Intermediazione abusiva: la Cassazione fa chiarezza

L’Agenzia Fiscale ha contestato la legittimità di un contratto di subappalto, ritenendolo una dissimulazione di una intermediazione abusiva di manodopera. Di conseguenza, ha negato la deducibilità dei costi e la detraibilità dell’IVA. Le corti di merito avevano dato ragione all’azienda basandosi sulla formulazione del contratto. La Corte di Cassazione ha ribaltato la decisione, stabilendo che per distinguere un appalto lecito da una fornitura illecita di personale non basta esaminare il testo contrattuale (nomen iuris), ma è necessario un accertamento in concreto, basato su come il rapporto si è effettivamente svolto, valorizzando gli elementi indiziari raccolti dall’amministrazione finanziaria.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 20 dicembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Intermediazione abusiva di manodopera: la Cassazione ribadisce la prevalenza della sostanza sulla forma

L’ordinanza della Corte di Cassazione n. 25606/2024 affronta un tema cruciale per le imprese: la distinzione tra un contratto di appalto genuino e una intermediazione abusiva di manodopera. Questa pronuncia sottolinea come i giudici debbano guardare oltre le pattuizioni formali per scoprire la reale natura del rapporto di lavoro, con importanti conseguenze sul piano fiscale. Il caso in esame dimostra che l’apparenza contrattuale non può salvare un’operazione se, nei fatti, essa maschera una semplice fornitura di personale.

I Fatti del Caso: un Subappalto sotto la Lente Fiscale

Una società edile committente aveva ricevuto un avviso di accertamento dall’Agenzia Fiscale per l’anno 2008. L’amministrazione finanziaria contestava la deducibilità di costi IRES e IRAP e la detraibilità dell’IVA relative a fatture emesse da una società subappaltatrice. Secondo il Fisco, il contratto di subappalto era fittizio e celava una fornitura illecita di manodopera.

La Commissione Tributaria di secondo grado, tuttavia, aveva respinto l’appello dell’Agenzia, ritenendo il contratto di subappalto legittimo. I giudici di merito si erano basati su elementi formali presenti nel contratto: la previsione di compensi a misura, l’obbligo di presentare stati di avanzamento lavori e la dichiarazione della subappaltatrice di possedere mezzi e macchinari propri, assumendosi il rischio d’impresa.

Il Ricorso in Cassazione e l’intermediazione abusiva di manodopera

L’Agenzia Fiscale ha impugnato la decisione davanti alla Corte di Cassazione, sostenendo che i giudici di merito avessero errato nel dare prevalenza esclusiva al testo contrattuale, ignorando una serie di concreti elementi indiziari raccolti dalla Guardia di Finanza.

Tra questi elementi spiccavano:

* La fatturazione basata sulle ore di lavoro prestate dagli operai e non sull’opera compiuta.
* Il fatto che il legale rappresentante della società subappaltatrice non impartiva direttive, ma agiva come un mero ‘caporale’.
* La percezione da parte della subappaltatrice di un compenso a titolo di intermediario, calcolato sulla tariffa oraria.

Questi indizi, secondo l’Agenzia, dimostravano che la subappaltatrice non svolgeva una vera attività di appalto con propria organizzazione e rischio, ma si limitava a fornire personale alla committente, configurando così una intermediazione abusiva di manodopera.

La Differenza Sostanziale tra Appalto e Somministrazione

La Corte di Cassazione, accogliendo il ricorso, ha richiamato i suoi consolidati principi in materia. Per aversi un appalto genuino, specie in settori labour intensive (ad alta intensità di manodopera), è necessario che l’appaltatore:

1. Realizzi un risultato autonomo.
2. Utilizzi una propria e reale organizzazione del lavoro.
3. Eserciti un effettivo potere direttivo e di controllo sui propri dipendenti.
4. Impieghi mezzi propri.
5. Si assuma il rischio d’impresa.

Se il potere direttivo e organizzativo è, di fatto, esercitato interamente dalla committente, si ricade nell’interposizione illecita di manodopera, a nulla valendo le clausole formali del contratto.

