Interessi rimborso IRES: decorrenza e calcolo

La Corte di Cassazione, con la sentenza n. 13755/2024, ha stabilito un principio fondamentale sugli interessi per rimborso IRES derivanti da una norma retroattiva. Il caso riguardava una società che aveva richiesto il rimborso di IRES versata in eccesso a seguito dell’introduzione della deducibilità retroattiva dell’IRAP sul costo del personale. La Corte ha chiarito che gli interessi maturano dalla data dell’originario versamento e non dalla data di entrata in vigore della nuova legge, sottolineando la natura compensativa e non moratoria di tali accessori. Questa decisione consolida il diritto del contribuente a una reintegrazione patrimoniale completa.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 15 novembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Interessi Rimborso IRES: la Cassazione stabilisce la decorrenza dal versamento

Una recente sentenza della Corte di Cassazione ha affrontato un tema cruciale per i contribuenti: il calcolo degli interessi sul rimborso IRES quando il diritto alla restituzione nasce da una legge con efficacia retroattiva. Con la pronuncia n. 13755 del 17 maggio 2024, i giudici hanno stabilito che gli interessi decorrono dalla data dell’originario pagamento dell’imposta e non dall’entrata in vigore della norma che ha generato il diritto al rimborso. Analizziamo insieme i dettagli di questa importante decisione.

I Fatti di Causa: la controversia sulla decorrenza degli interessi

Il caso ha origine dalla richiesta di rimborso presentata da un importante istituto di credito per le somme versate a titolo di IRES per i periodi d’imposta dal 2007 al 2011. Tale richiesta era motivata da una modifica legislativa (D.L. n. 201/2011) che aveva introdotto, con efficacia retroattiva, la possibilità di dedurre dall’imponibile IRES una quota dell’IRAP relativa al costo del personale.

L’Amministrazione Finanziaria, pur riconoscendo il diritto al rimborso del capitale, aveva calcolato gli interessi a favore del contribuente solo a partire dalla data di entrata in vigore della nuova legge (marzo 2012). Secondo l’erario, prima di quella data, il versamento era pienamente dovuto e, quindi, non poteva esserci mora o diritto agli accessori.

La società contribuente, invece, sosteneva che, data la natura retroattiva della norma, il pagamento era da considerarsi indebito ex tunc, cioè fin dall’origine. Di conseguenza, gli interessi avrebbero dovuto essere calcolati a partire dalla data di ogni singolo versamento eccedente. La questione è così giunta fino al vaglio della Corte di Cassazione.

La Decisione della Corte e gli Interessi Rimborso IRES

La Suprema Corte ha accolto integralmente il ricorso della società, cassando la sentenza di secondo grado e affermando un principio di diritto di grande rilevanza. I giudici hanno chiarito che il dies a quo, ovvero il giorno da cui far partire il calcolo degli interessi, è la data dell’originario versamento.

Questa conclusione si fonda su un’attenta analisi della funzione degli interessi sui rimborsi fiscali e sull’interpretazione della normativa di riferimento, in particolare l’art. 44 del d.P.R. n. 602/1973.

Le Motivazioni della Sentenza

La Corte ha basato la sua decisione su diversi argomenti chiave:

1. Natura Compensativa e non Moratoria: Gli interessi previsti dall’art. 44 del d.P.R. n. 602/1973 non hanno una funzione moratoria, cioè non servono a sanzionare un ritardo colpevole dell’Amministrazione Finanziaria. La loro funzione è, invece, compensativa. Essi mirano a reintegrare la diminuzione patrimoniale subita dal contribuente che è stato privato della disponibilità di una somma di denaro poi risultata non dovuta. Questa reintegrazione, sottolinea la Corte, è indipendente dalla buona o mala fede dell’ente che ha ricevuto il pagamento (accipiens).

2. Il Dato Letterale della Norma: Il testo dell’art. 44 è inequivocabile nell’individuare la ‘data del versamento’ come momento di partenza per il calcolo dei semestri per cui sono dovuti gli interessi. Posticipare questa data all’entrata in vigore della legge sopravvenuta (ius superveniens) sarebbe una forzatura non supportata dal dettato normativo.

