Indeducibilità costi da reato: limiti e regole

La Corte di Cassazione ha confermato la deducibilità dei costi sostenuti da una società per la realizzazione di un complesso immobiliare, nonostante la contestazione di lottizzazione abusiva. La controversia ruota attorno all’applicazione dell’indeducibilità costi da reato introdotta dalla riforma del 2012. Secondo i giudici, tale sanzione fiscale colpisce solo i costi legati a delitti non colposi e non alle contravvenzioni. Anche in presenza di un unico disegno criminoso che includa delitti come la corruzione, l’indeducibilità non scatta automaticamente per l’intero progetto, ma deve essere provato un nesso diretto tra la specifica spesa e il delitto non colposo.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 25 marzo 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Indeducibilità costi da reato: limiti e regole della Cassazione

Il tema dell’indeducibilità costi da reato rappresenta uno dei punti più complessi del diritto tributario moderno. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ha chiarito i confini applicativi di questa norma, stabilendo quando i costi legati ad attività illecite possono comunque essere portati in deduzione dal reddito d’impresa. La questione centrale riguarda la distinzione tra delitti non colposi e contravvenzioni, oltre al nesso di strumentalità tra la spesa e l’illecito.

L’analisi dei fatti di causa

La vicenda trae origine da un accertamento fiscale nei confronti di una società di costruzioni impegnata nella realizzazione di un vasto complesso turistico in una zona litoranea. Le autorità avevano contestato il reato di lottizzazione abusiva, una contravvenzione, unitamente ad altre ipotesi di reato più gravi quali corruzione e truffa aggravata. L’Agenzia delle Entrate aveva inizialmente negato la deducibilità di tutti i costi di costruzione, ritenendoli correlati a condotte penalmente rilevanti.

Dopo un lungo iter giudiziario, la Commissione Tributaria Regionale aveva riconosciuto il diritto della società a dedurre i costi e l’IVA. Il giudice di merito aveva rilevato che i costi erano riferibili esclusivamente alla lottizzazione abusiva (contravvenzione) e non ai delitti di corruzione o truffa, per i quali non era stata provata una diretta strumentalità delle spese sostenute.

La decisione sulla indeducibilità costi da reato

La Suprema Corte ha rigettato il ricorso dell’Amministrazione Finanziaria, confermando la legittimità della deduzione dei costi. Il punto cardine della decisione risiede nell’interpretazione dell’Art. 14, comma 4-bis, della Legge 537/1993, come modificato nel 2012. Questa norma ha ristretto l’ambito dell’indeducibilità costi da reato ai soli componenti negativi direttamente utilizzati per il compimento di delitti non colposi.

I giudici hanno chiarito che, trattandosi di una norma più favorevole al contribuente (lex mitior), essa ha efficacia retroattiva. Pertanto, i costi legati a reati contravvenzionali, come la lottizzazione abusiva, non possono essere ripresi a tassazione, anche se i fatti sono avvenuti prima della riforma.

Il concetto di unicità del disegno criminoso

L’Agenzia delle Entrate sosteneva che l’esistenza di un unico disegno criminoso tra la lottizzazione (contravvenzione) e la corruzione (delitto) dovesse trascinare tutti i costi nell’area dell’indeducibilità. La Cassazione ha però respinto questa tesi, affermando che l’unicità del disegno criminoso non annulla la distinzione oggettiva tra i reati. Ogni costo deve essere analizzato partitamente per verificare a quale specifica fattispecie delittuosa sia riferibile.

Le motivazioni

Le motivazioni della Corte si fondano sulla necessità di un nesso di derivazione costitutiva tra il costo e il delitto. Non basta che un costo sia sostenuto nell’ambito di un’attività che include reati; è necessario che quel costo sia stato specificamente “utilizzato” per commettere il delitto non colposo. Nel caso di specie, la costruzione degli immobili non era finalizzata a corrompere il pubblico ufficiale, né gli immobili stessi costituivano il prezzo della corruzione. La corruzione era un atto antecedente e autonomo rispetto alla materiale edificazione, la quale integrava invece la sola contravvenzione urbanistica. Poiché la legge esclude le contravvenzioni dal perimetro della sanzione fiscale, i relativi costi di costruzione restano deducibili.