Le Motivazioni: Oltre il ‘Nomen Iuris’

La Corte Suprema ha censurato la sentenza di secondo grado perché si è fermata a una valutazione puramente formale, trascurando l’accertamento in concreto della natura del rapporto. I giudici hanno sottolineato che il nomen iuris (il nome dato al contratto dalle parti) e le pattuizioni scritte non possono escludere la necessità di verificare la reale riconducibilità della prestazione allo schema legale tipico dell’appalto.

Il giudice del merito avrebbe dovuto indagare l’effettiva intenzione delle parti e valutare il loro comportamento complessivo, anche successivo alla conclusione del contratto, come previsto dall’art. 1362 del codice civile. Limitarsi a dare prevalenza al testo contrattuale, ignorando il complesso degli elementi indiziari emersi dalle indagini, costituisce un errore di diritto. La Cassazione ha chiarito che, quando la prestazione è di fatto diretta e organizzata dalla committente, si deve escludere l’esistenza di un’autonoma organizzazione del servizio da parte dell’appaltante.

Conclusioni

La decisione in commento è un monito per le imprese: la forma non può prevalere sulla sostanza. Un contratto di appalto che non riflette una reale autonomia organizzativa e gestionale dell’appaltatore è a forte rischio di essere riqualificato come intermediazione abusiva di manodopera. Le conseguenze fiscali sono pesanti: l’indeducibilità dei costi e l’indetraibilità dell’IVA, poiché le fatture si riferiscono a prestazioni illecite e quindi a operazioni inesistenti sotto il profilo giuridico. Per evitare contestazioni, è fondamentale che l’appaltatore eserciti concretamente e dimostrabilmente il potere direttivo sui propri dipendenti e si assuma il pieno rischio d’impresa, al di là di quanto formalmente dichiarato nel contratto.

Cosa distingue un appalto lecito da un’intermediazione abusiva di manodopera?
Un appalto lecito richiede che l’appaltatore organizzi con mezzi propri e a proprio rischio il compimento di un’opera o servizio, esercitando un potere direttivo autonomo sui propri lavoratori. Nell’intermediazione abusiva, invece, l’appaltatore si limita a fornire personale che viene di fatto diretto e organizzato dall’azienda committente.

Il testo di un contratto di appalto è sufficiente a dimostrarne la genuinità?
No. Secondo la Corte di Cassazione, il nome dato al contratto (‘nomen iuris’) e le clausole formali non sono sufficienti. È necessario un accertamento in concreto che verifichi come il rapporto si è effettivamente svolto, dando peso a elementi fattuali come chi esercita il potere direttivo, come avviene la fatturazione e chi si assume il rischio d’impresa.

Quali sono le conseguenze fiscali se un appalto viene considerato un’intermediazione illecita?
Le conseguenze sono gravi. Il contratto viene considerato nullo e le prestazioni fatturate non legittimano la detrazione dell’IVA. Inoltre, i costi sostenuti non sono deducibili ai fini delle imposte dirette (IRES e IRAP), in quanto si riferiscono a un’operazione illecita.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 25606 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 25606 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: LA COGNOME NOME

Data pubblicazione: 25/09/2024

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 10676/2017 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE , domiciliati in INDIRIZZO, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO . (P_IVA) che la rappresenta e difende;

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE , in persona di RAGIONE_SOCIALE anche in proprio, elettivamente domiciliati in INDIRIZZO, presso lo studio dell’avvocato COGNOME NOME (CODICE_FISCALE) che li rappresenta e difende unitamente agli avvocati COGNOME NOME (CODICE_FISCALE), COGNOME NOME (CODICE_FISCALE),

-controricorrenti- avverso SENTENZA di COMM. TRIBUTARIA II GRADO BOLZANO n. 87/2016 depositata il 24/10/2016.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 30/05/2024 dal Consigliere NOME COGNOME.

