Intermediazione abusiva di manodopera: la Cassazione

La Corte di Cassazione ha annullato una sentenza di merito che aveva escluso un’ipotesi di intermediazione abusiva di manodopera. Il caso riguardava un avviso di accertamento per IVA e IRAP basato sul disconoscimento di costi derivanti da un finto contratto di subappalto. La Corte ha ribadito che l’accertamento tributario può fondarsi su presunzioni gravi, precise e concordanti. Se l’Amministrazione Finanziaria fornisce elementi indiziari sufficienti, l’onere di provare la genuinità del contratto di appalto grava sul contribuente. La sentenza impugnata è stata cassata perché il giudice non aveva valutato complessivamente tutti gli indizi presentati.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 10 dicembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Intermediazione abusiva di manodopera: la Cassazione sull’onere della prova

L’ordinanza n. 21622/2024 della Corte di Cassazione offre un’importante lezione sulla qualificazione dei contratti di appalto e sulla lotta all’intermediazione abusiva di manodopera. La Suprema Corte ha chiarito come i giudici di merito debbano valutare gli elementi indiziari forniti dall’Amministrazione Finanziaria e su chi ricada l’onere della prova in tali circostanze. Analizziamo nel dettaglio questa pronuncia per comprenderne la portata.

I Fatti di Causa

Una società si vedeva notificare un avviso di accertamento ai fini IVA e IRAP per l’anno 2011. La pretesa del Fisco si basava sul disconoscimento di costi derivanti da un contratto di subappalto, ritenuto in realtà una somministrazione illecita di manodopera. L’azienda aveva apparentemente esternalizzato alcune lavorazioni a un’altra società, ma secondo l’Agenzia delle Entrate si trattava di una mera fornitura di personale, mascherata per eludere obblighi fiscali e contributivi.

La società contribuente impugnava l’atto e otteneva ragione sia in primo grado, presso la Commissione Tributaria Provinciale, sia in appello, presso la Commissione Tributaria Regionale. Quest’ultima, in particolare, respingeva il gravame dell’Agenzia delle Entrate sostenendo che l’Ufficio non avesse fornito elementi sufficienti per confermare in modo definitivo la propria tesi, lamentando la mancanza di un’analisi approfondita sulla distribuzione del lavoro e sul calcolo dei pagamenti.

Il Ricorso per Cassazione e l’intermediazione abusiva di manodopera

L’Agenzia delle Entrate non si arrendeva e ricorreva per cassazione, lamentando la violazione e falsa applicazione di diverse norme, tra cui quelle sull’appalto (art. 1655 c.c.), sull’onere della prova (art. 2697 c.c.) e sulle presunzioni (art. 2729 c.c.).

Il motivo centrale del ricorso era l’errata valutazione da parte della Commissione Regionale. Secondo l’Agenzia, i giudici di appello non avevano dato il giusto peso agli elementi indiziari raccolti, che, se considerati nel loro complesso, avrebbero dimostrato l’esistenza di un’intermediazione abusiva di manodopera. Inoltre, l’Agenzia sosteneva che, una volta forniti tali indizi, l’onere di dimostrare la genuinità del contratto di appalto sarebbe dovuto gravare sulla società contribuente, e non più sull’Ufficio.

Le Motivazioni della Corte di Cassazione

La Suprema Corte ha accolto il ricorso dell’Agenzia delle Entrate, ritenendolo fondato. Gli Ermellini hanno ribadito un principio consolidato nella loro giurisprudenza: un accertamento tributario può legittimamente basarsi anche su presunzioni semplici, purché queste siano gravi, precise e concordanti.

Il ruolo del giudice di merito, in questi casi, si articola in due fasi:

1. Valutazione analitica: Il giudice deve prima esaminare singolarmente tutti gli indizi presentati dall’Amministrazione Finanziaria, scartando quelli irrilevanti e conservando quelli che hanno una potenziale efficacia probatoria.
2. Valutazione complessiva: Successivamente, deve valutare tutti gli indizi conservati nel loro insieme, per verificare se la loro combinazione sia in grado di fornire una prova presuntiva solida e coerente del fatto contestato.

La Corte ha rilevato che la Commissione Tributaria Regionale aveva fallito in questo secondo passaggio. La sua valutazione era stata viziata in diritto perché non aveva considerato in modo specifico e unitario tutti gli elementi forniti dall’Agenzia. Tali elementi, che riguardavano il concreto svolgimento dei rapporti tra le società, la struttura, il rischio d’impresa, il potere di controllo sui lavoratori e la loro remunerazione, se valutati complessivamente, avrebbero potuto condurre a una decisione diversa.