Le conclusioni

Le conclusioni della sentenza stabiliscono un principio di diritto fondamentale per le imprese. In presenza di una pluralità di reati, l’indeducibilità non colpisce l’intero insieme dei costi in modo automatico. Il fisco deve dimostrare quale specifica frazione di spesa sia riferibile al delitto non colposo. Se i costi sono inerenti a una contravvenzione, il diritto alla deduzione permane. Questa distinzione garantisce un trattamento paritario e impedisce estensioni analogiche di norme sanzionatorie, tutelando la determinazione del reddito d’impresa secondo criteri di effettività e legalità.

Quali costi sono indeducibili secondo la legge attuale?
Sono indeducibili esclusivamente i costi direttamente utilizzati per commettere delitti non colposi per i quali sia stata esercitata l’azione penale.

Cosa succede se il reato contestato è una contravvenzione?
In caso di contravvenzioni, come la lottizzazione abusiva, i costi rimangono deducibili ai fini della determinazione del reddito d’impresa.

L’unicità del disegno criminoso rende tutti i costi indeducibili?
No, l’indeducibilità deve essere valutata partitamente per ogni singola frazione di costo riferibile a ciascun reato specifico, senza automatismi.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 2736 Anno 2026

Civile Ord. Sez. 5 Num. 2736 Anno 2026

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: NOME

Data pubblicazione: 07/02/2026

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 27014/2020 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore ‘pro tempore’, ‘ex lege’ rappresentata e difesa dall’RAGIONE_SOCIALE (pec: EMAIL);

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE, con sede legale in Brindisi, alla INDIRIZZO (P_IVA), in persona del Curatore AVV_NOTAIO COGNOME, rappresentato e difeso dal AVV_NOTAIO. AVV_NOTAIO COGNOME (pec: EMAIL) e dall’AVV_NOTAIO ( pec: EMAIL);

-controricorrente-

avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. della PUGLIA-SEZ.DIST. LECCE n. 1227/2020 depositata il 18/06/2020.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 14/11/2025 dal Consigliere NOME COGNOME.

FATTI DI CAUSA

Pare opportuno premettere che la causa approda dinanzi a questa Suprema Corte di cassazione per la seconda volta.

L’antefatto può essere riassunto nei seguenti termini.

Nel 2006, la GdF di Brindisi eseguiva indagini in riferimento alla regolarità della realizzazione, in zona litoranea di Brindisi, di un complesso turistico denominato ‘Acque Chiare’ ad opera di RAGIONE_SOCIALE, esercente l’attività di lavori generali di costruzioni ed edifici.

L’edificazione era avvenuta in forza di un ‘accordo di programma’, autorizzato dalla giunta regionale con delibera n. 341 del 20 aprile 1999 in variante al piano regolatore generale ai sensi dell’allora vigente l. reg. n. 34 del 1994, che prevedeva vincoli temporali di destinazione turistico -alberghiera e divieti di alienazione.

Emergeva che, in data 9 febbraio 2001, la società ed il Comune di Brindisi avevano sottoscritto una ‘convenzione attuativa’ in difformità dall’accordo di programma. Invero, mentre l’accordo di programma prevedeva la destinazione turistico -alberghiera degli immobili edificandi, per un periodo non inferiore a cinque anni, a decorrere dalla data di avvio dell’attività produttiva, nonché il divieto di alienazione di singole unità, la ‘convenzione attuativa’ prevedeva il divieto di modifica della destinazione d’uso per dieci anni dall’inizio dell’attività produttiva e la possibilità di alienazione dell’intero complesso, per l’effetto non frazionabile. Ulteriormente, con nuova convenzione del 27 agosto 2002, era convenuto tra le parti che il divieto di alienazione, per un periodo di cinque anni, come da accordo di programma, decorresse, non dalla data di avvio dell’attività produttiva, bensì dalla data di sottoscrizione della precedente
convenzione attuativa. Talché, in forza dei ridetti strumenti attuativi, la contribuente aveva alienato a privati ad uso abitativo le singole unità realizzate, con aliquote agevolate ai fini dell’IVA in ragione del 10% o del 4% secondo i casi.