3. Effetto Retroattivo (Ex Tunc): La retroattività della legge che ha introdotto la deducibilità dell’IRAP ha l’effetto di rendere il pagamento originario indebito fin dal principio. La legge non ha creato un ‘nuovo’ beneficio autonomo, ma ha ‘modificato’ la disciplina fiscale preesistente. Di conseguenza, il presupposto per il rimborso e per i relativi interessi sorge nel momento stesso in cui è stato effettuato il pagamento eccedente.

La Corte ha quindi rigettato la tesi che vedeva nella nuova norma un presupposto per acquisire ex nunc (cioè, da quel momento in poi) il diritto alla deduzione e al rimborso. La retroattività priva di titolo il pagamento ex tunc, rendendo necessario reintegrare integralmente il contribuente per la perdita subita sin dal momento del versamento.

Conclusioni

La sentenza stabilisce il seguente principio di diritto: in tema di deducibilità forfettaria dell’IRAP ai fini delle imposte sul reddito, prevista con efficacia retroattiva, gli interessi sulla somma da rimborsare hanno lo scopo di reintegrare la diminuzione patrimoniale subita dal contribuente. Pertanto, essi maturano al compimento di ogni singolo semestre (escluso il primo) successivo alla data del versamento e fino a quella dell’ordinativo di pagamento. Questa decisione offre una tutela robusta al contribuente, garantendo che il rimborso per pagamenti resi indebiti da norme retroattive sia completo e ristoratore della perdita economica subita nel tempo.

Da quale momento decorrono gli interessi su un rimborso IRES derivante da una norma retroattiva che introduce una deduzione?
Secondo la sentenza, gli interessi decorrono dalla data dell’originario versamento dell’imposta che si è poi rivelata non dovuta, e non dalla data di entrata in vigore della legge retroattiva.

Qual è la natura degli interessi su un rimborso fiscale secondo la Cassazione in questo caso?
La Corte ha ribadito che gli interessi sui rimborsi delle imposte sul reddito hanno una natura ‘compensativa’. Il loro scopo è reintegrare il patrimonio del contribuente per la mancata disponibilità della somma versata in eccesso, non sanzionare un ritardo dell’Amministrazione finanziaria (natura ‘moratoria’).

La ‘buona fede’ dell’Amministrazione finanziaria che ha incassato l’imposta, poi rivelatasi non dovuta, incide sul calcolo degli interessi?
No, la sentenza chiarisce che il diritto agli interessi compensativi matura indipendentemente dalla buona o mala fede dell’Amministrazione finanziaria (accipiens), poiché la loro funzione è quella di ristorare il contribuente per la perdita subita.

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 13755 Anno 2024

Civile Sent. Sez. 5 Num. 13755 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 17/05/2024

SENTENZA

sul ricorso iscritto al n. 6992/2023 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, in persona del legale rappresentante pro tempore , con l’AVV_NOTAIO e dall’AVV_NOTAIO, con domicilio eletto presso lo studio RAGIONE_SOCIALE, con sede in Roma, INDIRIZZO, come da procura speciale in atti.

-ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliata in INDIRIZZO, presso l’Avvocatura AVV_NOTAIO AVV_NOTAIO AVV_NOTAIO, che la rappresenta e difende.

-controricorrente – avverso la sentenza della Corte di Giustizia Tributaria di II grado della Lombardia n. 4073/2022, depositata il 21 ottobre 2022, non notificata.

Udita la relazione svolta nella pubblica udienza del 7 maggio 2024 dal consigliere NOME COGNOME.

Udite le conclusioni del AVV_NOTAIO NOME AVV_NOTAIO, che ha chiesto accogliersi il ricorso.

Udito per la ricorrente l’AVV_NOTAIO, delegata dall’ AVV_NOTAIO.

Udito, per l’Avvocatura AVV_NOTAIO AVV_NOTAIO AVV_NOTAIO controricorrente, l’AVV_NOTAIO.

