Indebita detrazione IVA: onere della prova e frodi

La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 24440/2024, ha annullato una sentenza di merito che aveva escluso la responsabilità di una società per indebita detrazione IVA. Il caso riguardava operazioni soggettivamente inesistenti nell’ambito di una frode carosello. La Suprema Corte ha ribadito che l’onere della prova è ripartito: l’Amministrazione finanziaria deve fornire elementi presuntivi della frode e della consapevolezza del contribuente, dopodiché spetta a quest’ultimo dimostrare la propria buona fede e la massima diligenza per non essere coinvolto.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 14 gennaio 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Indebita Detrazione IVA: la Cassazione definisce l’onere della prova

L’ordinanza n. 24440 del 2024 della Corte di Cassazione offre un’analisi cruciale sulla ripartizione dell’onere della prova nei casi di indebita detrazione IVA derivante da operazioni soggettivamente inesistenti. La pronuncia chiarisce i doveri dell’Amministrazione finanziaria e del contribuente, delineando i confini della diligenza richiesta all’imprenditore per non cadere vittima, o complice, di complesse frodi fiscali, come le cosiddette ‘frodi carosello’.

I Fatti del Caso: La Contestazione dell’Agenzia delle Entrate

Una società operante nel commercio di prodotti elettronici e informatici si era vista recapitare diversi avvisi di accertamento per gli anni d’imposta dal 2011 al 2013. L’Agenzia delle Entrate contestava l’indebita detrazione IVA su acquisti ritenuti parte di una frode intracomunitaria. Secondo l’Ufficio, la società si riforniva da soggetti che le permettevano di acquistare beni a prezzi vantaggiosi, detraendo un’IVA che i fornitori, a loro volta, non versavano all’erario. Si trattava, quindi, di operazioni soggettivamente inesistenti, in cui il fornitore reale era diverso da quello indicato in fattura.

La Decisione della Commissione Tributaria Regionale

Inizialmente, sia in primo che in secondo grado, i giudici tributari avevano dato ragione alla società. La Commissione Tributaria Regionale (CTR) aveva rigettato l’appello dell’Agenzia, ritenendo che il contribuente avesse sufficientemente dimostrato l’effettività e l’inerenza dei costi. Soprattutto, secondo la CTR, la società aveva agito con la ‘dovuta diligenza’, un comportamento che la esonerava da ogni responsabilità per le violazioni commesse dai suoi fornitori. La CTR concludeva che l’Amministrazione finanziaria non aveva fornito prove adeguate sulla conoscenza o conoscibilità della frode da parte della società acquirente.

Il Ricorso in Cassazione e l’onere della prova per l’indebita detrazione IVA

L’Agenzia delle Entrate ha impugnato la decisione della CTR dinanzi alla Corte di Cassazione, basando il proprio ricorso su due motivi. Il primo, relativo a una presunta ‘motivazione apparente’ della sentenza, è stato respinto. La Suprema Corte ha ritenuto che la motivazione, pur essendo potenzialmente errata nel merito, fosse logicamente comprensibile. Il secondo motivo, invece, è stato accolto e si è rivelato decisivo. L’Agenzia lamentava la violazione delle norme sul riparto dell’onere probatorio in materia di operazioni soggettivamente inesistenti. La CTR, secondo la ricorrente, aveva erroneamente addossato l’intero onere della prova sull’Ufficio, senza valutare gli elementi presuntivi offerti.

Le Motivazioni della Suprema Corte

La Corte di Cassazione ha colto l’occasione per ribadire i principi consolidati in materia. In caso di operazioni soggettivamente inesistenti, l’onere della prova è ripartito tra le parti.

1. Onere dell’Amministrazione Finanziaria: L’Ufficio deve provare, anche tramite presunzioni, due elementi fondamentali: che il fornitore indicato in fattura non è il reale cedente del bene e che il cessionario (il contribuente) sapeva o avrebbe dovuto sapere, usando l’ordinaria diligenza, che l’operazione si inseriva in un’evasione d’imposta. Elementi sintomatici di ciò possono essere la mancanza di una reale struttura aziendale del fornitore (uffici, personale, magazzini) o altre anomalie operative.

2. Onere del Contribuente: Una volta che l’Amministrazione ha fornito questi indizi, la palla passa al contribuente. A quest’ultimo spetta fornire la prova contraria, dimostrando di aver agito in buona fede e di aver adottato tutte le cautele esigibili da un operatore accorto per non essere coinvolto nella frode. La semplice regolarità formale della contabilità e dei pagamenti non è sufficiente a dimostrare tale diligenza.

La Cassazione ha rilevato che la CTR non ha seguito questo schema. Si è limitata ad affermare che il contribuente aveva dimostrato la propria diligenza, senza però analizzare concretamente gli indizi di frode portati dall’Agenzia e senza metterli a confronto con le prove fornite dalla società. In questo modo, ha di fatto alterato le regole sulla ripartizione dell’onere probatorio.