Il 27 maggio 2008, a seguito di c.n.r. inoltrata il 15 dicembre 2007 a carico del legale rappresentante della società, COGNOME NOME, per il reato di cui agli artt. 81 e 110 cod. pen. in relazione agli artt. 30 e 44, comma 1, lett. c) DPR n. 380 del 2001 (lottizzazione abusiva), veniva disposto sequestro preventivo, esteso anche alle unità frattanto cedute.

Nel 2009, la RAGIONE_SOCIALE, alla luce RAGIONE_SOCIALE precedenti indagini, procedeva ad un controllo fiscale nei confronti della società, esitato in PVC del 26 marzo 2009, regolarmente notificato.

In condivisione del PVC, l’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE emetteva avviso di accertamento per l’a.i. 2003, con il quale, in rettifica del reddito d’impresa dichiarato, recuperava a tassazione costi non inerenti in quanto correlati a condotte penalmente rilevanti, con conseguente liquidazione di maggiori imposte, oltre interessi e sanzioni.

La contribuente impugnava l’avviso nanti la CTP di Brindisi, che rigettava il ricorso.

La contribuente proponeva appello nanti la CTR della Puglia, che lo rigettava.

La contribuente proponeva ricorso per cassazione.

6.1. Giusta sentenza n. 4578 del 2019, la Sez. 5 Civ. di questa S.C. in accoglimento del primo motivo di ricorso, volto a denunciare la ‘violazione dell’art. 14, co. 4 bis della I. n. 537 del 1993, come modificato dall’art. 8, co. 1 e 3, del d.I., n. 16 del 2012, conv. in I. n. 44 del 2012, in relazione all’art. 360 co. 1 n. 3 c.p.c., per il contrasto RAGIONE_SOCIALE statuizioni della pronuncia con la nuova disciplina introdotta nel 2012, che ha delimitato l’indeducibilità dei costi alle sole ipotesi di attività riconducibili a delitti non colposi, novella cui sarebbe attribuibile efficacia retroattiva quale ‘ius
superveniens’ favorevole al contribuente’ -annullava con rinvio la sentenza d’appello.

6.2. In motivazione la RAGIONE_SOCIALE osservava:

è innanzitutto pacifico che la modifica dell’art. 14 co. 4 bis della I. n. 537 del 1993 intervenuta nel 2012, costituendo jus superveniens astrattamente più favorevole al contribuente abbia efficacia retroattiva (ex multis, cfr. Cass., ord. n. 17788/2018; 26461/2014). Ne discende che ove risultassero contestati solo reati contravvenzionali, non potrebbero essere ripresi a tassazione i costi per cui è causa.

È altrettanto vero tuttavia che l’RAGIONE_SOCIALE ha evidenziato come le inchieste seguite agli accertamenti sul complesso RAGIONE_SOCIALE autorizzazioni conseguite dagli enti territoriali, regionale e comunale, ed all’attività imprenditoriale conseguente, relativa alla realizzazione dell’insediamento turistico -alberghiero ad opera della società, sono confluite non solo nella contestazione di reati contravvenzionali, ma anche in processi per delitti non colposi (corruzione, truffa aggravata).

è pur vero che la fattispecie deve essere esaminata alla luce dello ‘jus superveniens’, astrattamente più favorevole al contribuente, ma è altrettanto vero che i fatti vanno inquadrati nel loro complesso, verificando se sui medesimi fossero state fondate altre ipotesi di reato per le quali si è proceduto, così da assicurare all’Ufficio un trattamento paritario rispetto alla parte che ha tratto vantaggio dalla riformulazione dell’art. 14 cit. nel corso del processo.

Trattasi comunque di accertamento in fatto, all’esito del quale sarà possibile formulare un giudizio che conduca definitivamente la fattispecie per cui è causa all’esterno dell’art. 14 co. 4 bis cit., così come nuovamente perimetrato, con conseguente deducibilità dei costi ai fini della determinazione del reddito d’impresa dell’anno 2003, oppure, verificata l’emersione di delitti non colposi da quelle medesime condotte e

riscontrata la diretta utilizzazione dei costi per il compimento di delitti non colposi, ne giustifichi ancora l’indeducibilità.

