema Corte ha accolto il ricorso, affermando che i giudici di merito avevano errato nel non considerare il quadro indiziario nel suo complesso, che includeva elementi come la remunerazione basata sulle ore lavorate e l’assenza di potere direttivo da parte del finto appaltatore. Il caso è stato rinviato per una nuova valutazione.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 19 dicembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Intermediazione Illecita: la Cassazione traccia la linea di confine con l’Appalto

L’ordinanza n. 25427/2024 della Corte di Cassazione torna su un tema cruciale per imprese e consulenti: la distinzione tra un genuino contratto di appalto di servizi e una intermediazione illecita di manodopera. La pronuncia chiarisce come i giudici debbano valutare gli indizi per smascherare i finti appalti, con importanti conseguenze sul piano fiscale per l’indeducibilità dei costi e l’indetraibilità dell’IVA.

I Fatti del Caso: un Appalto sotto la Lente del Fisco

Una società si vedeva recapitare un avviso di accertamento con cui l’Agenzia delle Entrate recuperava IRES, IRAP e IVA per l’anno 2009. La contestazione si basava sulla riqualificazione di un contratto di subappalto, considerato dall’Ufficio come uno schermo per celare un’abusiva fornitura di personale. Secondo il Fisco, la società committente esercitava direttamente il potere direttivo sui lavoratori formalmente dipendenti della società subappaltatrice, la quale si limitava a emettere fatture.

Nonostante le prove fornite dall’Amministrazione finanziaria, sia la Commissione Tributaria di primo grado che quella di secondo grado davano ragione al contribuente, annullando l’accertamento. In particolare, i giudici d’appello ritenevano che l’Ufficio avesse fornito solo “indizi generici”, valorizzando le dichiarazioni di alcuni testi che sminuivano la portata di una fattura specifica.

La Decisione della Cassazione e l’intermediazione illecita

La Corte di Cassazione ha ribaltato completamente la prospettiva, accogliendo il ricorso dell’Agenzia delle Entrate. I giudici supremi hanno cassato la sentenza di secondo grado, rinviando la causa a un’altra sezione della Corte di giustizia tributaria per un nuovo esame.

Il punto centrale della decisione è il rimprovero mosso ai giudici di merito per non aver applicato correttamente i principi sulla prova presuntiva. Essi, infatti, avevano analizzato un singolo elemento (una fattura e le relative testimonianze) in modo isolato, trascurando il più vasto e coerente “quadro indiziario” offerto dall’Ufficio.

Le Motivazioni della Sentenza

La Suprema Corte ha ribadito i principi consolidati per distinguere l’appalto lecito dalla somministrazione irregolare. Un contratto di appalto è genuino solo se l’appaltatore:
1. Organizza i mezzi necessari: Utilizza una propria struttura, attrezzature e know-how.
2. Esercita il potere organizzativo e direttivo: Dirige e controlla i propri dipendenti nell’esecuzione del servizio.
3. Assume il rischio d’impresa: Si fa carico del rischio economico legato al risultato del servizio.

Quando questi elementi mancano e l’appaltatore si limita a fornire personale, che viene poi diretto e organizzato dal committente, si cade nell’intermediazione illecita di manodopera. In questi casi, il contratto di appalto è nullo.

Nel caso specifico, gli indizi trascurati dalla corte di merito erano significativi:
* La remunerazione dell’appaltatore era calcolata sulla base delle ore di lavoro, non a corpo o a misura per un servizio definito.
* Il legale rappresentante della società appaltatrice non impartiva alcuna direttiva ai propri operai.
* I lavoratori erano di fatto sottoposti alle decisioni e al controllo della società committente.
* L’appaltatore agiva come un mero “caporale”, emettendo fatture e trattenendo un compenso per la sua intermediazione.

La Cassazione ha sottolineato che il giudice non può scartare un quadro indiziario complessivo e concordante solo perché un singolo elemento viene messo in discussione. La valutazione deve essere globale, analizzando tutti i fatti emersi e valutandoli “gli uni per mezzo degli altri”.