Le Conclusioni e le Implicazioni Pratiche

In conclusione, la Suprema Corte ha accolto il secondo motivo di ricorso, cassato la sentenza impugnata e rinviato la causa alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Puglia per un nuovo esame. La nuova corte dovrà attenersi al principio secondo cui, a fronte di seri indizi di una frode IVA, non è sufficiente per il contribuente affermare genericamente la propria buona fede. È necessario, invece, dimostrare attivamente di aver posto in essere tutte le verifiche e le cautele ragionevolmente esigibili per accertare l’affidabilità del proprio partner commerciale. Questa ordinanza rafforza il principio secondo cui la lotta all’evasione IVA richiede una collaborazione attiva anche da parte degli operatori economici, chiamati a un livello di diligenza che va oltre il mero rispetto formale degli adempimenti contabili.

Quando una motivazione di una sentenza è considerata ‘apparente’?
Una motivazione è ‘apparente’ quando, pur essendo graficamente esistente, non rende percepibile il fondamento della decisione perché contiene argomentazioni oggettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento del giudice, costringendo l’interprete a integrarla con congetture.

In caso di operazioni soggettivamente inesistenti, chi deve provare la frode e la consapevolezza del contribuente?
L’onere della prova è ripartito. L’Amministrazione finanziaria deve fornire prove, anche presuntive, che l’operazione è fraudolenta e che il contribuente ne era consapevole o avrebbe dovuto esserlo. Successivamente, spetta al contribuente fornire la prova contraria della sua buona fede e diligenza.

Cosa deve fare un’azienda per dimostrare di aver agito in buona fede e con diligenza per evitare un’accusa di indebita detrazione IVA?
L’azienda deve dimostrare di aver adoperato la massima diligenza esigibile da un operatore accorto. Questo include l’acquisizione di informazioni sull’effettiva esistenza e struttura del fornitore e la valutazione delle modalità del rapporto commerciale. La sola regolarità formale della contabilità e dei pagamenti non è sufficiente a provare la buona fede.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 24440 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 24440 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 11/09/2024

Oggetto:

Tributi

ordinanza

sul ricorso iscritto al n. 27001/2022 R.G. proposto da RAGIONE_SOCIALE , rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, INDIRIZZO;

– ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE in liquidazione, rappresentata e difesa dagli avvocati NOME COGNOME e NOME COGNOME, elettivamente domiciliata presso lo studio del secondo in Modugno (INDIRIZZO), INDIRIZZO, e presso il domicilio digitale PEC EMAIL, come da procura speciale allegata al controricorso;

-controricorrente – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Puglia n. 2437/04/2022, depositata il 19.09.2022.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 2 luglio 2024 dal Consigliere NOME COGNOME.

RILEVATO CHE

La CTR della Puglia rigettava l’ appello proposto dall ‘RAGIONE_SOCIALE avverso la sentenza della CTP di Bari, che aveva accolto i ricorsi riuniti proposti dalla RAGIONE_SOCIALE avverso distinti avvisi di accertamento, per indebita detrazione IVA, in relazione agli anni d’imposta dal 2011 al 2013;

dalla sentenza impugnata si evince, per quanto ancora qui rileva, che:

-l’Ufficio aveva contestato alla contribuente operazioni soggettivamente inesistenti , essendosi rifornita, nell’ambito del commercio di telefoni cellulari, apparecchiature informatiche ed elettroniche, da soggetti coinvolti a vario titolo in frodi IVA intracomunitarie, che le permettevano di acquistare beni a prezzi inferiori a quelli di mercato, detraendo l’IVA sugli acquisti, che, di contro, non veniva versata all’erario dai predetti fornitori ;

andavano condivise le conclusioni del primo giudice, in quanto la contribuente aveva dimostrato l’effettività e l’inerenza dei costi contestati, ma soprattutto la dovuta diligenza che la esonerava dalla responsabilità in ordine alle eventuali violazioni poste in essere dai fornitori;

-l’Amministrazione finanziaria, sulla quale ricadeva il relativo onere, invece, non aveva dimostrato la conoscenza o conoscibilità da parte della contribuente della eventuale frode realizzata dai fornitori;

-l’RAGIONE_SOCIALE impugnava la sentenza della CTR con ricorso per cassazione, affidato a due motivi;

la contribuente resisteva con controricorso.