Giusta sentenza in epigrafe, la CTR della Puglia ‘accoglie l’appello in riassunzione della contribuente, riconoscendo i costi e l’IVA in deduzione’.

7.1. In motivazione, essenzialmente, osservava:

i costi di costruzione non possono essere ripresi a tassazione, così come invece avvenuto con l’avviso di accertamento a meno che, non sia configurabile, come evidenziato dall’Ufficio, un unico disegno criminoso che colleghi il reato contravvenzionale a reati non colposi come la corruzione o la truffa. La Suprema Corte perciò ha lasciato a questo Collegio la verifica dell’esistenza o meno di tale disegno criminoso che a giudizio di questo giudice non trova riscontro in quanto non c’è nesso di diretta strumentalità tra il costo sostenuto e l’illecito perpetuato e per i due reati non colposi su menzionati, nessuna commissione di reato è stata accertata in quanto, i reati di corruzione e truffa si sono risolti con il proscioglimento, essendo caduti in prescrizione , non palesandosi perciò alcuna unicità del disegno criminoso esistendo pertanto, alcun vincolo di continuazione . Inoltre, si evidenzia che non c’è stata alcuna diretta utilizzazione tra i costi e la corruzione in quanto, gli immobili costruiti, non sono stati utilizzati per corrompere il pubblico ufficiale né, per l’anno che ci occupa (2003), è stato venduto alcun immobile che abbia potuto produrre un qualche vantaggio economico. Nessun nesso risulta esserci pertanto tra i costi e i reati di corruzione e di truffa. Nella fattispecie quindi, il costo risulta legato alla lottizzazione abusiva e non certo ai reati non colposi .
D’altronde l’Ufficio, nell’avviso, non ha identificato costi che potessero essere riferibili a delitti non colposi ma solo inerenti alla costruzione abusiva che è un reato solo contravvenzionale.

Anche il recupero a tassazione dell’IVA pagata ai fornitori da parte della contribuente, è da ritenersi anch’esso legittimo, visto che è basato sui maggiori costi così come sono stati considerati nell’accertamento .

Propone ricorso l’RAGIONE_SOCIALE con un unico articolato motivo. Resiste la contribuente con parimenti articolato controricorso, insistito con memoria.

Con requisitoria depositata il 1° ottobre 2025, il Pubblico Ministero presso questa S.C., in persona del AVV_NOTAIO, insta per l’accoglimento del ricorso.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con l’unico motivo si denuncia, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., violazione dell’art. 14, comma 4 -bis, l. n. 537 del 1993, nel testo introdotto dall’art. 8, comma 1, d.l. n. 16 del 2012.

1.1. In estrema sintesi, secondo la ricorrente RAGIONE_SOCIALE, irragionevolmente la CTR ha confutato le argomentazioni riguardanti l’unicità del disegno criminoso evidenziando come i delitti ascritti al COGNOME non trovassero riscontro in sentenza di condanna. Inoltre, l’avviso di accertamento è pienamente legittimo anche ai fini dell’IVA. Secondo la RAGIONE_SOCIALE., infatti, i proventi da attività delittuose sono assoggettati ad IVA.

1.2. Il motivo -sebbene sfugga all’eccezione di difetto di autosufficienza formulata in controricorso, in quanto rende conto degli atti e documenti di causa, formulando una precisa censura centrata su pertinente violazione di legge – è tuttavia infondato.

1.3. Preliminarmente, trattandosi di contestazione dell’indeducibilità di costi da reato, è necessario riepilogare i procedimenti penali avviati nei confronti del legale rappresentante della contribuente, COGNOME NOME.

