Indeducibilità costi: onere della prova in appello

La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 16364/2024, ha stabilito un principio fondamentale in materia di indeducibilità costi. Nel caso di contestazioni per operazioni inesistenti, la richiesta da parte dell’Agenzia delle Entrate in appello di provare i requisiti di deducibilità (art. 109 TUIR) non costituisce un’eccezione nuova e inammissibile. Tale onere probatorio è intrinseco al tema del contendere sin dall’inizio del giudizio. La Corte ha quindi cassato la sentenza di merito che aveva erroneamente dichiarato inammissibile l’appello dell’Ufficio.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 27 novembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Indeducibilità Costi: la Cassazione Chiarisce i Limiti dell’Appello

L’ordinanza n. 16364 del 12 giugno 2024 della Corte di Cassazione affronta un tema cruciale nel contenzioso tributario: l’indeducibilità costi e i confini delle questioni sollevabili in appello. La Corte ha stabilito che la richiesta dell’Amministrazione Finanziaria di verificare la sussistenza dei requisiti di deducibilità di un costo non costituisce un’eccezione nuova, ma rientra pienamente nell’oggetto originario della causa. Una decisione che rafforza le difese dell’Erario e chiarisce gli oneri probatori a carico del contribuente.

I Fatti del Caso

Una società operante nel settore della concia delle pelli si vedeva notificare tre avvisi di accertamento per IVA, IRES e IRAP relativi a diverse annualità. L’Agenzia delle Entrate contestava l’indebita deduzione di costi e la detrazione dell’IVA per operazioni ritenute soggettivamente inesistenti, emerse da un processo verbale della Guardia di Finanza.
La Commissione Tributaria Provinciale (CTP) accoglieva parzialmente il ricorso della società. L’Agenzia proponeva appello, ma la Commissione Tributaria Regionale (CTR) lo dichiarava inammissibile. Secondo i giudici di secondo grado, l’Ufficio aveva introdotto un tema d’indagine nuovo, ovvero la sussistenza dei requisiti di deducibilità previsti dall’art. 109 del TUIR, che non era stato oggetto del primo grado di giudizio, incentrato sulla mera inesistenza soggettiva delle operazioni.

La Questione Giuridica: Eccezione Nuova o Semplice Difesa?

Il cuore della controversia portata dinanzi alla Cassazione verteva sull’interpretazione dell’art. 57 del D.Lgs. 546/1992, che vieta la proposizione di domande ed eccezioni nuove in appello. L’Agenzia delle Entrate sosteneva che, avendo contestato fin dall’inizio la deducibilità dei costi, la richiesta di verificarne i presupposti legali (certezza, inerenza, competenza) non fosse una questione nuova, ma una specificazione della propria linea difensiva, resa peraltro necessaria da una modifica normativa intervenuta nel corso del giudizio di primo grado.
La CTR, al contrario, aveva ritenuto che il passaggio da una contestazione basata sull’inesistenza soggettiva a una basata sulla mancanza dei requisiti dell’art. 109 TUIR costituisse un mutamento del thema decidendum, e quindi un’eccezione inammissibile.

Le Motivazioni della Corte di Cassazione sulla Indeducibilità Costi

La Suprema Corte ha accolto il ricorso dell’Agenzia delle Entrate, cassando la sentenza della CTR. I giudici hanno chiarito che la questione della prova della certezza e dell’entità dei costi era già compresa nell’oggetto del contendere (thema decidendum) sin dall’inizio.
Il ragionamento della Corte si basa su un principio fondamentale: quando l’Amministrazione Finanziaria contesta la deducibilità di un costo, è onere del contribuente dimostrare la sussistenza di tutti i requisiti di legge necessari per la sua deduzione. Questo onere non riguarda solo l’assenza di finalità illecite, ma anche la prova dell’effettività, dell’inerenza all’attività d’impresa, della competenza e della certezza del costo stesso, secondo i dettami dell’art. 109 del TUIR.
Di conseguenza, l’insistenza dell’Agenzia in appello sulla necessità di questa prova non è una “domanda nuova”, ma semplicemente una riaffermazione di un onere che gravava sul contribuente sin dal principio. L’appello dell’Ufficio, quindi, non mirava ad ampliare l’oggetto del giudizio, ma a ottenere una rivalutazione degli elementi di causa alla luce delle corrette regole sull’onere della prova.