CONSIDERATO CHE

Con il primo motivo, l’RAGIONE_SOCIALE deduce la nullità della sentenza impugnata per violazione degli artt. 132, comma 2, n. 4) cod. proc. civ., 118 disp. att. cod. proc. civ. e 36 del d.lgs. n. 546 del 1992, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4 cod. proc. civ., per avere la CTR

motivato in modo apparente, in quanto non spiega le ragioni che avevano indotto a considerare prive di fondamento le prove offerte dall’Ufficio e non indica il contenuto della ‘copiosa’ documentazione prodotta dalla contribuente, limitandosi ad esporre gli orientamenti della giurisprudenza nazionale ed unionale in materia di operazioni oggettivamente e soggettivamente inesistenti;

il motivo è infondato;

è stato più volte affermato che ‘la motivazione è solo apparente, e la sentenza è nulla perchè affetta da “error in procedendo”, quando, benchè graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obbiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all’interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture ‘ (Cass., Sez. U. 3.11.2016, n. 22232);
la motivazione della sentenza impugnata non rientra nei paradigmi invalidanti indicati nel citato, consolidato e condivisibile, arresto giurisprudenziale, in quanto presenta una motivazione che, a prescindere dalla sua correttezza o meno, palesa l’ iter logico seguito dai giudici di appello, che hanno ritenuto di confermare la sentenza di primo grado in ordine alla mancanza di prova della inesistenza soggettiva RAGIONE_SOCIALE operazioni oggetto RAGIONE_SOCIALE fatture contestate o, comunque, del mancato coinvolgimento della contribuente nella frode, dovendosi ritenere che il giudice tributario di appello abbia assolto il proprio obbligo motivazionale al di sopra del “minimo costituzionale” (cfr. Sez. U. 7.04.2014, n. 8053);
con il secondo motivo, denuncia la violazione degli artt. 19 e 21 del d.P.R. n. 633 del 1972, 2729 e 2697 cod. civ., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 cod. proc. civ., sostenendo che la CTR non ha indicato le prove esaminate e, sebbene l’Ufficio avesse offerto

numerosi elementi presuntivi che dimostravano il carattere fraudolento RAGIONE_SOCIALE operazioni contestate e la conoscenza o conoscibilità della frode fiscale da parte della contribuente, non ha applicato correttamente i principi in materia di fatturazione per operazioni soggettivamente inesistenti alla fattispecie concreta, invertendo le regole sul riparto degli oneri probatori;

preliminarmente va disattesa l’eccezione della controricorrente di inammissibilità del motivo, in quanto volto ad ottenere un ulteriore esame RAGIONE_SOCIALE emergenze istruttorie, dato che la parte ricorrente lamenta, in realtà, la non corretta sussunzione della fattispecie nell’ambito del paradigma astratto RAGIONE_SOCIALE citate disposizioni, laddove il giudice di appello ha ritenuto che l’Ufficio non avesse assolto all’onere di prova su di esso gravante per contestare la inesistenza soggettiva RAGIONE_SOCIALE operazioni fatturate, oltre che la conoscenza o la conoscibilità della frode;
ciò premesso, il motivo è fondato;

-la censura investe la questione della detraibilità dell’IVA nel caso di fatturazione per operazioni ritenute soggettivamente inesistenti e riguarda sia l’oggetto della prova dell’inesistenza soggettiva di dette operazioni sia il riparto dell’onere probatorio tra l’Amministrazione finanziaria e il contribuente;

va ribadito che, nel caso di operazione soggettivamente inesistente l’IVA non è, in linea di principio, detraibile, perché è stata versata ad un soggetto non legittimato alla rivalsa e non assoggettato all’obbligo di pagamento dell’imposta, in quanto la fattura è emessa da un soggetto che non è stato controparte nel rapporto relativo alle operazioni fatturate, da ritenersi “inesistenti” (Cass. 30.10.2013, n. 24426);

poiché il diniego del diritto di detrazione costituisce un’eccezione al principio di neutralità dell’IVA che tale diritto costituisce, incombe

sull’Amministrazione finanziaria provare, anche sulla base di presunzioni, che, a fronte dell’esibizione del titolo, difettano, le condizioni, oggettive e soggettive, per la detrazione (e segnatamente: che il soggetto emittente non era il reale cedente e che il cessionario sapeva o avrebbe dovuto sapere, con l’uso dell’ordinaria diligenza, che l’operazione si inseriva in un’evasione d’imposta), mentre spetterà al contribuente, una volta raggiunta questa prova, fornire la prova contraria, ossia di aver svolto le trattative in buona fede, ritenendo incolpevolmente che le merci acquistate fossero effettivamente rifornite dalla società cedente (Cass. 20.04.2018, n. 9851);
per quanto riguarda la consapevolezza del cessionario, invece, occorre rilevare che, se a quest’ultimo non compete, di norma, conoscere la struttura e le condizioni di operatività del proprio fornitore, sorge, tuttavia, un obbligo di verifica, nei limiti dell’esigibile, in presenza di indici personali od operativi anomali dell’operazione commerciale, tali da evidenziare irregolarità e ingenerare dubbi di una potenziale evasione (Cass. 2.12.2015, n. 24490);