Questi è stato attinto, anzitutto, da un procedimento per concorso nella contravvenzione di lottizzazione abusiva, cui già s’è accennato onde

render conto dell’emissione, in seno ad esso, di decreto di sequestro preventivo, tramutatosi (provvisoriamente) in confisca per effetto RAGIONE_SOCIALE sentenze di condanna in primo ed in secondo grado. La sentenza della Corte d’appello di Lecce n. 337 del 2013 non è passata in giudicato. Infatti, giusta sentenza n. 14726/2020 delibata alla pubblica udienza del 5 luglio 2019, la Sez. 5 Pen. ha annullato senza rinvio detta sentenza nei confronti di tutti gli imputati, compreso il COGNOME, per estinzione del reato per prescrizione; ha conseguentemente revocato la disposta confisca dei fabbricati di cui al comparto C, confermando tuttavia le statuizioni civili in favore della Regione Puglia in riferimento, tra gli altri, al COGNOME.
Procedendo nella disamina, questi, secondo la convergente versione di ricorso e controricorso, suffragata dalla sentenza impugnata, è stato attinto da altri due distinti procedimenti: uno per il delitto di corruzione del sindaco del Comune di Brindisi per il compimento di atti contrari ai doveri d’ufficio ed altro per il delitto di truffa aggravata in danno dei cessionari RAGIONE_SOCIALE singole unità, loro vendute ad uso abitativo, difformemente dai titoli edilizi.

Il procedimento per corruzione è esitato in sentenza di non luogo a procedere per estinzione del reato per prescrizione.

Il procedimento per truffa è medesimamente esitato in sentenza di non luogo a procedere per identica causa.

1.4. Premesso ciò, non è in discussione nel motivo l’affermazione della CTR secondo cui, agli effetti della formulazione dell’art. 14, comma 4 -bis, l. n. 537 del 1993, nel testo introdotto, ‘medio tempore’, dall’art. 8, comma 1, d.l. n. 16 del 2012, pacificamente applicabile quale ‘lex mitior’ ex comma 3 (cfr., tra le innumerevoli, recentemente, Cass. n. 8133 del 2023, secondo cui l’applicazione dello ‘ius superveniens’, di cui all’art. 8, comma 1, d.l. n. 16 del 2012, si estende anche ai rapporti antecedenti al d.l., purché non esauriti), non rileva il procedimento per concorso in lottizzazione abusa, in quanto, a seguito della novella, differentemente
che in passato, presupposto per l’indeducibilità dei costi è la configurabilità soltanto di un delitto non colposo, con conseguente esclusione RAGIONE_SOCIALE contravvenzioni, cui, ai sensi dell’art. 44 DPR n. 380 del 2001, era (ed è) da ascrivere la fattispecie della lottizzazione abusiva.

Quel che il motivo rimprovera alla CTR è la mancata considerazione dell’unicità del disegno criminoso, ai fini d’una valutazione dell’indeducibilità di costi e spese riferita al complesso dell’attività illecita del COGNOME, contemplante, dunque, oltreché il concorso in lottizzazione abusiva, in una comune progettualità, il concorso in corruzione e la truffa aggravata.

1.5. Ora, il punto di riferimento cui ancorare siffatto rimprovero è inevitabilmente rappresentato dall’avviso di accertamento, poiché della legittimità o meno di esso, che formalizza la contestazione di indeducibilità di costi e spese, si verte in giudizio.

D’altronde, l’esigenza di tener conto, alla luce della motivazione dell’avviso di accertamento, della modifica della disciplina dei cd. costi da reato introdotta con la novella di cui al d.l. n. 16 del 2012 è stata rilevata da questa S.C. nella sentenza rescindente, laddove scrive che ‘i fatti vanno inquadrati nel loro complesso, verificando se sui medesimi fossero state fondate altre ipotesi di reato per le quali si è proceduto’, ‘trattasi comunque di accertamento in fatto’.

1.5.1. Rispetto a tale sentenza, deve osservarsi che, differentemente da quanto opinato dalla sentenza impugnata (e dalle parti ancora nel presente giudizio), essa non ha affatto affermato che, in tanto una contravvenzione può seguitare ad avere rilevanza quale causa di indeducibilità di costi e spese, in quanto ‘sia configurabile, come evidenziato dall’Ufficio, un unico disegno criminoso che colleghi il reato contravvenzionale a reati non colposi’. Tale sentenza si limita soltanto ad osservare che, per ‘assicurare all’Ufficio un trattamento paritario rispetto alla parte che ha tratto vantaggio dalla riformulazione dell’art. 14 cit. nel
corso del processo’, è necessario rileggere, necessariamente ‘ex post’, la motivazione dell’avviso onde verificare se, nella ricostruzione di accadimenti e circostanze rassegnativi, si riscontri comunque l’emersione di delitti non colposi cui ancorare l’indeducibilità dei costi.