Le Conclusioni: Principio di Diritto e Implicazioni Pratiche

La Corte di Cassazione ha affermato il seguente principio di diritto: la contestazione della deducibilità di un costo da parte dell’Amministrazione Finanziaria investe automaticamente la questione della sussistenza di tutti i presupposti legali per tale deduzione. Pertanto, l’argomentazione in appello relativa alla mancata prova di tali requisiti da parte del contribuente non costituisce eccezione nuova e inammissibile.
Questa pronuncia ha importanti implicazioni pratiche. Per i contribuenti, rafforza la necessità di documentare in modo rigoroso e completo non solo l’esistenza formale di un costo, ma anche la sua effettiva inerenza e funzionalità all’attività d’impresa, specialmente in contesti a rischio di frode. Per l’Amministrazione Finanziaria, conferma la possibilità di articolare le proprie difese in appello insistendo sui principi generali dell’onere della prova, senza che ciò possa essere tacciato di inammissibilità.

Quando l’Agenzia delle Entrate contesta la deducibilità di un costo, l’onere di provare i requisiti di legge in appello è considerata un’eccezione nuova?
No, la Corte di Cassazione ha stabilito che non si tratta di un’eccezione nuova. La questione della prova dei requisiti di deducibilità (certezza, entità, inerenza) è già inclusa nel tema originario della controversia (thema decidendum) fin dal momento in cui la deducibilità stessa viene contestata.

Quali sono i requisiti che un contribuente deve provare per dedurre un costo relativo a operazioni soggettivamente inesistenti?
Secondo la sentenza, il contribuente deve provare che i costi, sebbene sostenuti nel quadro di un’operazione fraudolenta, rispettino concretamente i principi di effettività, inerenza, competenza, certezza, determinatezza o determinabilità, come previsto dall’art. 109 del TUIR.

Cosa succede se un giudice d’appello ritiene erroneamente che una difesa dell’Agenzia delle Entrate sia un’eccezione nuova e inammissibile?
Come avvenuto in questo caso, la sentenza del giudice d’appello viene cassata dalla Corte di Cassazione. La causa viene quindi rinviata a un’altra sezione dello stesso giudice d’appello, che dovrà riesaminare il merito della questione attenendosi al principio di diritto stabilito dalla Cassazione.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 16364 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 16364 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 12/06/2024

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 7202 -201 6 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE , in persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa dall’RAGIONE_SOCIALE, presso i cui uffici in Roma, INDIRIZZO, domicilia ;

– ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE , in liquidazione, in persona del liquidatore, pro tempore ;

– intimata –

Oggetto: Tributi -operazioni inesistenti -costi -indeducibilità -eccezione sollevata in appello -ammissibilità

avverso la sentenza n. 1386/26/2015 della Commissione tributaria regionale del VENETO, depositata in data 14/09/2015; udita la relazione svolta nella camera di consiglio non partecipata del 28 marzo 2024 dal AVV_NOTAIO;

Rilevato che:

In controversia avente ad oggetto l’impugnazione di tre avvisi di accertamento per IVA, IRES ed IRAP relativi agli anni d’imposta 2006, 2007 e 2008, e ritenute alla fonte per gli anni d’imposta 2007 e 2008, che l’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE emetteva nei confronti della RAGIONE_SOCIALE , esercente l’attività di concia di pelli e di commercializzazione di pelli conciate, sulla scorta RAGIONE_SOCIALE risultanze di un processo verbale di constatazione della G.d.F. del 25/02/2010, contestando alla predetta società l’indebi ta deduzione di costi e la detrazione dell’IVA relative ad operazioni ritenute soggettivamente inesistenti nonché acquisti in sospensione d’imposta in misura eccedente il plafond mensile, con la sentenza impugnata la CTR (ora Corte di giustizia tributaria di secondo grado) del Veneto dichiarava inammissibile l’appello principale dell ‘RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE e rigettava quello incidentale della società contribuente.
Sosteneva la CTR, per quanto ancora qui di interesse, che, con riguardo alla deducibilità dei costi, l’RAGIONE_SOCIALE aveva introdotto in appello un tema di indagine, ovvero la sussistenza dei requisiti di cui all’art. 109 TUIR (d.P.R. n. 917 del 1986), nuovo rispetto all’indeducibilità dei costi per essere riferiti ad operazioni soggettivamente inesistenti, contestata negli atti impositivi impugnati e dedotta nelle controdeduzioni di primo grado.