FATTI DI CAUSA

1. RAGIONE_SOCIALE , successivamente incorporata da RAGIONE_SOCIALE, impugnò il parziale diniego dell’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE relativo all’istanza di rimborso dei versamenti diretti Ires, effettuati in eccedenza dalla società per i periodi d’imposta compresi tra il 2007 e il 2011, a causa della mancata deduzione dell’I rap relativa al costo del personale, introdotta con efficacia retroattiva dall’art. 2, comma 1 -quater , del d.l. 6 dicembre 2011, n. 201, oltre relativi interessi.
Infatti, l’art. 2, comma 1, del d.l. 6 dicembre 2011, n. 201, convertito con modificazioni dalla legge 22 dicembre 2011, n. 214, prevede che « A decorrere dal periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2012 è ammesso in deduzione ai sensi dell’articolo 99, comma 1, del testo unico RAGIONE_SOCIALE imposte sui redditi un importo pari all’imposta regionale sulle attività produttive determinata ai sensi degli articoli 5, 5-bis, 6, 7 e 8 del decreto legislativo 15 dicembre 1997, numero 446, relativa alla quota imponibile RAGIONE_SOCIALE spese per il personale dipendente e assimilato al netto RAGIONE_SOCIALE riduzioni spettanti ».
Successivamente, l’ art. 4, comma 12, del d.l. 2 marzo 2012, n. 16, convertito con modificazioni dalla legge 26 aprile 2012, n. 44, ha inserito nel ridetto art. 2 del d.l. n. 201 del 2011 il comma 1quate r, secondo cui « In relazione a quanto disposto dal comma 1 e tenuto conto di quanto previsto dai commi da 2 a 4 dell’articolo 6 del decreto-legge 29 novembre 2008, n. 185, convertito, con modificazioni, dalla legge 28 gennaio 2009, n. 2, con provvedimento del Direttore dell’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE sono stabilite le modalità di presentazione RAGIONE_SOCIALE istanze di rimborso relative ai periodi di imposta precedenti a quello in corso al 31 dicembre 2012, per i quali, alla data di entrata in vigore del presente decreto, sia ancora pendente il termine di cui all’articolo 38 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n.602, nonché’ ogni altra disposizione di attuazione del presente articolo.».
Considerata pertanto l’estensione retroattiva del relativo diritto al rimborso anche ai periodi di imposta precedenti a quello in corso al 31 dicembre 2012, la contribuente , impugnando sul punto l’implicito parziale diniego erariale, chiese, in via principale, che gli interessi sulla sorte oggetto del rimborso venissero calcolati a far data dal l’originario versamento della maggior imposta.

L ‘adita Commissione tributaria provinciale di Milano rigettò il ricorso della contribuente, ritenendo infondata la richiesta di corresponsione di maggiori interessi sulla somma rimborsata a titolo di Ires, affermando che tali interessi andavano piuttosto calcolati dal secondo semestre successivo al 2 marzo 2012 – data di entrata in vigore del d.l. 2 marzo 2012, n. 16 , e quindi dell’ art. 2, comma 1quater , d.l. n. 201 del 2011- fino alla data d ell’ ordinativo di pagamento, escludendo dal computo li semestre in cui tale ordinativo è emesso, secondo quanto disposto dall’art. 44bis del d.P.R. n. 602 del 1973. Proposto appello principale dalla contribuente, ed appello incidentale dall’RAGIONE_SOCIALE, la Co rte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, con la sentenza qui impugnata, ha rigettato entrambe le impugnazioni.
Ha proposto ricorso per cassazione la contribuente, affidandosi ad un unico mezzo.

L ‘RAGIONE_SOCIALE si è difesa con controricorso.

In prossimità dell’ udienza, sia la parte privata che la parte pubblica hanno depositato memorie a sostegno RAGIONE_SOCIALE rispettive ragioni.

RAGIONI DELLA DECISIONE

1. Con l’unico motivo di ricorso, l a ricorrente deduce « I) Violazione e falsa applicazione degli articoli 44, d.P.R. 602/73; 38,d.P.R. 602/73, 2, commi 1 e 1, quater, DL 201/2011; 2033 c.c. e 44 bis, d.P.R. 602/73 in ordine alla decorrenza – dies a quo – e al computo degli interessi maturati su versamenti diretti IRES non dovuti rilevanti ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c. ». Sostiene, in sintesi, che poiché per l’istanza in questione il contribuente è ammesso al rimborso in base a quanto previsto dall’articolo 38 del d.P.R. n. 602/1973, gli interessi debbono essere determinati ai sensi dell’articolo 44 del d.P.R. n. 602/1973, secondo cui il contribuente che abbia effettuato
versamenti diretti per un ammontare d’imposta superiore a quello effettivamente dovuto per lo stesso periodo ha diritto, per la maggior somma effettivamente pagata, all’interesse per ognuno dei semestri interi, escluso il primo, compresi tra la data del versamento e la data dell’ordinativo emesso . Pertanto, la CTR avrebbe errato nel ritenere che gli interessi sulla somma da rimborsare dovessero decorrere piuttosto dalla sopravvenuta entrata in vigore del d.l. n. 16 del 2012, fondandosi sul presupposto che tale norma costituisse «una successiva norma agevolativa entrata in vigore il 2 marzo 2012», per effetto della quale « si è acquisito, ex nunc, il diritto alla deduzione e al conseguente rimborso della maggior Ires versata con la dichiarazione originaria», per cui «non si verte su versamenti Ires che ricadono nelle previsioni dell’art. 38», « trattandosi di rimborso non spettante fino a quella data» (ovvero al 2 marzo 2012).
2. Il motivo è fondato.

