Inerenza dei costi: Cassazione chiarisce onere prova

La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 16914/2024, ha accolto il ricorso dell’Amministrazione Finanziaria contro una società. La controversia riguardava la deducibilità di costi per canoni di locazione ritenuti non inerenti. La Corte ha chiarito che l’onere della prova sull’inerenza dei costi grava sul contribuente e che le garanzie del contraddittorio preventivo, come il termine dilatorio di 60 giorni, non si applicano agli accertamenti “a tavolino”, ma solo alle verifiche fiscali in loco. Ha inoltre specificato che una spesa palesemente antieconomica può costituire un valido indizio di non inerenza, spettando al contribuente dimostrare il contrario.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 28 novembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Inerenza dei costi: Cassazione chiarisce onere della prova e limiti del contraddittorio

Con una recente ordinanza, la Corte di Cassazione si è pronunciata su due temi cruciali del diritto tributario: l’inerenza dei costi e l’applicazione del contraddittorio preventivo negli accertamenti fiscali. La decisione ribadisce principi fondamentali, chiarendo la ripartizione dell’onere probatorio tra Fisco e contribuente e i diversi livelli di garanzia a seconda della modalità di controllo. L’analisi di questa pronuncia offre spunti essenziali per imprese e professionisti per una corretta gestione fiscale.

I Fatti del Caso: La Controversia sui Canoni di Locazione

Una società di servizi si è vista notificare un avviso di accertamento con cui l’Amministrazione Finanziaria disconosceva la deducibilità di una quota dei canoni di locazione corrisposti per un immobile, ritenendoli indeducibili per difetto di inerenza. In primo grado, la Commissione Tributaria Provinciale accoglieva il ricorso della società nel merito. Successivamente, la Commissione Tributaria Regionale confermava la decisione a favore del contribuente, ritenendo l’avviso di accertamento non adeguatamente motivato sul disconoscimento dei costi e, inoltre, illegittimo per violazione del principio del contraddittorio preventivo. Secondo i giudici d’appello, l’Ufficio avrebbe dovuto instaurare un contraddittorio formale prima di emettere l’atto, anche se il controllo era avvenuto “a tavolino”.

La Decisione della Cassazione: Ribaltati i Giudizi di Merito

L’Amministrazione Finanziaria ha impugnato la sentenza di secondo grado dinanzi alla Corte di Cassazione, che ha accolto entrambi i motivi di ricorso. La Suprema Corte ha cassato la sentenza e rinviato la causa alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado per un nuovo esame, basato sui principi di diritto enunciati nella sua ordinanza.

Le Motivazioni della Corte

La decisione della Cassazione si fonda su due pilastri argomentativi distinti, uno di natura procedurale e l’altro sostanziale.

Il Principio del Contraddittorio negli Accertamenti “a Tavolino”

La Corte ha innanzitutto chiarito che le garanzie previste dall’art. 12 dello Statuto dei Diritti del Contribuente, in particolare l’obbligo di redigere un processo verbale di constatazione e il rispetto del termine dilatorio di 60 giorni prima di emettere l’accertamento, si applicano esclusivamente in caso di accessi, ispezioni e verifiche fiscali svolti nei locali del contribuente.

Non si applicano, invece, ai cosiddetti controlli “a tavolino”, ovvero quelli effettuati presso gli uffici dell’Amministrazione Finanziaria sulla base della documentazione prodotta dal contribuente. Per questi controlli, un obbligo generale di contraddittorio endoprocedimentale sussiste solo per i tributi “armonizzati” (come l’IVA), ma può essere soddisfatto anche con modalità informali, come l’invito a produrre documenti, cosa che era avvenuta nel caso di specie. Per i tributi “non armonizzati” (come le imposte dirette), tale obbligo generalizzato non è previsto dalla legislazione nazionale.