Avverso tale statuizione l’RAGIONE_SOCIALE propone ricorso per cassazione affidato a due motivi, cui non replica l’ intimata.

Considerato che:

Con il primo motivo, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., la ricorrente deduce la violazione e falsa applicazione degli artt. 57, comma 2, del d.lgs. n. 546 del 1992, 109, commi 4, lett. b), e 5 del d.P.R. n. 917 del 1986, 14, comma 4-bis, della legge n. 537 del 1993 e 2697 cod. civ., per avere la CTR erroneamente ritenuto eccezione nuova, come tale inammissibile, la deduzione fatta dall’Ufficio in appello circa la necessità che il contribuente coinvolto in operazioni soggettivamente inesistenti fornisse, sulla base di elementi certi e precisi, la prova della certezza e dell’entità dei costi sostenuti. Sostiene, inoltre, la ricorrente che la necessità di introdurre la questione in appello era sorta a seguito della promulgazione, intervenuta nelle more del deposito della sentenza di primo grado (pronunciata in data 19 gennaio 2012 e depositata il successivo 17 settembre 2012), del d.l. n. 16 del 2 marzo 2012, convertito, con modificazioni, dalla legge n. 44 del 26 aprile 2012, che con l’art. 8 aveva modificato, con effetto dal 2 marzo 2012, il comma 4bis dell’art. 14 della legge n. 537 del 1993, prevedendo, con effetto retroattivo, l ‘in deducibilità dei soli costi e spese «direttamente utilizzati per il compimento di atti o attività qualificabili come delitto non colposo per il quale il pubblico ministero abbia esercitato l’azione penale» e non più, quindi, a quelli «riconducibili a fatti, atti o attività qualificabili come reato».
Con il secondo motivo, proposto in via subordinata ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., la ricorrente deduce la violazione e falsa applicazione degli artt. 53 del d.lgs. n. 546 del 1992, per avere la CTR ritenuto inammissibile per genericità l’appello dell’Ufficio relativamente ai costi connessi alle operazioni oggettivamente inesistenti.

Il primo motivo è fondato e va accolto.

In tema di imposte sui redditi, anteriormente alla modifica apportata al comma 4bis dell’art. 14 della legge 24 dicembre 1993,

537, dall’art. 8, comma primo, del d.l. 2 marzo 2012, n. 16, convertito, con modificazioni, dalla legge n. 44 del 26 aprile 2012, l’IVA assolta dal cessionario nelle operazioni commerciali soggettivamente inesistenti era indetraibile anche se le predette operazioni fossero state effettivamente compiute e le relative fatture, al pari dell’intera documentazione contabile, fossero perfettamente regolari (Cass. n. 867 del 2010). Per effetto della modifica del citato comma 4-bis, devono, invece, ritenersi deducibili per l’acquirente dei beni i costi RAGIONE_SOCIALE operazioni soggettivamente inesistenti, per il solo fatto che essi sono sostenuti nel quadro di una cosiddetta “frode carosello”, anche per l’ipotesi che l’acquirente sia consapevole del carattere fraudolento RAGIONE_SOCIALE operazioni, salvo che si tratti di costi che a norma del Testo unico RAGIONE_SOCIALE imposte sui redditi approvato con d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, siano in contrasto con i principi di effettività, inerenza, competenza, certezza, determinatezza o determinabilità» (Cass. n. 10167 del 2012; conf., ex multis , Cass. n. 24426 del 2013; Cass. n. 26461 del 2014; Cass. n. 25429 del 2016; Cass. n. 17788 del 2018; Cass. n. 32587 del 2019; Cass. n. 4645 del 2020; Cass. n.8480 del 2022).
4.1. E’ , invece, esclusa la deducibilità dei costi RAGIONE_SOCIALE operazioni oggettivamente inesistenti (Cass. n. 25249 del 2016; Cass. n. 33915 del 2019; Cass. n. 8480 del 2022).