con riferimento al tipo di prova incombente su ll’Amministrazione, è stato poi condivisibilmente affermato che può trattarsi sia di prova logica (o indiretta) sia di prova storica (o diretta), consistente anche in indizi integranti una presunzione semplice (Cass. n. 28246 del 2020), potendo essere valorizzati, quali elementi sintomatici della mancata esecuzione dell’operazione da parte del fatturante, l’assenza della minima dotazione personale e strumentale adeguata alla predetta esecuzione, l’immediatezza dei rapporti fra cedente/prestatore fatturante interposto e cessionario/committente, la conclamata inidoneità allo svolgimento dell’attività economica e la
non corrispondenza tra i cedenti e la società coinvolta nell’operazione (Cass. n. 5339 del 2020);

anche di recente è stato ribadito che, in caso di operazioni soggettivamente inesistenti, l’Amministrazione finanziaria ha l’onere di provare, anche in via indiziaria, non solo che il fornitore era fittizio, ma anche che il destinatario era consapevole, disponendo di indizi idonei a porre sull’avviso qualunque imprenditore onesto e mediamente esperto, che l’operazione era finalizzata all’eva sione dell’imposta, essendo sostanzialmente inesistente il contraente; incombe, invece, sul contribuente la prova contraria di aver agito nell’assenza di consapevolezza di partecipare ad un’evasione fiscale e di aver adoperato, per non essere coinvolto in una tale situazione, la diligenza massima esigibile da un operatore accorto, secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze del caso concreto, non assumendo rilievo, a tal fine, né la regolarità della contabilità e dei pagamenti, né la mancanza di benefici dalla rivendita RAGIONE_SOCIALE merci o dei servizi (Cass. n. 24471 del 2022);
il contenuto della massima diligenza esigibile nei confronti di un accorto operatore, al fine di non essere parte di una frode IVA, si incentra sulle opportune informazioni circa l’effettiva esistenza del fornitore, da acquisirsi direttamente (in relazione alla struttura organizzativa dello stesso), sia indirettamente, attraverso l’esame RAGIONE_SOCIALE modalità con le quali si è estrinsecato il rapporto commerciale con l’emittente (Cass. n. 28165 del 2022);

in tema di evasione IVA a mezzo di frodi carosello, quando l’operazione soggettivamente inesistente è di tipo triangolare, poco complessa e caratterizzata dalla interposizione fittizia di un soggetto terzo tra il cedente comunitario ed il cessionario italiano, questa Corte ha precisato che l’onere probatorio a carico dell’Amministrazione finanziaria, sulla consapevolezza da parte del cessionario che il

corrispettivo della cessione sia versato al soggetto terzo non legittimato alla rivalsa né assoggettato all’obbligo del pagamento dell’imposta, è soddisfatto dalla dimostrazione che l’interposto sia privo di dotazione personale e strumentale adeguata alla prestazione fatturata, mentre spetta al contribuente-cessionario fornire la prova contraria della buona fede con cui ha svolto le trattative ed acquistato la merce, ritenendo incolpevolmente che essa fosse realmente fornita dalla persona interposta (Cass. n. 10120/2017; Cass. n. 35591 del 2023);
il giudice del gravame non ha seguito i principi sopra indicati, non avendo considerato il valore sintomatico degli elementi indicati dall’Amministrazione finanziaria nell’atto impositivo (e richiamati, in ossequio al principio di autosufficienza, nel ricorso), quali, a titolo meramente esemplificativo, la circostanza che i fornitori erano privi di strutture, di locali idonei all’esercizio dell’impresa e di sufficiente personale dipendente;

la CTR si è limitata ad affermare che dalla documentazione fornita dalla contribuente emergeva l’effettività e l’inerenza dei costi contestati, oltre che la sua diligenza, alterando così le regole di ripartizione dell’onere probatorio gravanti sulle parti, in quanto non ha analizzato in concreto gli elementi indicati dall’Amministrazione, confrontandoli poi con quelli prodotti dalla contribuente;

in conclusione, in accoglimento del secondo motivo di ricorso, rigettato il primo, la sentenza va cassata, in relazione al motivo accolto, per nuovo esame e per la liquidazione RAGIONE_SOCIALE spese, con rinvio alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Puglia, in diversa composizione.

P.Q.M.

La Corte accoglie il secondo motivo di ricorso e rigetta il primo; cassa la sentenza impugnata, in relazione al motivo accolto, e rinvia anche

per la liquidazione RAGIONE_SOCIALE spese, alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Puglia, in diversa composizione.

Così deciso in Roma, nell’adunanza camerale del 2 luglio 2024

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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