Coerentemente, l”accertamento in fatto’ demandato al giudice di rinvio aveva ad oggetto la sussumibilità comunque, a prescindere, cioè dall’emissione dell’avviso antecedentemente alla novella di cui al d.l. n. 16 del 2012, nell’alveo del nuovo comma 4 -bis dell’art. 14 l. n. 537 del 1993, in guisa da appurare, non già alcuna unicità del disegno criminoso, o alcun vincolo tra reati a titolo di continuazione, ma (più semplicemente): a) l”emersione di delitti non colposi da quelle medesime condotte ‘ e b) l’eventuale riscontro d’una ‘diretta utilizzazione dei costi per il compimento di delitti non colposi’, sì da seguitare ad essere (pur ‘post’ novella) giustificata l’indeducibilità.
1.5.2. Ora – a prescindere dal riferimento, in difformità, ‘in parte qua’, al descritto mandato della sentenza rescindente, all’unicità del disegno criminoso’ quale possibile astratta forza attrattiva della contravvenzione di concorso in lottizzazione abusa nel polo dei delitti di corruzione e truffa aggravata – la CTR, con specifici asserti in fatto, è purtuttavia chiarissima nel rilevare che ‘l’Ufficio, nell’avviso, non ha identificato costi che potessero essere riferibili a delitti non colposi ma solo inerenti alla costruzione abusiva che è un reato solo contravvenzionale’, soggiungendo che, non configurabile, ad ogni modo, l’identità del disegno criminoso invocata dall’Ufficio, ‘il costo risulta legato alla lottizzazione abusiva e non certo ai reati non colposi’, tanto più in quanto, rispetto alla corruzione, ‘gli immobili costruiti, non sono stati utilizzati per corrompere il pubblico ufficiale’ e, rispetto alla truffa aggravata, ‘per l’anno che ci occupa (2003), è stato venduto alcun immobile che abbia potuto produrre un qualche vantaggio economico’.
1.5.2.1. In buona sostanza, secondo la CTR, alla luce dell’avviso di accertamento, i costi e le spese ritenuti indeducibili sono riferiti alla (sola) contravvenzione di concorso in lottizzazione abusiva.

1.6. Un tale accertamento in fatto della CTR non è avversato nel motivo né più in generale nel ricorso, che, peraltro senza riprodurre nelle parti salienti la motivazione dell’avviso a dimostrazione della tesi patrocinata, si limitano ad evocare, come detto, l’unicità del disegno criminoso, tuttavia in astratto, siccome di per sé pretesamente comportante la necessità di leggere la suddetta contravvenzione in uno ai delitti di corruzione e di truffa aggravata.

L’RAGIONE_SOCIALE, tuttavia, onde smentire la CTR, non allega che nell’avviso, pur emesso in coerenza con l’art 14, comma 4 -bis, l. n. 527 del 1993 nel testo introdotto dall’art. 2, comma 8, l. n. 289 del 2002, sia nondimeno rappresentata nella sostanza, avuto riguardo all’inquadramento nel complesso dei fatti storici, una consustanzialità dei tre titoli di reato tale da sciogliere la contravvenzione nei delitti, in maniera tale da poter riferire (anche) a questi, e non (solo) alla prima (che per lo ‘jus superveniens’ non conta più), i costi e le spese indeducibili.
In particolare, l’RAGIONE_SOCIALE – al fine, non attinto, di contrastare la chiara affermazione della CTR secondo cui l’avviso s’impernia sul solo concorso in lottizzazione abusiva – non evidenzia in quali parti della motivazione di esso, ed in quali guise, fossero dedotti (altresì) fatti integranti i delitti di corruzione e di truffa, peraltro con una valenza preminente, con la conseguente possibilità di ascrivere direttamente alla corruzione ed alla truffa, siccome delitti, anziché al concorso in lottizzazione abusiva, siccome contravvenzione, i costi e le spese.
1.7. Né, peraltro, pur a voler prescindere da quanto precede, coglie nel segno la prospettazione agenziale secondo cui l’emersione di un unico disegno criminoso comporta che costi e spese della trasformazione urbanistica siano ‘ex se’ riferibili non solo alla lottizzazione abusiva ma

anche ai delitti di corruzione e truffa aggravata trattandosi di un’unica sequenza illecita.