CONSIDERATO CHE

L’RAGIONE_SOCIALE ha proposto ricorso per la cassazione della sentenza in epigrafe con la quale la Commissione Tributaria (CT) di secondo grado di Bolzano ha respinto l’appello erariale contro la sentenza della CT di primo grado che aveva annullato l’avviso di accertamento per il 2008 emesso nei confronti della RAGIONE_SOCIALE, in persona di NOME COGNOME, recante recupero di IRES, IRAP e IVA in relazione ad una intermediazione abusiva di manodopera ravvisata dietro lo schermo di un contratto di subappalto.
Secondo i Giudici d’appello il contratto di subappalto stipulato tra la RAGIONE_SOCIALE (committente) e la RAGIONE_SOCIALE (subappaltatrice) in data 03/04/2008 non occultava intermediazione abusiva di manodopera, poiché era stato pattuito che i compensi dovevano essere corrisposti a misura secondo le quantità di lavoro effettivamente eseguite e secondo i prezzi unitari come da preventivo, era previsto l’obbligo di presentazione di stati di avanzamento mensili e la subappaltatrice aveva dichiarato di possedere mezzi economici e macchinari necessari per l’esecuzione in autonomia e sotto la propria gestione e a proprio rischio i lavori oggetto del contratto. La Commissione ha ritenuto, inoltre, che non fosse sufficiente, per « scardinare quanto contrattualmente previsto », una sola fattura che riportava un importo commisurato alle ore di lavoro prestate agli operai anziché agli stati avanzamento.
Il ricorso si fonda su un motivo.

Resistono con controricorso la società e il COGNOME.

RILEVATO CHE

Con l’unico motivo si deduce, in relazione all’articolo 360 comma 1 n. 3 c pc, violazione e falsa applicazione dell’articolo 1655 c.c., art. 29 d.lgs. n. 207/2003, art. 5 del d.lgs. n. 446/1997, art. 19 d.P.R. n. 633/1972, art. 64 d.P.R. n. 600/1973, in quanto la CT aveva dato rilievo solo al contratto trascurando gli elementi

indiziari raccolti dalla Guardia di finanza nel PVC, da cui risultava che in relazione ai lavori oggetto della fattura n. NUMERO_DOCUMENTO era stato richiesto il DURC, non necessario in caso di lavori in economia, che gli accordi reali facevano riferimento alle ore di lavoro prestate dagli operai e non all’opera compiuta o al servizio eseguito, che il legale rappresentante della RAGIONE_SOCIALECOGNOMERAGIONE_SOCIALECOGNOME RAGIONE_SOCIALE) non impartiva direttive ma fungeva da ‘caporale’ e provvedeva soltanto ad emettere le fatture per operazioni inesistenti e percepiva un compenso a titolo di intermediario sulla tariffa oraria corrisposta ai propri operai.
Il motivo è fondato.

Va, preliminarmente, rammentato che la giurisprudenza della Corte di cassazione (Cass. n. 18808 del 2017; Cass. n. 28953 del 2018), ha da tempo chiarito che, pur dopo la riforma di cui al d.lgs. n. 276 del 2003, il contratto di somministrazione di manodopera irregolare, schermato da quello di appalto di servizi, incorre in nullità, che conforma anche la sorte del contratto tra lavoratore e somministratore. Ne deriva che la fatturazione RAGIONE_SOCIALE prestazioni rese da parte del somministratore non legittima la detrazione dell’IVA ad esse relativa e l’accertamento rileva anche ai fini della deduzione di componenti negativi ex art. 5, comma 3, del d. lgs. 446/1997 (Cass. n. 7440 del 2022; Cass. n. 34876 del 2021; Cass. n. 12807 del 2020).
Il d.lgs. 276 del 2003, art. 29, nel testo applicabile ratione temporis risultante dal decreto legislativo del 21/11/2014 n. 175, articolo 28, prevede, invero, che « ai fini della applicazione RAGIONE_SOCIALE norme contenute nel presente titolo, il contratto di appalto, stipulato ai sensi dell’art. 1655 cod. civ., si distingue dalla somministrazione di lavoro per la organizzazione dei mezzi necessari da parte dell’appaltatore, che può anche risultare, in relazione alle esigenza dell’opera o del servizio dedotti in contratto, dall’esercizio del potere organizzativo e direttivo nei confronti dei
lavoratori utilizzati nell’appalto, nonché per la assunzione, da parte del medesimo appaltatore, del rischio d’impresa ». Secondo un indirizzo di questa Corte ormai consolidato ed anche di recente confermato in termini generali, in tema di interposizione di manodopera, affinché possa configurarsi un genuino appalto di opere o servizi ai sensi dell’art. 29, comma 1, del d.lgs. n. 276 del 2003, è necessario verificare, specie nell’ipotesi di appalti ad alta intensità di manodopera (c.d. labour intensive ), che all’appaltatore sia stata affidata la realizzazione di un risultato in sé autonomo, da conseguire attraverso una effettiva e autonoma organizzazione del lavoro, con reale assoggettamento al potere direttivo e di controllo sui propri dipendenti, impiego di propri mezzi e assunzione da parte sua del rischio d’impresa, dovendosi invece ravvisare un’interposizione illecita di manodopera nel caso in cui il potere direttivo o organizzativo sia interamente affidato al formale committente, restando irrilevante che manchi, in capo a quest’ultimo, l ‘intuitus personae nella scelta del personale, atteso che, nelle ipotesi di somministrazione illegale, è frequente che l’elemento fiduciario caratterizzi l’intermediario, il quale seleziona i lavoratori per poi metterli a disposizione del reale datore di lavoro (così Cass. n. 12551 del 2020; Cass. n. 15557 del 2019; v. anche Cass. n. 12807 del 2020). Ciò che conta è il reale assoggettamento al potere direttivo e di controllo sui propri dipendenti, con impiego di propri mezzi e assunzione da parte sua del rischio d’impresa (Cass. n. 12551 del 2020). Al contrario, si deve invece ravvisare un’interposizione illecita di manodopera nel caso in cui il potere direttivo e organizzativo sia interamente affidato al formale committente.
In riferimento agli appalti “endoaziendali”, caratterizzati dall’affidamento ad un appaltatore esterno di tutte le attività, ancorché strettamente attinenti al complessivo ciclo produttivo del committente, questa Corte ha altresì osservato che il divieto di