Infatti questa Corte, trattando la medesima fattispecie, ha già avuto modo di affermare che « « In tema di rimborso RAGIONE_SOCIALE imposte sul reddito, gli interessi di cui all’art. 44 d.lgs. n. 602 del 1973 non presuppongono la mora dell’Amministrazione, ma hanno la funzione di reintegrare la diminuzione patrimoniale subita dal contribuente che non ha goduto della somma di denaro che ha versato al Fisco e che deve essergli restituita. Tali interessi, indipendentemente dalla buona o mala fede dell’ accipiens , maturano al compimento di ogni singolo semestre, escluso il primo, successivo alla data non della domanda, ma del versamento e fino a quella dell’ordinativo del pagamento» (Cass. 28/04/2023, n. 11262, in motivazione, ivi anche le argomentazioni che seguono).
Ha premesso il citato arresto che, in tema di rimborso d’imposte, gli interessi dovuti dall’erario al contribuente per la ritardata restituzione sono soggetti alla disciplina dei rimborsi semestrali, ai sensi degli artt. 38 e 44 del d.P.R. n. 602 del 1973, sicché maturano al compimento di ogni singolo semestre, escluso il primo, successivo alla data non della domanda, ma del versamento e fino a quella dell’ordinativo del pagamento, e vanno calcolati al tasso legale vigente al momento della scadenza di ciascun semestre (Cass. 14/12/2016, n. 25684); senza che trovino applicazione le regole civilistiche ordinarie,
presentando la disciplina tributaria in esame carattere di specialità (Cass. 20/10/2021, n. 29237); tuttavia, a decorrere dall’ 1 gennaio 2008, tale interesse va computato, ove siano trascorsi almeno dieci anni dalla richiesta di rimborso, giorno per giorno, come stabilito dall’art. 1, comma 139, l. n. 244 del 2007, disposizione che ha una portata meramente ricognitiva della situazione debitoria pregressa, non modificando né integrando la normativa previgente (Cass. 20/10/2021, n. 29237, cit.); tanto, però, sino alla data (28 gennaio 2009) di efficacia dell ‘ abrogazione dell’art. 1, commi 139 e 140, della l. n. 244 del 2007, operata dall’art. 9, comma 2, del d.l. n. 185 del 2008, conv. con modif. dalla l. n. 2 del 2009, poiché la norma abrogata continua a produrre effetti sui rapporti pregressi, siano essi pendenti o esauriti, maturati in data anteriore all’entrata in vigore della legge abrogatrice (Cass. 02/11/2022, n. 32271).
Lo stesso precedente di legittimità ha poi aggiunto che è noto che questa Corte ha già avuto modo di affermare che gli interessi sulle somme che l’Amministrazione deve rimborsare al contribuente non hanno natura corrispettiva, ma moratoria, ossia sono disposti per il ritardo con cui l’imposta non dovuta è rimborsata (cfr. Cass. 21/03/2019, n. 7955), per cui non decorrono quando il ritardo non è addebitabile all’Amministrazione finanziaria (Cass. 21/03/2019, n. 7955, cit; cfr. Cass. 29/04/2016, n. 8540 e Cass. 23/07/2004, n. 13808).
Si tratta, tuttavia, di pronunce non strettamente conferenti la fattispecie sub iudice , poiché riguardano specificamente il rimborso di crediti Iva ai sensi dell’art. 38 -bis del d.P.R. 26/10/1972, n. 633, ed in particolare la non decorrenza degli accessori nel periodo compreso tra il sedicesimo giorno dalla data di notifica della richiesta di documenti da parte dell’Ufficio e quella della loro consegna (Cass. n. 7955 del 2019); o nel periodo in cui sia stato mantenuto dall’Amministrazione il provvedimento, legittimo, di sospensione del relativo pagamento, a causa dell’inadempimento, da parte del contribuente, RAGIONE_SOCIALE condizioni stabilite dallo stesso provvedimento, ovvero il rilascio di garanzia, per poter dare ugualmente corso al rimborso richiesto (Cass. 22/06/ 2021,n. 17828 ).
Piuttosto, in materia di rimborso di imposte dirette, materia sub iudice , viene