4.2. Da quanto detto discende, pertanto, che i costi e le spese relative ad operazioni soggettivamente inesistenti sono deducibili solo se, a norma del TUIR, siano concretamente rispettosi dei principi di effettività, inerenza, competenza, certezza, determinatezza o determinabilità , posto che «la novella del 2012 non supera affatto – anzi rafforza – il tema pregiudiziale dell’inerenza del costo che il contribuente intende dedurre ove questo tragga origine da un’operazione soggettivamente inesistente (così in Cass. n. 26461 del 2014).
4.3. Va, altresì, precisato che la prova della sussistenza dei requisiti di detraibilità incombe, in caso di contestazioni dell’amministrazione finanziaria, sul contribuente, dovendo egli provare e documentare l’imponibile maturato e, quindi, l’esistenza e la natura del costo, i relativi fatti giustificativi e la sua concreta destinazione alla produzione, quale atto di impresa perché in correlazione con l’attività di impresa e non ai ricavi in sé (arg. da Cass. n. 24880 del 2022).

5. Orbene, con riferimento al caso di specie deve osservarsi che l’RAGIONE_SOCIALE già con gli avvisi di accertamento aveva contestato la deducibilità dei costi, per come risulta dalla narrazione in fatto della sentenza impugnata (pag. 1), avendo proceduto al loro recupero a tassazione. E la società contribuente aveva proposto specifico motivo di ricorso sulla questione della deducibilità dei costi, richiamando l’art. 14, comma 4 -bis, della legge n. 537 del 1993 (sentenza, pag. 2), che la CTP aveva accolto . Si legge nella parte ‘in fatto’ della sentenza impugnata (a pag. 5), che « per quanto riguardava, poi, l’eccepita inapplicabilità all’Irap del principio di indeducibilità dei costi da reato sancito in materia di imposte sui redditi dall’art. 14 c. 4 -bis legge n. 573/93, la CTP, dopo aver sottolineato che si trattava del prezzo pagato dalla ricorrente per le forniture in questione e che le spese inerenti i ricavi, seppur non risultavano imputate al conto economico, concorrevano a formare il reddito se condo l’art. 109 DPR 917/86, considerando le stesse ‘ammesse in deduzione se e nella misura in cui risultano da elementi certi e precisi’ riteneva inapplicabile la norma sopracitata in quanto si trattava del prezzo pagato per la fornitura della merce e non del compenso erogato per realizzare un illecito sul piano fiscale. Infatti ai fini della determinazione del reddito d’impresa potevano essere dedotti anche i costi relativi ad operazioni soggettivamente inesistenti purché il contribuente ne dimostrasse l’effettiva
sussistenza, l’ammontare e l’inerenza e, nella fattispecie, lo stesso Ufficio ne aveva dato prova riconoscendo i costi come effettivi ».

5.1. Da ciò discende la prima ovvia conseguenza, ovvero che la questione della prova della certezza e dell’entità dei costi che la società contribuente voleva dedursi e, quindi, della sussistenza dei requisiti di deducibilità previsti dall’art. 109 TUIR, era già compresa nel thema decidendum sicché nessuna domanda nuova era stata proposta in appello dall’RAGIONE_SOCIALE che, invece, aveva investito i giudici di appello della rivalutazione degli elementi di causa, diversa da quella operata dal giudice di primo grado.
5.2. La seconda conseguenza è che, a fronte della ripresa a tassazione dei costi, effettuata dall’amministrazione finanziaria con gli avvisi di accertamento, era comunque onere della parte contribuente, che ne sosteneva la deducibilità, provare in giudizio la sussistenza di tutti i necessari presupposti; non solo, quindi, che quei costi non erano stati utilizzati direttamente “al fine di commettere il reato”, bensì per essere commercializzati, ma anche che gli stessi fossero effettivi, correttamente imputati al conto economico dell’esercizio di competenza ed inerenti, ovvero che sussistessero i requisiti di detraibilità di cui all’art. 109 TUIR, che la CTR avrebbe dovuto attentamente verificare.
Pertanto, in accoglimento del primo motivo di ricorso, la sentenza impugnata va cassata e la causa va rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado territorialmente competente che provvederà a verificare la sussistenza dei requisiti di detraibilità dei costi dedotti dalla parte contribuente a mente dell ‘art. 109 TUIR, attenendosi ai principi giurisprudenziali sopra enunciati, tra cui quello di cui al precedente par. 4.1., rimanendo assorbito il secondo motivo di ricorso dedotto in via subordinata.
6.1. Il giudice del rinvio provvederà anche alla regolamentazione RAGIONE_SOCIALE spese processuali del presente giudizio di legittimità.

P.Q.M.

accoglie il primo motivo di ricorso, assorbito il secondo, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Veneto, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del presente giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma il 28 marzo 2024

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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