Cruciale è il passaggio sull’onere della prova. Una volta che l’Amministrazione fornisce un quadro indiziario grave, preciso e concordante che fa presumere l’esistenza di un’intermediazione illecita, la palla passa al contribuente. Spetta a quest’ultimo fornire la prova contraria, dimostrando la sussistenza di un valido e genuino contratto di appalto di servizi.

Le Conclusioni

In conclusione, la Corte di Cassazione ha cassato la sentenza impugnata e ha rinviato la causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Veneto per un nuovo esame. Questa decisione rafforza gli strumenti a disposizione del Fisco per contrastare i fenomeni di somministrazione illecita di manodopera mascherati da appalti. Per le imprese, il messaggio è chiaro: non basta la forma del contratto. È necessario che la sostanza dei rapporti rispecchi un genuino appalto, dove l’appaltatore assume il rischio d’impresa e organizza con propri mezzi e gestione l’esecuzione del servizio. In caso di verifica fiscale, sarà fondamentale essere in grado di dimostrare concretamente questi elementi per superare le presunzioni dell’Amministrazione Finanziaria.

Un accertamento fiscale può basarsi solo su presunzioni?
Sì, secondo la giurisprudenza costante della Corte di Cassazione, un accertamento tributario può fondarsi anche solo su presunzioni semplici, a condizione che queste siano gravi, precise e concordanti. Non è necessario che l’Amministrazione Finanziaria fornisca prove “certe”.

In caso di contestazione di intermediazione abusiva di manodopera, su chi grava l’onere della prova?
Inizialmente, l’onere di fornire elementi indiziari gravi, precisi e concordanti che suggeriscano l’esistenza di un’intermediazione illecita grava sull’Agenzia delle Entrate. Tuttavia, una volta che questa prova presuntiva è stata raggiunta, l’onere si inverte e spetta alla società contribuente dimostrare la genuinità del contratto di appalto e l’assenza di un’interposizione fittizia.

Come deve valutare il giudice gli indizi forniti dall’Agenzia delle Entrate?
Il giudice deve seguire un procedimento in due fasi. Prima, deve analizzare singolarmente ogni elemento indiziario per valutarne la rilevanza. Poi, deve compiere una valutazione complessiva di tutti gli indizi validi, considerandoli nel loro insieme per verificare se la loro combinazione fornisca una prova presuntiva coerente e solida.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 21622 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 21622 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 31/07/2024

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 13146/2020 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliata in INDIRIZZO, presso l’AVVOCATURA RAGIONE_SOCIALE DELLO STATO (P_IVAP_IVA, che la rappresenta e difende

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliata in INDIRIZZO, presso lo studio dell’avvocato NOME COGNOME (CODICE_FISCALE), che la rappresenta e difende unitamente all’avvocato COGNOME NOME (CODICE_FISCALE)

-controricorrente-

avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. DEL VENETO n. 55/08/19 depositata il 31/01/2019.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 30/05/2024 dal Consigliere NOME COGNOME.

FATTI DI CAUSA

Con la sentenza n. 55/08/19 del 31/01/2019, la Commissione tributaria regionale del Veneto (di seguito CTR) respingeva l’appello

proposto dall’RAGIONE_SOCIALE (di seguito RAGIONE_SOCIALE) nei confronti della sentenza n. 500/02/17 della Commissione tributaria provinciale di Vicenza (di seguito CTP), che aveva accolto il ricorso proposto da RAGIONE_SOCIALE (di seguito RAGIONE_SOCIALE) avverso un avviso di accertamento a fini IVA e IRAP relative all’anno d’imposta 2011.

1.1. Come si evince dalla sentenza impugnata, l’avviso di accertamento era stato emesso a seguito del disconoscimento di componenti negativi di reddito conseguenti ad una somministrazione di manodopera schermata da un contratto di subappalto.

1.2. La CTR respingeva l’appello di NOME evidenziando che «l’Ufficio, pur apportando diversi elementi a favore della propria tesi non valutazioni utili per confermarla definitivamente. Manca, anche sulla base RAGIONE_SOCIALE dichiarazioni acquisite, l’elemento determinante relativo alla distribuzione e assegnazione del lavoro nonché l’approfondimento relativo al calcolo del pagamento in relazione ai prezzi prodotti».

Avverso la sentenza di appello AE proponeva ricorso per cassazione, affidato ad un unico motivo.