in rilievo il già richiamato art. 44 del d.P.R. n. 602 del 1973 e « come stabilito dall’art. 19 del d.lgs. n. 46/1999, trattasi di disposizione applicabile alle sole imposte sui redditi. In particolare, la norma speciale, di cui all’art. 44 del d.P.R. 600/73, regola il pagamento degli interessi per la ripetizione di somme pagate in eccedenza a titolo di imposte dirette» ( Cass. 01/09/2023, n. 25585, in motivazione, §12).

2.1. In generale questa Corte, quando si è trattato di individuare, (al fine di verificarne l’imponibilità, in base alle norme pro tempore vigenti) l’effettiva funzione degli accessori maturati sui crediti che i contribuenti hanno nei confronti dell’Amministrazione finanziaria, ha affermato che « Gli interessi maturati sui crediti di imposta che i contribuenti hanno nei confronti dell’Ammini strazione finanziaria non sono dovuti a titolo moratorio (non essendovi mora dell’Amministrazione) né derivano dall’impiego di capitale, ma servono a compensare i contribuenti dell’esborso pecuniario che essi hanno in precedenza effettuato versando al Fisco una somma di denaro che deve essere loro restituita. L’interesse su tale somma serve a reintegrare la diminuzione patrimoniale subita dal contribuente, che viene così compensato del mancato godimento del denaro in precedenza versato . Chiara è perciò la ‘natura compensativa’ degli interessi maturati sui crediti di imposta, idonea ad escluderli dai redditi di capitale elencati nel citato art. 41» (Cass. 05/07/1990, n. 7091,in motivazione; conformi, sulla natura compensativa degli interessi in questione, in materia di imposte dirette, Cass. 06/04/1995, n. 4037; Cass. 28/11/1995, n. 12318; Cass. 15/04/1996, n. 3525; Cass. 10/06/1996, n. 5352; Cass. 15/02/1999, n. 1255; Cass. 17/07/1999, n. 7575; Cass. 08/09/1999, n. 9510; Cass. 17/05/2000, n. 6397; Cass. 20/09/2004, n. 18864; Cass. n. 9852 del 2016; Cass. 17/04/2019, n. 10705; Cass. 04/09/2012, n. 31820).
Per quanto qui rileva, il consolidato e continuo orientamento in questione ( a prescindere da ogni interferenza RAGIONE_SOCIALE norme applicabili ratione temporis in tema di imposizione dell’attribuzione patrimoniale rappresentata dagli interessi in questione) evidenzia dunque la funzione in senso lato ‘compensativa’ (del mancato godimento, da parte del contribuente, del denaro in precedenza versato), che prescinde da un ritardo che sia

colpevolmente imputabile all’Amministrazione (che, nel frattempo, ha ricevuto e posseduto la stessa somma) e legittimi la ‘mora’ di quest’ultima, ai fini della decorrenza degli interessi di legge.