Conclusioni

Questa ordinanza rappresenta un monito importante per le imprese. La stipulazione di contratti di appalto, specialmente quelli ad alta intensità di manodopera (c.d. labour intensive), richiede una rigorosa attenzione alla sostanza del rapporto. Non è sufficiente la forma contrattuale (il nomen iuris) a garantire la liceità dell’operazione. È fondamentale che l’appaltatore mantenga una reale autonomia organizzativa, eserciti concretamente il potere direttivo sui suoi dipendenti e si assuma il rischio d’impresa. In caso contrario, le conseguenze fiscali possono essere devastanti: la riqualificazione del rapporto comporta la non deducibilità dei costi fatturati e l’indetraibilità dell’IVA, con un conseguente pesante esborso per l’azienda committente.

Quali sono gli elementi chiave per distinguere un appalto lecito da un’intermediazione illecita di manodopera?
Un appalto è lecito quando l’appaltatore organizza i mezzi necessari, esercita il potere organizzativo e direttivo sui lavoratori e si assume il rischio d’impresa. Se questi elementi mancano e il potere direttivo è di fatto esercitato dal committente, si configura un’intermediazione illecita.

Quali sono le conseguenze fiscali di un contratto di appalto riqualificato come somministrazione irregolare di manodopera?
La fatturazione delle prestazioni non legittima la detrazione dell’IVA relativa e l’accertamento rileva anche ai fini della non deducibilità dei componenti negativi (costi) ai fini delle imposte dirette (IRES) e dell’IRAP.

Come deve valutare il giudice le prove in un accertamento basato su indizi?
Il giudice deve esaminare tutti i fatti noti emersi nel corso dell’istruzione, valutandoli tutti insieme e gli uni per mezzo degli altri. Non può limitarsi a considerare atomisticamente uno o alcuni di essi, ma deve compiere una valutazione complessiva di tutti gli elementi per verificare se la loro combinazione fornisce una valida prova presuntiva.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 25427 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 25427 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: LA COGNOME NOME

Data pubblicazione: 23/09/2024

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 6949/2020 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE , domiciliata in INDIRIZZO, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (P_IVA) che la rappresenta e difende;

-ricorrente-

contro

WITTING WOLFGANG, RAGIONE_SOCIALE IN LIQUIDAZIONE;

-intimati- avverso SENTENZA di COMM. TRIBUTARIA II GRADO BOLZANO n. 121/2018 depositata il 06/12/2018.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 30/05/2024 dal Consigliere NOME COGNOME.

RILEVATO CHE

L’RAGIONE_SOCIALE ha proposto ricorso per la cassazione della sentenza in epigrafe con la quale la CT di secondo grado di Bolzano ha respinto l’appello erariale contro la sentenza della CT di primo grado che, in accoglimento del ricorso proposto da NOME COGNOME, in proprio e quale legale rappresentante della RAGIONE_SOCIALE, aveva annullato l’avviso di accertamento per il 2009 recante recupero di IRES, IRAP e IVA in relazione ad una

intermediazione abusiva di manodopera rinvenuta dietro lo schermo di un contratto di subappalto stipulato con la RAGIONE_SOCIALE.

Secondo la CT di secondo grado, l’Ufficio aveva fornito solo « indizi generici » in ordine all’asserita illecita intermediazione di manodopera; in particolare, i giudici hanno evidenziato che in ordine alla fattura n. 32 del 2008 emessa dalla RAGIONE_SOCIALE e recante per il mese di maggio complessive ore 810,00 di lavoro per un costo orario di euro 23,50, prodotta dall’Ufficio, i testi escussi nel corso del giudizio penale avevano precisato che il documento si riferiva a lavori di rinforzo per una scarpata non previsti in contratto ed effettuati in economia.
Il ricorso si fonda su un motivo.

Restano intimati la società e il COGNOME.