L’Onere della Prova sull’Inerenza dei Costi

Il secondo e cruciale motivo di accoglimento riguarda l’inerenza dei costi. La Corte ha ribadito un principio consolidato: spetta al contribuente l’onere di provare l’esistenza, la coerenza economica e, soprattutto, l’inerenza dei costi deducibili. Non è sufficiente la mera contabilizzazione della spesa.

La Corte ha specificato che, sebbene l’inerenza sia un giudizio qualitativo sulla correlazione tra costo e attività d’impresa, una manifesta e macroscopica antieconomicità dell’operazione può costituire un importante indizio della sua non inerenza o addirittura della non veridicità della fattura. In questo caso, il giudice di merito avrebbe dovuto valutare se i canoni di locazione pagati dalla società fossero sproporzionati rispetto ad altri parametri oggettivi (es. canone di leasing pagato dalla società locatrice, estensione dell’immobile, volume d’affari del contribuente, legami tra i soci delle due società). Di fronte a tali indizi, sarebbe spettato alla società contribuente dimostrare l’effettività e la reale connessione della spesa con la propria attività produttiva.

Le Conclusioni

L’ordinanza in esame rafforza due importanti principi per la gestione dei rapporti con il Fisco. In primo luogo, distingue nettamente le garanzie procedurali a disposizione del contribuente, limitando l’applicazione integrale dello Statuto del Contribuente alle sole verifiche in loco. In secondo luogo, pone l’accento sulla responsabilità del contribuente nel documentare e dimostrare non solo l’esistenza, ma anche la ragione economica e la funzionalità di ogni costo rispetto all’attività d’impresa. La manifesta antieconomicità di una spesa diventa un campanello d’allarme che fa scattare un onere probatorio aggravato a carico dell’impresa, che dovrà essere pronta a giustificare l’operazione in modo convincente per evitarne il disconoscimento fiscale.

Quando si applicano le garanzie del contraddittorio preventivo con termine dilatorio di 60 giorni previste dallo Statuto del Contribuente?
Queste garanzie, secondo la Corte, si applicano esclusivamente in caso di accessi, ispezioni e verifiche fiscali svolti nei locali destinati all’esercizio dell’attività del contribuente, e non durante i controlli “a tavolino” effettuati presso gli uffici dell’Amministrazione Finanziaria.

Su chi ricade l’onere di provare l’inerenza di un costo ai fini della sua deducibilità?
L’onere della prova dell’esistenza, dell’inerenza e della coerenza economica dei costi deducibili spetta sempre al contribuente. Non è sufficiente che la spesa sia stata semplicemente registrata in contabilità; occorre dimostrare la sua correlazione con l’attività d’impresa.

Un costo palesemente antieconomico può essere considerato non inerente?
Sì. La Corte chiarisce che una manifesta e macroscopica antieconomicità di un’operazione può essere un forte indizio di non inerenza del costo. In tal caso, spetta al contribuente fornire la prova contraria, dimostrando l’effettività e la funzionalità della spesa per l’attività aziendale.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 16914 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 16914 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 19/06/2024

ordinanza

sul ricorso iscritto al n. 1642/2017 R.G. proposto da

RAGIONE_SOCIALE , rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, INDIRIZZO;

– ricorrente –

Contro

RAGIONE_SOCIALE, rappresentata e difesa dagli avvocati NOME COGNOME, NOME COGNOME e NOME COGNOME, elettivamente domiciliata in Roma, INDIRIZZO, presso lo studio del primo, come da procura speciale in calce al controricorso;

-controricorrente – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Toscana n. 1049/25/2016, depositata il 6.06.2016.

Udita la relazione svolta dal Consigliere NOME COGNOME nella camera di consiglio del 16 gennaio 2024.