Del resto, qualora pure la natura ‘moratoria’ degli interessi di cui all’art. 44 del d.P.R. n. 602 del 1973 volesse farsi dipendere dalla mera circostanza del riferimento al «ritardato» rimborso contenuto nella rubrica della stessa norma, dovrebbe comunque prendersi atto, per quanto qui interessa, che nel primo comma la disposizione prende come riferimento, quale dies a quo della decorrenza dei semestri per i quali (escluso il primo) sono dovuti gli accessori, la « data del versamento». Pertanto, se ne deve trarre la conclusione che il legislatore (in disparte la specifica regola dei semestri e dall’esclusione del primo di essi) considera comunque «ritardato» il rimborso ed in mora l’Amministrazione sin dal versamento che deve essere rimborsato.
Invero, a prescindere dalla sovrapposizione di concetti e qualificazioni di natura squisitamente civilistica, occorre muovere dal dato testuale offerto dal primo comma del ridetto art. 44 del d.P.R. n. 602 del 1973, che individua la « data del versamento» quale riferimento temporale, certo ed univoco, ai fini della conseguente individuazione del semestre di decorrenza iniziale degli accessori, prescindendo quindi da ulteriori elementi di valutazione. In coerenza, peraltro, con la peculiarità della disciplina del rimborso RAGIONE_SOCIALE imposte, che, a differenza di quella civilistica generale sull’indebito, di cui agli artt. 2033 ss. cod. civ., prescinde, ai fini degli accessori, dallo stato soggettivo di buona fede o mala fede dell’ accipiens . Infatti, nell’ordinamento tributario italiano vige, per la ripetizione del pagamento indebito, un regime speciale basato sull’istanza di parte, da presentare, a pena di decadenza dal relativo diritto, nel termine previsto dalle singole leggi di imposta, o, in mancanza di queste, dalle norme sul contenzioso tributario, e tale regime impedisce, in linea di principio, l’applicazione della disciplina prevista per l’indebito di diritto comune (Cass. Sez. U., 16/06/2014, n. 13676 in motivazione, ove si cita altresì Cass. n. 11456 del 2011; da ultimo, nello stesso senso, Cass.04/0772022, n. 21106).
Questa Corte ha quindi concluso che « Va escluso pertanto che la posticipazione della decorrenza degli interessi all’ entrata in vigore dell’art. 2,

comma 1-quater, del d.l. n. 201 del 2011 possa essere giustificata dall’ ipotetica natura moratoria degli stessi accessori, e dunque dalla circostanza che l’Amministrazione non potesse considerarsi in mora in precedenza; o dalla precedente ‘buona fede’ dell’Amministrazione, quale accipiens , inconsapevole di aver ricevuto una prestazione che sarebbe successivamente divenuta sine titulo ex lege .

La retroattività, nei limiti previsti dalla stessa norma, dell’art. 2, comma 1 -quater, del d.l. n. 201 del 2011, ha invero privato di titolo ex tunc il relativo pagamento, con la conseguente necessità, in ossequio alla ratio dell’art. 44 d.lgs. n. 602 del 1973, di reintegrare integralmente la contribuente della diminuzione patrimoniale subita sin dal momento del versamento.» (Cass. 28/04/2023, n. 11262, cit., in motivazione).

Nello stesso senso, a proposito della funzione degli interessi in questione e della loro decorrenza, si è espressa ancora questa Corte (Cass. 27/04/2023, n. 11189; conformi Cass. 03/11/2023, n. 30639; Cass. 28/12/2023, n. 36180, in motivazione), aggiungendo che « sussiste indubbiamente un’ asimmetria tra la decorrenza degli interessi dovuti dalla contribuente (« a partire dal giorno successivo a quello di scadenza del pagamento», ai sensi dell’art. 20 del d.P.R. n. 602 del 1973) sulle maggiori imposte accertate e quella degli interessi alla stessa contribuente spettanti (a norma dell’art. 44 del d.P.R. n. 602 del 1973, con esclusione del primo semestre successivo alla data del versamento) sul rimborso dell’imposta versata e non dovuta. Ed è vero che la disciplina dell’art. 44 del d.P.R. n.602 del 1973, in sé considerata, è stata ritenuta legittima da Corte cost., sentenza n. 157 del 1996, che ha posto in evidenza ( anche richiamando le proprie precedenti ordinanze n. 288 del 1988 e n. 93 del 1989), la speciale natura del credito e la conseguente peculiare disciplina della materia tributaria apprestata dal legislatore, nella sua discrezionalità, congruamente giustificata dalle esigenze connesse alle operazioni di liquidazione dell’imposta e di formazione dei ruoli, nonché di quelle degli uffici preposti allo svolgimento dei complessi procedimenti restitutori. Tuttavia, proprio in considerazione di tale asimmetria, appare difficilmente sostenibile l’accoglimento di un’interpretazione c he posticipi la decorrenza degli interessi sulle somme da rimborsare in misura maggiore
rispetto a quella che il legislatore stesso, considerando le peculiarità del rapporto tributario e del procedimento di liquidazione e pagamento RAGIONE_SOCIALE somme da restituire al contribuente, ha già collocato in relazione al loro versamento, con il conseguente semestre ‘bianco’. » (Cass. 27/04/2023, n. 11189).

2.2. Ritiene il Collegio di dare continuità – ai fini dichiaratamente nomofilattici di cui al primo comma dell’art. 375 cod. proc. civ. -all’orientamento espresso dalla serie di richiamate decisioni di legittimità, non ravvisando motivi per discostarsene.

