Incertezza normativa sanzioni: Cassazione annulla

Una società di scommesse estera, operante in Italia tramite un centro trasmissione dati, si è vista notificare un avviso di accertamento per l’imposta unica sulle scommesse per l’anno 2008. La Corte di Cassazione, con l’ordinanza 23173/2024, ha confermato la debenza dell’imposta ma ha annullato completamente le sanzioni. La decisione si fonda sul principio dell’incertezza normativa sulle sanzioni, riconoscendo che la legislazione fiscale, prima delle modifiche del 2010, era oggettivamente ambigua riguardo agli obblighi dei bookmaker esteri, giustificando così l’esclusione delle penalità.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 16 gennaio 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Incertezza Normativa Sanzioni: Quando la Legge è Ambigua, le Sanzioni Vengono Annullate

L’applicazione delle sanzioni fiscali è subordinata alla chiarezza della legge. Quando una norma tributaria è oggettivamente ambigua, il contribuente non può essere punito per averla interpretata in modo diverso dall’amministrazione finanziaria. Questo principio, noto come incertezza normativa sanzioni, è stato al centro di una recente ordinanza della Corte di Cassazione, che ha annullato le penalità a carico di una società di scommesse estera. Analizziamo insieme i dettagli di questa importante decisione.

I Fatti del Caso

Una società di scommesse con sede a Malta si è vista recapitare un avviso di accertamento dall’Agenzia delle Dogane e dei Monopoli. L’Agenzia contestava l’evasione dell’imposta unica sulla raccolta delle scommesse per l’anno d’imposta 2008, ritenendo la società coobbligata in solido con il gestore di un centro trasmissione dati (CTD) operante sul territorio italiano.

La società ha impugnato l’atto, ma i suoi ricorsi sono stati respinti sia in primo grado (Commissione Tributaria Provinciale) che in appello (Commissione Tributaria Regionale). I giudici di merito avevano confermato la legittimità dell’imposizione, ritenendo il bookmaker estero un soggetto passivo d’imposta in Italia e applicando le relative sanzioni.

Contro la sentenza d’appello, la società ha proposto ricorso in Cassazione, affidandosi a sei motivi, tra cui la violazione di norme costituzionali e del diritto dell’Unione Europea, ma soprattutto la mancata applicazione dell’esimente per obiettiva incertezza normativa.

La Decisione della Corte di Cassazione

La Suprema Corte ha accolto il ricorso della società, ma solo parzialmente, concentrandosi sul motivo relativo all’incertezza normativa. Ha rigettato il primo motivo (relativo a una presunta incostituzionalità della norma impositiva) e ha preso atto della rinuncia agli altri, ritenendoli comunque infondati sulla base di una giurisprudenza consolidata.

L’accoglimento del motivo sull’incertezza normativa e le sanzioni

Il punto cruciale della decisione è stato l’accoglimento del terzo motivo di ricorso. La Corte ha stabilito che, per l’anno d’imposta 2008, la situazione normativa relativa alla soggettività passiva dei bookmaker esteri privi di concessione era oggettivamente incerta. Di conseguenza, pur confermando che l’imposta fosse dovuta, ha annullato completamente le sanzioni applicate.

La Corte ha deciso la causa nel merito, accogliendo l’originario ricorso della società contribuente limitatamente alla non debenza delle sanzioni e compensando le spese di tutti i gradi di giudizio data la soccombenza reciproca.

Le Motivazioni

La Cassazione ha fondato la sua decisione su un’attenta analisi dell’evoluzione legislativa e giurisprudenziale. Ha evidenziato come la stessa Corte Costituzionale, con la sentenza n. 27 del 2018, avesse riconosciuto che la norma originaria (art. 3 del D.Lgs. 504/1998) si prestava a una duplice interpretazione. Non era chiaro se essa si applicasse solo agli operatori concessionari o anche ai bookmaker esteri che operavano in Italia tramite intermediari senza concessione.

Questa ambiguità è stata risolta solo con una norma di interpretazione autentica introdotta con la Legge n. 220 del 2010, che ha esplicitamente incluso i soggetti privi di concessione tra i soggetti passivi d’imposta. Poiché i fatti contestati risalivano al 2008, un periodo antecedente a tale chiarimento legislativo, la Corte ha ritenuto sussistente una condizione di “obiettiva incertezza normativa”.