RILEVATO CHE

La CTP di Massa Carrara accoglieva, nel merito, il ricorso proposto dalla RAGIONE_SOCIALE (in breve CSP) avverso l ‘avviso di

Oggetto:

Tributi

accertamento , per imposte dirette ed IVA, in relazione all’anno 200 8, con il quale erano stati disconosciuti costi, costituiti da una quota dei canoni corrisposti alla RAGIONE_SOCIALE per la locazione di un immobile, ritenuti indeducibili per difetto di inerenza , annullando l’atto impugnato, ma rigettando l’eccezione preliminare proposta dalla contribuente in relazione alla violazione del principio del contraddittorio preventivo ai sensi dell’art. 12, comma 7, della l. n. 212 del 2000;

con la sentenza indicata in epigrafe, la Commissione tributaria regionale della Toscana rigettava l’appello principale proposto dall’RAGIONE_SOCIALE e accoglieva quello incidentale proposto dalla contribuente, osservando che:

-l’avviso di accertamento impugnato non era adeguatamente motivato con riferimento al disconoscimento dell’inerenza dei costi relativi al canone di locazione corrisposto per la detenzione dei locali in cui si svolgeva l’attività dell’impresa, trattandosi di spese che concorrevano per natura e per destinazione a generare ricavi, non avendo l’Ufficio motivato sotto altri profili la non deducibilità di detti costi;

-l’appello incidentale, che rivestiva carattere assorbente, riguardava la violazione dell’art. 12, comma 7, della l. n. 212 del 2000, che doveva essere applicato anche al caso in esame, in cui l’istruttoria si era svolta presso la sede dell’Amministrazione finanziaria, in forza della particolare rilevanza assunta dalla predetta disposizione nell’ambito dell’ordinamento tributario;

-l’Ufficio si era limitato, invece, a invitare la contribuente ad esibire la documentazione contabile, omettendo di redigere il processo verbale di constatazione e di instaurare il contraddittorio preventivo, notificando l’avviso di accertamento prima del decorso del termine dilatorio previsto dalla predetta disposizione;

l ‘RAGIONE_SOCIALE impugnava la sentenza della CTR con ricorso per cassazione, affidato a due motivi;

la RAGIONE_SOCIALE resisteva con controricorso.

CONSIDERATO CHE

Con il primo motivo, la ricorrente RAGIONE_SOCIALE deduce la violazione e falsa applicazione de ll’ art. 12, comma 7, della l. n. 212 del 2000, in relazione a ll’art. 360 , comma 1, n. 3, cod. proc. civ., per avere la CTR errato nel l’accogliere l’eccezione di invalidità dell’atto impositivo per mancato rispetto del termine dilatorio, sebbene la verifica fiscale si fosse svolta presso gli uffici dell’Amministrazione finanziaria (cd. indagine a tavolino), sulla base RAGIONE_SOCIALE informazioni desunte dall’Anagrafe tributaria e dai documenti prodotti dalla contribuente;
il motivo è fondato;

come ha in più occasioni affermato questa Corte, l’ambito di applicabilità dei diritti e RAGIONE_SOCIALE garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, stabiliti dall’articolo 12 dello statuto dei diritti del contribuente, postula, a norma del 1° comma della norma, lo svolgimento di accessi, ispezioni e verifiche fiscali nei locali destinati all’esercizio di attività commerciali, industriali, agricole, artistiche o professionali del contribuente ( ex plurimis , Cass. 4.04.2014, n. 7957);
da ciò discende che la disciplina prevista dall’art. 12 cit. – ed in particolare l’obbligo di redazione del processo verbale di constatazione e il rispetto del termine dilatorio all’azione di accertamento -non si applica ai controlli effettuati dall’Amministrazione finanziaria – come nel caso in esame – nella propria sede (c.d. controllo a tavolino), in base ai dati forniti dallo stesso contribuente o acquisiti documentalmente ( ex plurimis , Cass. 5.11.2020, n. 24793);