intermediazione ed interposizione nelle prestazioni di lavoro opera tutte le volte in cui l’appaltatore metta a disposizione del committente una prestazione lavorativa, rimanendo in capo all’appaltatore-datore di lavoro i soli compiti di gestione amministrativa del rapporto (quali retribuzione, pianificazione RAGIONE_SOCIALE ferie, assicurazione della continuità della prestazione), ma senza che da parte sua ci sia una reale organizzazione della prestazione stessa, finalizzata ad un risultato produttivo autonomo (Cass. n. 6343 del 2013). Ha, inoltre, affermato che, una volta accertata l’estraneità dell’appaltatore alla organizzazione e direzione dei prestatori di lavoro nell’esecuzione dell’appalto, è del tutto ultronea qualsiasi questione riguardante il rischio economico e l’autonoma organizzazione del medesimo, né rileva che l’impresa appaltatrice sia effettivamente operante sul mercato, atteso che, se la prestazione risulta diretta ed organizzata dal committente, per ciò solo si deve escludere l’organizzazione del servizio ad opera dell’appaltante (in questi termini Cass. n. 11720 del 2009; Cass. n. 17444 del 2009; Cass. n. 9624 del 2008).
6. Tali accertamenti vanno svolti in concreto dal giudice, alla stregua dell’oggetto e del contenuto intrinseco del contratto (cfr. Cass. n. 18455 del 2023); pertanto, il nomen iuris o le formali pattuizioni non escludono la necessità di verificare la riconducibilità, in concreto, della prestazione allo schema legale tipico. Nel caso di specie, la Commissione non ha fatto buon governo di questi principi, avendo del tutto trascurato l’accertamento in concreto della natura e RAGIONE_SOCIALE caratteristiche dell’attività svolta ed essendosi limitata a dar prevalenza al testo contrattuale, rispetto al complesso dei concreti elementi indiziari evidenziati dall’Ufficio, senza indagare quale fosse l ‘effettiva intenzione RAGIONE_SOCIALE parti né valutare il loro comportamento complessivo, anche successivo alla conclusione del contratto, come previsto pure dall’art. 1362 c.c. in tema di regole generali sull’interpretazione del contratto.
Pertanto, accolto il ricorso e cassata di conseguenza la sentenza impugnata, la causa deve essere rinviata al giudice del merito che provvederà anche sulle spese del presente giudizio di legittimità.

P.Q.M.

accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado di Bolzano in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, il 30/05/2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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