Questa condizione, ai sensi dell’art. 6, comma 2, del D.Lgs. n. 472 del 1997, costituisce un’esimente che impedisce l’applicazione delle sanzioni amministrative. L’incertezza è “oggettiva” quando non deriva da un’ignoranza del contribuente, ma dall’impossibilità di individuare con sicurezza la norma applicabile tramite un corretto procedimento interpretativo. In questo caso, la stessa esistenza di interpretazioni divergenti, poi risolte dal legislatore, dimostrava l’oggettiva difficoltà interpretativa.

Le Conclusioni

L’ordinanza ha importanti implicazioni pratiche. In primo luogo, ribadisce che il principio di incertezza normativa sulle sanzioni è uno strumento di tutela fondamentale per il contribuente di fronte a un quadro legislativo complesso e talvolta contraddittorio. In secondo luogo, chiarisce che l’esistenza di una norma di interpretazione autentica successiva può essere considerata la prova dell’incertezza preesistente.

Per i contribuenti, ciò significa che in situazioni di comprovata ambiguità della legge fiscale, è possibile contestare l’applicazione delle sanzioni, pur rimanendo obbligati al pagamento del tributo. La decisione sottolinea l’importanza per il legislatore di formulare norme chiare e precise, al fine di garantire la certezza del diritto e un rapporto equo tra Fisco e contribuente.

Quando si possono annullare le sanzioni fiscali per “incertezza normativa”?
Le sanzioni possono essere annullate quando la norma tributaria è caratterizzata da un’impossibilità oggettiva di essere interpretata in modo univoco e sicuro. L’ordinanza specifica che tale incertezza sussisteva per i bookmaker esteri prima della legge interpretativa del 2010, giustificando l’annullamento delle sanzioni per il periodo d’imposta 2008.

Un bookmaker estero che opera in Italia tramite un intermediario è soggetto all’imposta unica sulle scommesse?
Sì. La Corte, basandosi su una giurisprudenza consolidata, conferma che sia il gestore del centro di trasmissione dati (CTD) sia il bookmaker estero per cui opera sono entrambi soggetti passivi d’imposta e responsabili in solido per il suo pagamento, a prescindere dal fatto che siano privi di concessione governativa.

La dichiarazione di incostituzionalità di una norma fiscale annulla sempre l’atto di accertamento basato su di essa?
Non necessariamente. In questo caso, la Corte ha chiarito che la sentenza della Corte Costituzionale n. 27/2018 aveva dichiarato l’incostituzionalità della norma solo con riferimento alla posizione dei gestori di CTD per le annualità antecedenti al 2011, ma non incideva sulla responsabilità del bookmaker estero. Pertanto, l’atto di accertamento nei confronti della società è rimasto valido per quanto riguarda l’imposta.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 23173 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 23173 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 27/08/2024

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 12281/2018 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliata in INDIRIZZO, presso lo studio dell’avvocato COGNOME NOME (CODICE_FISCALE), che la rappresenta e difende unitamente agli avvocati COGNOME NOME (CODICE_FISCALE), COGNOME NOME (CODICE_FISCALE), COGNOME NOME (CODICE_FISCALE)

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliata in INDIRIZZO, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (P_IVA), che la rappresenta e difende -controricorrente- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. DEL LAZIO n. 6137/02/17 depositata il 24/10/2017.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 27/02/2024 dal Consigliere NOME COGNOME.

FATTI DI CAUSA

Con la sentenza n. 6137/02/17 del 24/10/2017, la Commissione tributaria regionale del Lazio (di seguito CTR) respingeva l’appello proposto da RAGIONE_SOCIALE (di seguito RAGIONE_SOCIALE) avverso la sentenza n. 3848/06/16 della Commissione tributaria provinciale di Roma (di seguito CTP), che aveva a sua volta respinto il ricorso proposto dalla società contribuente nei confronti di un avviso di accertamento alla stessa notificato quale coobbligata in solido di NOME COGNOME , concernente l’evasione dell’imposta unica sulla raccolta RAGIONE_SOCIALE scommesse sportive di cui all’art. 1 del d.lgs. 23 dicembre 1998, n. 504 relativa all’anno d’imposta 20 08.
1.1. Come emerge dalla sentenza impugnata e dagli atti di parte, l’avviso di accertamento era stato emesso a seguito di un controllo effettuato presso il centro trasmissione dati (CTD) gestito da NOME COGNOME e concernente le giocate raccolte per conto del bookmaker RAGIONE_SOCIALE, con conseguente determinazione della imposta unica con riferimento all’anno d’imposta 20 08.