occorre poi ribadire che nei casi di accertamento c.d. a tavolino, l’Amministrazione finanziaria è gravata di un obbligo generale di contraddittorio endoprocedimentale, la cui violazione comporta l’invalidità dell’atto impositivo, purché il contribuente abbia assolto all’onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere e non abbia proposto un’opposizione meramente pretestuosa, esclusivamente per i tributi “armonizzati”, mentre, per quelli “non armonizzati”, non è rinvenibile, nella legislazione nazionale, un analogo generalizzato vincolo, sicché esso sussiste solo per le ipotesi in cui risulti specificamente sancito (Cass., Sez. U, n. 24823 del 9.12.2015);
nella specie, versandosi in presenza di accertamento effettuato presso gli uffici dell’Amministrazione finanziaria, quindi, non sussisteva alcun obbligo di contraddittorio endoprocedimentale rispetto ai tributi non armonizzati oggetto di ripresa;

-per quanto riguarda l’IVA, invece, occorre premettere che, poiché per le modalità di svolgimento del contraddittorio non viene prescritta alcuna forma vincolata, va ribadito il principio, secondo il quale è sufficiente (e necessario) che detto contraddittorio, quando previsto, ‘si realizzi in modo effettivo quali siano gli strumenti in concreto adottati, siano essi il ricorso a procedure partecipative o l’impiego di altri meccanismi finalizzati all’interlocuzione preventiva, come, ad esempio, l’inoltro di questionari, il riconoscimento dell’accesso agli atti ovvero l’espletamento di altre attività che risultino funzionali a detto obiettivo’ (Cass. 19.07.2021, n. 20436);
nella specie, risulta che alla contribuente era stato inviato un invito con la richiesta di esibizione di documentazione, proprio al fine di verificare la regolarità della sua posizione contabile e fiscale, e che in occasione del deposito di tali documenti erano stati redatti i relativi verbali di consegna;

-la CTR ha, dunque, errato nel ritenere che l’Amministrazione finanziaria fosse obbligata nel caso in esame a redigere il processo verbale di constatazione e a rispettare il termine dilatorio previsto dall’art. 12 cit., mentre per quanto riguarda l’IVA, il contatto instaurato con la contribuente in occasione degli inviti era sicuramente idoneo ad essere qualificato quale contraddittorio endoprocedimentale;

con il secondo motivo, lamenta la violazione e falsa applicazione degli artt. 109 TUIR e 2697 cod. civ., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., per avere la CTR ritenuto erroneamente che l’avviso di accertamento impugnato non fosse motivato adeguatamente, non considerando che il predetto atto impositivo conteneva tutti gli elementi necessari per procedere al disconoscimento dei costi in esame e che l’onere di dimostrare l’inerenza dei costi spettava alla contribuente;
anche questo motivo è fondato;

-secondo un costante indirizzo di questa Corte, l’inerenza costituisce un requisito fondamentale per la determinazione del reddito d’impresa e integra un giudizio, di natura qualitativa, sulla riferibilità del costo all’attività d’impresa, produttiva del reddito soggetto a tassazione, sebbene il percorso evolutivo di questo concetto abbia portato la giurisprudenza ad ancorarlo, a volte, a riferimenti di tipo ‘quantitativo’, con conseguente inclusione nel principio di inerenza anche dei profili di congruità o antieconomicità RAGIONE_SOCIALE spese sostenute dall’imprenditore;
-l’orientamento più recente ha, tuttavia, cercato di ricollegare il principio di inerenza dei costi deducibili esclusivamente all’esercizio dell’attività d’impresa, con esclusione di ogni valutazione di tipo quantitativo (Cass. 11.01.2018, n. 450), considerando i parametri di congruità e antieconomicità solo meri indici sintomatici

dell’inesistenza del requisito dell’inerenza (Cass. 9.02.2018, n. 3170 e Cass. 17.07.2018, n. 18904);