CONSIDERATO CHE

Con l’unico motivo si deduce, in relazione all’articolo 360 comma 1 n. 3 c pc, violazione e falsa applicazione dell’articolo 1655 c.c., art. 29 d.lgs. n. 207/2003, art. 5 del d.lgs. n. 446/1997, art. 19 d.P.R. n. 633/1972, art. 64 d.P.R. n. 600/1973, in quanto la CT aveva trascurato il complessivo quadro indiziario offerto dall’Ufficio in ordine alla concreta natura dell’attività contrattuale e desunto, in particolare, dal PVC della Guardia di finanza: da questi accertamenti e dalla documentazione extracontabile rinvenuta era risultato non solo che per i lavori del maggio 2008 la prestazione era stata conteggiata sulla base RAGIONE_SOCIALE ore lavorate dai dipendenti della RAGIONE_SOCIALE, ma che anche nel 2009 le prestazioni erano state quantificate in relazione alle ore lavorate dai dipendenti. Inoltre, era emerso che il legale rappresentante della RAGIONE_SOCIALE (COGNOME NOME) non impartiva direttive ma fungeva da ‘caporale’ e provvedeva soltanto ad emettere le fatture per operazioni inesistenti e percepiva un compenso a titolo di intermediario sulla tariffa oraria corrisposta ai propri operai.
2. Il motivo è fondato.

Va, preliminarmente, rammentato che la giurisprudenza di questa Corte (Cass. n. 18808 del 2017; Cass. n. 28953 del 2018), ha da tempo chiarito che, pur dopo la riforma di cui al d.lgs. n. 276 del 2003, il contratto di somministrazione di manodopera irregolare, schermato da quello di appalto di servizi, incorre in nullità, che conforma anche la sorte del contratto tra lavoratore e somministratore. Ne deriva che la fatturazione RAGIONE_SOCIALE prestazioni rese da parte del somministratore non legittima la detrazione dell’IVA ad esse relativa e l’accertamento rileva anche ai fini della deduzione di componenti negativi ex art. 5, comma 3, del d. lgs. 446/1997 (Cass. n. 7440 del 2022; Cass. n. 34876 del 2021; Cass. n. 12807 del 2020).
Il d.lgs. 276 del 2003, art. 29, nel testo applicabile ratione temporis risultante dal decreto legislativo del 21/11/2014 n. 175, articolo 28, prevede, invero, che « ai fini della applicazione RAGIONE_SOCIALE norme contenute nel presente titolo, il contratto di appalto, stipulato ai sensi dell’art. 1655 cod. civ., si distingue dalla somministrazione di lavoro per la organizzazione dei mezzi necessari da parte dell’appaltatore, che può anche risultare, in relazione alle esigenza dell’opera o del servizio dedotti in contratto, dall’esercizio del potere organizzativo e direttivo nei confronti dei lavoratori utilizzati nell’appalto, nonché per la assunzione, da parte del medesimo appaltatore, del rischio d’impresa ». Secondo un indirizzo di questa Corte ormai consolidato ed anche di recente confermato in termini generali, in tema di interposizione di manodopera, affinché possa configurarsi un genuino appalto di opere o servizi ai sensi dell’art. 29, comma 1, del d.lgs. n. 276 del 2003, è necessario verificare, specie nell’ipotesi di appalti ad alta intensità di manodopera (c.d. labour intensive ), che all’appaltatore sia stata affidata la realizzazione di un risultato in sé autonomo, da conseguire attraverso una effettiva e autonoma organizzazione del
lavoro, con reale assoggettamento al potere direttivo e di controllo sui propri dipendenti, impiego di propri mezzi e assunzione da parte sua del rischio d’impresa, dovendosi invece ravvisare un’interposizione illecita di manodopera nel caso in cui il potere direttivo o organizzativo sia interamente affidato al formale committente, restando irrilevante che manchi, in capo a quest’ultimo, l ‘intuitus personae nella scelta del personale, atteso che, nelle ipotesi di somministrazione illegale, è frequente che l’elemento fiduciario caratterizzi l’intermediario, il quale seleziona i lavoratori per poi metterli a disposizione del reale datore di lavoro (così Cass. n. 12551 del 2020; Cass. n. 15557 del 2019; v. anche Cass. n. 12807 del 2020). Ciò che conta è il reale assoggettamento al potere direttivo e di controllo sui propri dipendenti, con impiego di propri mezzi e assunzione da parte sua del rischio d’impresa (Cass. n. 12551 del 2020). Al contrario, si deve invece ravvisare un’interposizione illecita di manodopera nel caso in cui il potere direttivo e organizzativo sia interamente affidato al formale committente.
5. In riferimento agli appalti “endoaziendali”, caratterizzati dall’affidamento ad un appaltatore esterno di tutte le attività, ancorché strettamente attinenti al complessivo ciclo produttivo del committente, questa Corte ha altresì osservato che il divieto di intermediazione ed interposizione nelle prestazioni di lavoro opera tutte le volte in cui l’appaltatore metta a disposizione del committente una prestazione lavorativa, rimanendo in capo all’appaltatore-datore di lavoro i soli compiti di gestione amministrativa del rapporto (quali retribuzione, pianificazione RAGIONE_SOCIALE ferie, assicurazione della continuità della prestazione), ma senza che da parte sua ci sia una reale organizzazione della prestazione stessa, finalizzata ad un risultato produttivo autonomo (Cass. n. 6343 del 2013). Ha, inoltre, affermato che, una volta accertata l’estraneità dell’appaltatore alla organizzazione e direzione dei
prestatori di lavoro nell’esecuzione dell’appalto, è del tutto ultronea qualsiasi questione riguardante il rischio economico e l’autonoma organizzazione del medesimo, né rileva che l’impresa appaltatrice sia effettivamente operante sul mercato, atteso che, se la prestazione risulta diretta ed organizzata dal committente, per ciò solo si deve escludere l’organizzazione del servizio ad opera dell’appaltante (in questi termini Cass. n. 11720 del 2009; Cass. n. 17444 del 2009; Cass. n. 9624 del 2008).
6. Tali accertamenti vanno svolti in concreto dal giudice, alla stregua dell’oggetto e del contenuto intrinseco del contratto (cfr. Cass. n. 18455 del 2023); pertanto, il nomen iuris o le formali pattuizioni non escludono la necessità di verificare la riconducibilità, in concreto, della prestazione allo schema legale tipico.