In disparte che i brevi stralci RAGIONE_SOCIALE sentenze dei giudici penali di merito riportate nel ricorso non accertano, in senso proprio, alcuna unicità del disegno criminoso, ed in disparte che a monte l’RAGIONE_SOCIALE non allega e non dimostra essere stati la contravvenzione, da una parte, e ciascuno dei delitti, dall’altra, contestati al COGNOME sotto il vincolo della continuazione (pur esterna), la tesi secondo cui dall’unicità del disegno criminoso discende ‘sic et simpliciter’, ovvero ‘de plano’, la riferibilità ad esso dell’insieme di costi e spese prova troppo.
Poiché di un’illecita trasformazione urbanistica si verte, è giust’appunto alla qualificazione penalmente rilevante di questa che deve aversi riguardo, dovendosi così concludere che essa si lascia individuare tipicamente nel concorso in lottizzazione abusiva e non (anche) nella corruzione (a monte) o nella truffa (a valle).

1.7.1. Né, ancora, l’unicità del disegno criminoso obnubila la distinta obiettività dei reati che ne sono avvinti.

La riprova si evince da ciò che, sul piano della continuazione, la riforma dell’art. 81 cod. pen. di cui all’art. 8 d.l. n. 99 del 1974, conv. con l. n. 220 del 1974, nell’abrogare il previgente comma 3, che prevedeva che le diverse violazioni integranti la continuazione si considerassero come un solo reato, depone di per sé per la natura di reato plurimo finanche del reato continuato (ripetesi: nella specie, non contestato ed ‘a fortiori’ non ritenuto dalle pronunce penali), nel senso che il reato continuato è da considerarsi unitariamente solo allorquando, come tipicamente in punto di pena, determina ‘ex lege’ un trattamento di favore, mentre, a tutti gli altri effetti, riprendono vigore le diverse violazioni separatamente considerate (previo scioglimento -suole dire -del vincolo della continuazione).
1.8. Può in tal guisa dirsi raggiunta una prima conclusione, riassumibile nel seguente principio di diritto:

In tema di disciplina dei cd. costi da reato, di cui all’art. 14, comma 4 -bis, l. n. 537 del 1993, nel testo introdotto dall’art. 8, comma 1, d.l. n. 16 del 2012, in caso di contestazione d’una pluralità di reati, di cui alcuni delitti ed altri contravvenzioni, ai fini della valutazione in ordine all’indeducibilità di costi e spese, dall’eventuale unicità del disegno criminoso che li avvince tutti non discende alcuna automatica riferibilità ad esso dell’intero insieme dei costi e RAGIONE_SOCIALE spese onde trarne la conseguenza della totale indeducibilità, dovendo invece aversi riguardo partitamente alla specifica frazione di questi riferibile a ciascun reato, con conseguente indeducibilità soltanto dei costi e RAGIONE_SOCIALE spese riferibili ai delitti e non anche alle contravvenzioni.
1.9. D’altronde, pur a voler assumere, con il motivo, la finalizzazione della corruzione antecedente, di cui ivi si ragiona, alla lottizzazione abusiva, questa non rappresenta uno sviluppo necessario della prima.

Un tanto palesa le ragioni per cui non viene nella specie in linea di conto l’insegnamento, espresso da Cass. n. 31059 del 2017, secondo cui ‘devono ritenersi costo o spesa direttamente ‘utilizzati’ per il compimento del delitto, ed in quanto tali non deducibili, anche sostenuti in un momento successivo al perfezionamento della fattispecie delittuosa ogni qual volta il loro sostenimento trovi titolo nell’assunzione, da parte dell’agente, di una obbligazione strutturalmente funzionale alla realizzazione del delitto’. Infatti, tale insegnamento va calato nella concretezza della fattispecie oggetto del relativo giudizio, relativa all”indeducibilità dei costi sostenuti dalla contribuente a seguito dell’emissione di fatture per operazioni inesistenti utilizzate per ottenere un maggior credito verso le banche, in quanto relativi a commissioni e interessi passivi derivanti dell’uso del credito illecitamente ottenuto’). In sostanza, la fattispecie consente di attribuire al predicato di necessaria
strutturalità della funzionalizzazione alla realizzazione del delitto, di cui ragiona il principio quanto all’obbligazione susseguente generativa dei costi indeducibili, il significato di un nesso di costitutiva derivazione rispetto al delitto, nel senso che esso ‘naturaliter’ evolve nella sua effettiva realizzazione.