-per quanto riguarda la ripartizione dell’onere probatorio, invece, occorre ribadire che ‘In tema di accertamento RAGIONE_SOCIALE imposte sui redditi, spetta al contribuente l’onere della prova dell’esistenza, dell’inerenza e, ove contestata dall’Amministrazione finanziaria, della coerenza economica dei costi deducibili. A tal fine non è sufficiente che la spesa sia stata contabilizzata dall’imprenditore, occorrendo anche che esista una documentazione di supporto da cui ricavare, oltre che l’importo, la ragione e la coerenza economica della stessa, risultando legittima, in difetto, la negazione della deducibilità di un costo sproporzionato ai ricavi o all’oggetto dell’impresa’ ( ex plurimis , Cass. 26.05.2017, n. 13300);
anche in tema di IVA, questa Corte ha condivisibilmente affermato che, ai fini della detrazione di un costo, la prova dell’inerenza del medesimo quale atto d’impresa, ossia dell’esistenza e natura della spesa, dei relativi fatti giustificativi e della sua concreta destinazione alla produzione quali fatti costitutivi su cui va articolato il giudizio di inerenza, incombe sul contribuente, in quanto soggetto gravato dell’onere di dimostrare l’imponibile maturato (Cass. n. 18904 del 17/07/2018);
-la definizione di inerenza, utilizzata nell’ambito RAGIONE_SOCIALE imposte dirette in termini esclusivamente qualitativi, è coerente con la disciplina dell’IVA, in relazione alla quale la mancanza di congruità della spesa non esclude il diritto alla detrazione, stante il carattere neutrale dell’imposta, salvo che l’antieconomicità manifesta e macroscopica dell’operazione (che deve essere dimostrata dall’Amministrazione) sia ‘tale da assumere rilievo indiziario di non verità della fattura o di non inerenza della destinazione del bene o servizio all’utilizzo per
operazioni assoggettate ad IVA’ ( ex multis , Cass. 30.01.2018, n. 2240);

anche in materia di IVA va escluso, dunque, il diritto alla detrazione dell’imposta, se l’Amministrazione finanziaria dimostri la manifesta e macroscopica antieconomicità dell’operazione, come tale esulante dal normale margine di errore di valutazione economica, che assume rilievo quale indizio di non verità della fattura, e, dunque, di non verità dell’operazione stessa o di non inerenza della destinazione del bene o servizio all’utilizzo per operazioni assoggettate ad IVA; in tal caso spetterà all’imprenditore dimostrare che la prestazione del bene o servizio è reale ed inerente all’attività svolta (Cass. n. 22130 del 27/09/2013; Cass. n. 27961 del 14/10/2021);
il giudice di appello non si è attenuto ai richiamati principi, limitandosi ad affermare che l’avviso di accertamento non era adeguatamente motivato con riferimento al disconoscimento dell’inerenza dei costi, senza verificare se la spesa sostenuta dalla contribuente per i canoni di locazione fosse sproporzionata (e quindi manifestamente antieconomica) rispetto al canone di leasing pagato, a sua volta, dalla società locatrice e a quelli concordati con altri soggetti, tenuto conto dell’estensione dell’immobile concesso in leasing, RAGIONE_SOCIALE modalità con le quali era stata determinata la misura di detto canone e della sua incidenza sul risultato di bilancio, in relazione al volume di affari conseguito dalla CSP negli anni dal 2008 al 2011, considerati anche i legami che univano alcuni soci della RAGIONE_SOCIALE e della RAGIONE_SOCIALE;
a fronte della eventuale manifesta antieconomicità dell’operazione , spettava poi alla contribuente dimostrare l’effettività e l’inerenza della spesa;

il ricorso va, dunque, accolto e la sentenza va cassata con rinvio alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Toscana, in

diversa composizione, per nuovo esame e anche per le spese del presente procedimento.

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso; cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Toscana, in diversa composizione, anche per le spese del presente procedimento.

Così d eciso in Roma, nell’adunanza camerale del 16 gennaio 2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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