In particolare, l’isolata pronuncia contrastante (Cass. 12/06/2023, n. 16566), secondo cui – nell ‘analoga fattispecie di sopravvenuta deducibilità parziale dell’Irap dall’Ires, fondata sull’art. 6, d.l. 29 novembre 2008, n. 185, convertito, con modificazioni, dalla legge 28 gennaio 2009, n. 2- « il decorso degli interessi dovrebbe appunto essere riguardato non dalla data del versamento, dal momento che lo stesso quando venne posto in essere era senz’altro dovuto, ma a quello dell’entrata in vigore della nor ma costitutiva del beneficio stesso», non può essere condivisa.
Invero da un lato essa non tratta le varie argomentazioni sinora richiamate a sostegno dell’orientamento qui accolto. Dall’altro, poggia sostanzialmente su una ricostruzione che tende a negare la natura retroattiva della deducibilità dell’Irap ( nei limiti consentiti in quel caso dall’ art. 6 del d.l. n. 185 del 2008, e nel caso di specie dall’art. 2, comma 1quater , del d.l. n. 201 del 2011), configurandone piuttosto l’estensione agli anni d’imposta antecedenti come un nuovo « beneficio autonomo e particolare», rispetto al quale «Il richiamo della disciplina del rimborso è dunque solo di carattere procedimentale, ma senza che esso comporti l’inquadramento del diritto come connesso ad un versamento indebito, che anzi all’epoca AVV_NOTAIO stesso era senz’altro dovuto, con conseguente inapplicabilità della disciplina della decorrenza degli interessi tanto in tema di rimborsi fiscali come in tema di condictio indebiti di natura civilistica.».
Tuttavia la ‘novità’ assoluta ( e la ‘non retroattività’) del beneficio rispetto agli anni d’imposta precedenti e la complessiva astrazione della fattispecie in questione da quella (richiamata invece espressamente dal legislatore del

2008) del rimborso di un’imposta già versata, non trovano conforto nella giurisprudenza di legittimità (Cass. 06/06/2019, n. 15341, in motivazione, pagg. 17-21; Cass. 28/04/2023, n. 11262, cit., in motivazione, pag. 7 s.) che, proprio con riferimento alla disciplina conseguente alla sopravvenienza, in tema di deducibilità forfettaria dell’Irap, dell’art. 6 d.l. n. 185 del 2008, ha ricostruito i rapporti tra l’originaria istanza di rimborso e quella telematica successiva. All’esito dell’esame del relativo q uadro normativo, nonché del punto 1.3.2. della circolare del 14 aprile 2009 n. 16/E della stessa RAGIONE_SOCIALE, si è infatti concluso che per i contribuenti che alla data di entrata in vigore del decreto n. 185 del 2008 avevano già presentato tempestiva istanza ai sensi dell’art. 38 del d.P.R. n. 602 del 1973, il rimborso della maggiore imposta assolta non era subordinato alla presentazione dell’istanza telematica prevista al comma 3 del citato art. 6 del d.l. n.185 del 2008, che è necessaria al solo fine di comunicare all’Amministrazione finanziaria l’entità del rimborso di cui si chiede la restituzione ( Cass. 06/06/2019, n. 15341, cit., in motivazione,; Cass. 28/04/2023, n. 11262, cit., in motivazione).
L’inquadramento dell’estensione ( ad anni d’imposta antecedenti il 2008, ma nel caso di specie anche precedenti il 2011) della deducibilità in termini espressi di efficacia retroattiva della norma sopravvenuta, così come la saldatura dell’efficacia tra le domande di rimborso precedenti eventualmente presentate (quando ancora non esisteva il ‘procedimento’ ex art. 6 del d.l. n.185 del 2008, o ex art. 2, comma 1quater , del d.l. n. 201 del 2011 ) e quelle telematiche successive previste dalle nuove disposizioni, evidenziano come la fattispecie trattata abbia indubbiamente natura sostanziale, e non meramente procedimentale, di rimborso. Tanto in coerenza, del resto, con l’esplicito richiamo dei ridetti artt. 6 e 2 al l’ art. 38 d.P.R. n. 602 del 1973, e con la menzione inequivocabile, nelle stesse disposizioni, del «rimborso».
Del resto, che la normativa in materia di deducibilità sopravvenuta dell’Irap dall’Ires costituisca (non un nuovo ed autonomo beneficio, ma) una «modifica» della disciplina precedente, che integra uno ius superveniens intervenuto «anche retroattivamente», è stato riconosciuto dallo stesso Giudice RAGIONE_SOCIALE leggi (Corte cost., ordinanza n. 232 del 2012), che proprio sul

presupposto esplicito di tale efficacia retroattiva della modifica ha rimesso gli atti ai giudici di merito perché operino una nuova valutazione della perdurante rilevanza e della non manifesta infondatezza della questione.