Nel caso di specie, invece, l’autonomia concettuale e giuridica della corruzione rispetto al concorso in lottizzazione abusiva esclude una strutturale evoluzione dell’una nell’altro, perché quest’ultimo non costituisce la realizzazione della prima, la quale esaurisce il suo disvalore nella condotta volta al mercimonio della pubblica funzione. Ne costituisce conferma la considerazione che, a fronte della lesione di beni giuridici eterogenei, il concorso in lottizzazione abusiva non realizza un semplice ‘post factum’ della corruzione, ma segna un momento di per sé rilevante della progressione criminosa.
1.9.1. Può in tal guisa dirsi raggiunta una seconda conclusione, riassumibile nel seguente principio di diritto:

In tema di disciplina dei cd. costi da reato, di cui all’art. 14, comma 4 -bis, l. n. 537 del 1993, nel testo introdotto dall’art. 8, comma 1, d.l. n. 16 del 2012, l’insegnamento secondo cui devono ritenersi costi e spese direttamente ‘utilizzati’ per il compimento del delitto, ed in quanto tali indeducibili, anche quelli sostenuti in un momento successivo al perfezionamento della fattispecie delittuosa ogni qual volta il loro sostenimento trovi titolo nell’assunzione di una obbligazione strutturalmente funzionale alla realizzazione del delitto, presupponendo un nesso di costitutiva derivazione di tali costi e spese rispetto al delitto, non vale ad attrarre all’alveo dell’indeducibilità quelli sostenuti per una lottizzazione abusiva susseguente a corruzione del sindaco per il compimento, nel procedimento urbanistico, di un atto contrario ai doveri d’ufficio, attesa l’autonomia concettuale e giuridica RAGIONE_SOCIALE corrispondenti figure di reato, in ragione della quale deve escludersi alcuna coessenziale
e necessaria evoluzione della corruzione nella lottizzazione abusa, che, offendendo un distinto bene giuridico, non costituisce realizzazione, né materiale né giuridica, della prima.

1.10. A fronte di ciò, correttamente la CTR, rilevato che le singole unità realizzate non hanno costituito il prezzo della corruzione, e comunque non sono RAGIONE_SOCIALE nella dinamica sinallagmatica dell’accordo corruttivo, è pervenuta, anche per tale ulteriore ragione, non affatto censurata nel motivo, alla conclusione della ulteriore indeducibilità post d.l. n. 16 del 2012.

1.11. ‘A fortiori’ il motivo non si confronta con la sentenza impugnata a proposito della truffa aggravata, avendo la CTR rilevato, senza obiezioni di sorta da parte dell’RAGIONE_SOCIALE, che neppure in astratto può ragionarsi della venuta ad emersione di alcuna condotta truffaldina nell’anno d’imposta oggetto di giudizio, non essendosi in tale anno finanche registrate cessioni.

1.12. Il complesso RAGIONE_SOCIALE superiori argomentazioni rende ragione dell’infondatezza del motivo anche nella parte in cui si riferisce all’IVA (giusta uno sviluppo illustrativo, per vero, di non agevole lettura): deducibili i costi, infatti, cade ‘a priori’ la rettifica del reddito d’impresa.

In conclusione, il ricorso va rigettato.

La particolarità della fattispecie, legata agli effetti di una riforma normativa di ampia portata entrata in vigore in costanza di giudizio, giustifica, ad avviso del Collegio, la compensazione RAGIONE_SOCIALE spese.

P.Q.M.

Rigetta il ricorso.

Compensa le spese.

Così deciso a Roma, lì 14 novembre 2025.

Il Presidente NOME COGNOME

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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