7. Trattandosi di un accertamento di tipo presuntivo si applica il principio secondo cui « La prova presuntiva (o indiziaria) esige che il giudice prenda in esame tutti i fatti noti emersi nel corso dell’istruzione, valutandoli tutti insieme e gli uni per mezzo degli altri » (Cass. n. 3703 del 2012). In particolare, il giudice « è tenuto a seguire un procedimento che si articola necessariamente in due momenti valutativi: in primo luogo, occorre una valutazione analitica degli elementi indiziari per scartare quelli intrinsecamente privi di rilevanza e conservare, invece, quelli che, presi singolarmente, presentino una positività parziale o almeno potenziale di efficacia probatoria; successivamente, è doverosa una valutazione complessiva di tutti gli elementi presuntivi isolati per accertare se essi siano concordanti e se la loro combinazione sia in grado di fornire una valida prova presuntiva, che magari non potrebbe dirsi raggiunta con certezza considerando atomisticamente uno o alcuni di essi » (Cass. n. 9059 del 2018; si vedano altresì Cass. n. 18822 del 12018; Cass. n. 27410 del 2019).
Nel caso di specie la Commissione non ha fatto buon governo di questi principi, non avendo svolto l’accertamento richiesto secondo la giurisprudenza innanzi riportata né valutato il complesso degli elementi indiziari evidenziati dal PVC: secondo quanto riportato in ricorso, risultava che la remunerazione dell’appaltatore era quantificata sulla base RAGIONE_SOCIALE ore di lavoro prestate dai lavoratori, che il legale rappresentante della RAGIONE_SOCIALE NOME COGNOME, non impartiva direttive ai propri operai, che erano sottoposti invece alle decisioni RAGIONE_SOCIALE, che il COGNOME provvedeva solo ad emettere fatture trattenendo per sé un compenso a titolo di intermediazione sulla tariffa oraria corrisposta ai lavoratori. La CT ha dato rilievo decisivo alle dichiarazioni rese dai testi NOME COGNOME e NOME COGNOME della RAGIONE_SOCIALE, al fine di inficiare il valore indiziante di una singola fattura, trascurando il più vasto quadro indiziario, ritenuto apoditticamente insufficiente.
Pertanto, accolto il ricorso e cassata di conseguenza la sentenza impugnata, la causa deve essere rinviata al giudice del merito che provvederà anche sulle spese del presente giudizio di legittimità.

P.Q.M.

accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado di Bolzano in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, il 30/05/2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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