2.3. Quanto poi all’applicabilità dell’art. 44 -bis d.P.R. n. 602 del 1973, che regola gli interessi per rimborsi eseguiti mediante procedura automatizzata, stabilendone la decorrenza dal secondo semestre solare successivo alla data di scadenza del termine di presentazione della dichiarazione, deve rileva rsi (anche in disparte l’espresso richiamo ai rimborsi effettuati con le modalità di cui all’art. 42bis , ovvero d’ufficio, stante la successiva estensione RAGIONE_SOCIALE fattispecie del procedimento automatizzato) la non congruenza della ratio della disposizione con la fattispecie sub iudice , nella quale non sono l’originaria liquidazione, ed il suo controllo, che determinano la parziale non debenza dell’imposta già incassata dall’Amministrazione, ma la modifica legislativa retroattiva (nel senso già chiarito) sopravvenuta. Non a caso, del resto, il legislatore del 2008 e del 2011, nell’istituire un meccanismo procedimentale che assicurasse la retroattività, nei limiti della decadenza, AVV_NOTAIO ius superveniens , ha fatto ri corso esplicitamente all’istituto del rimborso dei versamenti di cui all’art. 38 d.P.R. n. 602 del 1973, con la conseguente efficacia anche RAGIONE_SOCIALE istanze ex art. 38 già presentate dai contribuenti. In ogni caso, poi, per quanto qui rileva, anche l’eventuale correlazione con la dichiarazione (dovendo al più riferirsi a quella originariamente presentata) non varrebbe, di per sé solo, a traslare necessariamente la decorrenza degli accessori in questione alla data successiva di entrata in vigore RAGIONE_SOCIALE novelle legislative che hanno consentito, e poi esteso, la deducibilità parziale dell’Irap.
2.4. Come fattispecie di rimborso, per parziale inesistenza dell’obbligo di versamento, pertanto, quella sub iudice deve essere valutata, sollecitando dunque le considerazioni che precedono e che hanno indotto già questa Corte, secondo l’orientamento qui condiviso, a far decorrere i relativi interessi dalla data del versamento.

Deve pertanto esprimersi il seguente principio di diritto: « In tema di deducibilità forfettaria dell’IRAP ai fini RAGIONE_SOCIALE imposte sul reddito -prevista dall’art. 2, co. 1-quater, d.l. n. 201/2011, introdotto dall’ art.

4, co.12, d.l. n. 16/2012anche per i periodi d’imposta precedenti a quello in corso al 31/12/2012, per i quali alla data (02/03/2012) di entrata in vigore AVV_NOTAIO stesso d.l. n. 16/2012 non sia maturato il termine decadenziale di cui all’art 38 d.P.R. n. 602/1973, gli interessi sulla sorte da rimborsare mirano a reintegrare la diminuzione patrimoniale subita dal contribuente per non aver goduto della somma di denaro oggetto di restituzione e maturano al compimento di ogni singolo semestre, escluso il primo, successivo alla data del versamento e fino a quella dell’ordinativo di pagamento.».
3. Infine, esula dalla questione della quale è stata investita la Corte, con il ricorso in esame, l’introduzione di apposite procedure amministrative di rimborso, operando i limiti RAGIONE_SOCIALE risorse stanziate e venendo in rilievo eventuali questioni sui consequenziali provvedimenti liquidatori emessi dall’RAGIONE_SOCIALE soltanto in fase esecutiva e/o di ottemperanza (cfr. Cass. 06/06/2019, n. 1541, cit.; Cass. 24/4/2015, n. 8373;Cass. 21 giugno 2018, n. 19668).

4. L’accoglimento del ricorso comporta pertanto la cassazione della sentenza impugnata, con rinvio al giudice a quo , per l’applicazione dei principi sinora esposti ai fatti di causa.

P.Q.M.

Accoglie il ricorso e cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto, rinviando alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, cui demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 7 maggio 2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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