RAGIONE_SOCIALE resisteva con controricorso.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con l’unico motivo di ricorso COGNOME deduce violazione e falsa applicazione dell’art. 29 del d.lgs. 10 settembre 2003, n. 276, nonché degli artt. 1655, 2697 e 2729 cod. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per non avere la CTR valorizzato gli elementi indiziari acquisiti agli atti di causa al fine di ritenere la sussistenza di un contratto di intermediazione abusiva di manodopera tra RAGIONE_SOCIALE e RAGIONE_SOCIALE, omettendo altresì di considerare che la prova della insussistenza dell’intermediazione abusiva grava sulla società contribuente.
1.1. Il motivo è fondato.

1.2. Secondo la giurisprudenza di questa Corte, l’accertamento tributario, sia con riferimento all’imposizione diretta che all’IVA, può fondarsi anche su presunzioni semplici, purché gravi, precise e concordanti, senza necessità che l’Ufficio fornisca prove “certe”. Pertanto, il giudice tributario di merito, investito della controversia sulla legittimità e fondatezza dell’atto impositivo, è tenuto a valutare, singolarmente e complessivamente, gli elementi presuntivi forniti dall’Amministrazione, dando atto in motivazione dei risultati del proprio giudizio (impugnabile in cassazione non per il merito, ma esclusivamente per inadeguatezza o incongruità logica dei motivi che lo sorreggono) e solo in un secondo momento, ove ritenga tali elementi dotati dei caratteri di gravità, precisione e concordanza, deve dare ingresso alla valutazione della prova contraria offerta dal contribuente, che ne è onerato ai sensi degli artt. 2727 e ss. e 2697, secondo comma cod. civ. (cfr. Cass. n. 14237 del 07/06/2017; Cass. n. 9784 del 23/04/2010).
1.2.1. Peraltro, « La prova presuntiva (o indiziaria) esige che il giudice prenda in esame tutti i fatti noti emersi nel corso dell’istruzione, valutandoli tutti insieme e gli uni per mezzo degli altri » (Cass. n. 3703 del 09/03/2012). In particolare, il giudice « è tenuto a seguire un procedimento che si articola necessariamente in due momenti valutativi: in primo luogo, occorre una valutazione analitica degli elementi indiziari per scartare quelli intrinsecamente privi di rilevanza e conservare, invece, quelli che, presi singolarmente, presentino una positività parziale o almeno potenziale di efficacia probatoria; successivamente, è doverosa una valutazione complessiva di tutti gli elementi presuntivi isolati per accertare se essi siano concordanti e se la loro combinazione sia in grado di fornire una valida prova presuntiva, che magari non potrebbe dirsi raggiunta con certezza considerando atomisticamente uno o alcuni di essi » (così
Cass. n. 9059 del 12/04/2018; si vedano altresì Cass. n. 18822 del 16/07/2018; Cass. n. 27410 del 25/10/2019).

1.3. Nel caso di specie, la CTR ha ritenuto che gli elementi indiziari forniti dall’Ufficio non siano sufficienti a fondare la pretesa impositiva, con particolare riferimento alla effettiva sussistenza della contestata interposizione fittizia di manodopera. In altri termini, secondo il giudice di appello (che, peraltro, non rende palese il ragionamento logico-giuridico sottostante alla propria valutazione), non sussisterebbero elementi indiziari chiari e idonei a supportare il ragionamento presuntivo posto alla base dell’avviso di accertamento.
1.4. Peraltro, la valutazione della CTR è viziata in diritto, non avendo quest’ultima specificamente e unitariamente considerato gli elementi indiziari forniti da AE, incontestati o desunti dal processo verbale di constatazione (fatti riconducibili essenzialmente al concreto atteggiarsi dei rapporti tra COGNOME e le società fornitrici di manodopera, involgenti la struttura e il rischio d’impresa assunto da queste ultime, il potere di controllo sui lavoratori e la loro remunerazione).
1.5. Tali elementi, specificamente indicati da AE ed opportunamente valutati nel loro complesso, avrebbero potuto indurre la CTR a decidere diversamente, anche in ragione del fatto che -una volta raggiunta la prova presuntiva dell’intermediazione graverebbe sulla società contribuente l’onere della prova contraria (e, quindi, della sussistenza di un valido contratto di appalto di servizi).

In conclusione, il ricorso va accolto; la sentenza impugnata va cassata e rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Veneto, in diversa composizione, per nuovo esame e per le spese del presente giudizio.

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Veneto, in diversa composizione, anche per le spese del presente giudizio.

Così deciso in Roma, il 30/05/2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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