1.2. La CTR respingeva l’appello della società contribuente, evidenziando che: a) doveva ritenersi autonomo soggetto passivo d’imposta non solo il CTD, ma anche il bookmaker , essendo infondata l’eccezione di violazione del principio di uguaglianza e di ragionevolezza; b) sussisteva, altresì, il presupposto territoriale d’imposta; c) le sanzioni dovevano essere applicate .

Avverso la sentenza di appello RAGIONE_SOCIALE proponeva ricorso per cassazione, affidato a sei motivi.

L’RAGIONE_SOCIALE (di seguito RAGIONE_SOCIALE) resisteva con controricorso.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Va pregiudizialmente evidenziato che RAGIONE_SOCIALE ha presentato, in data 05/01/2024, proposta di conciliazione giudiziale ai sensi dell’art. 48 bis del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, rinunciando nel contempo «ai motivi sul presupposto soggettivo e territoriale dell’imposta».

1.1. Per quanto concerne la proposta di conciliazione, va detto che al presente giudizio di cassazione non è applicabile la recente modifica legislativa, valida per i procedimenti introdotti dal 04/01/2024; inoltre, l’art. 48 bis (conciliazione giudiziale) non sarebbe nemmeno applicabile in sede di legittimità (del resto, RAGIONE_SOCIALE ha formulato una proposta conciliativa che non risulta essere stata accettata da RAGIONE_SOCIALE).

Ciò precisato, vanno esaminati i sei motivi di ricorso proposti da RAGIONE_SOCIALE, tenendo, peraltro, conto della rinuncia parziale a quelli concernenti il presupposto soggettivo e territoriale dell’imposta.

2.1. Con il primo motivo di ricorso si deduce violazione e/o falsa applicazione dell’art. 3 del d.lgs. n. 504 del 1998 , dell’art. 1, comma 66, della l. 13 dicembre 2010, n. 220 , dell’art. 136 Cost. e dell’art. 30, primo comma, della l. 11 marzo 1953, n. 87, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., in quanto, a seguito della sentenza della Corte costituzionale n. 27 del 14/02/2018, la menzionata disposizione dell’art. 1, comma 66, è stata dichiarata costituzionalmente illegittima, con conseguente necessità di annullamento dell’atto impugnato.
2.2. Con il secondo motivo di ricorso si contesta violazione e/o falsa applicazione dell’art. 1, comma 2, lett. b), della l. 3 agosto 1998, n. 288 e degli artt. 1326, 1327 e 1336 cod. civ, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per avere la CTR errato a ritenere sussistente il presupposto territoriale del tributo.

2.3. Con il terzo motivo si lamenta violazione e/o falsa applicazione dell’art. 3 del d.lgs. n. 504 del 1998, dell’art. 1, co. 66, della l. n. 220 del 2010, dell’art. 136 Cost., dell’art. 30, primo comma, della l. n. 87 del 1953, nonché dell’art. 6, comma 2, del d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per avere la CTR ritenuto inapplicabile l’esimente della obiettiva condizione di incertezza normativa ai fini dell’applicazione RAGIONE_SOCIALE sanzioni.
2.4. Con il quarto motivo si deduce la violazione e/o la falsa applicazione degli artt. 56 ss. del TFUE e dei principi del Diritto dell’Unione di parità di trattamento non discriminazione, con riferimento all’art. 3 del d.lgs. n. 504 del 1998, come interpretato dall’art. 1, comma 66, della l. n. 220 del 2010, nonché violazione del principio del legittimo affidamento, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ. In via subordinata si solleva questione di pregiudizialità ex art. 267 TFUE.
2.5. Con il quinto motivo si lamenta la violazione e/o la falsa applicazione degli artt. 56 ss. TFUE e dei principi del Diritto dell’Unione di parità di trattamento, non discriminazione e proporzionalità, con riferimento all’art. 3 del d.lgs. n. 504 del 1998, come interpretato dall’art. 1, comma 66, della l. n. 220 del 2010, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ. In via subordinata si solleva questione di pregiudizialità ex art. 267 TFUE.

2.6. Con il sesto motivo si contesta, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione e/o falsa applicazione dell’art. 3 del d.lgs. n. 504 del 1998, dell’art. 1, comma 66, lett. b), della l. n. 220 del 2010, dell’art. 64, terzo comma, del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, nonché degli artt. 3, primo comma, e 53, primo comma, Cost.

Le questioni poste nel presente giudizio sono state oggetto di ripetuta e articolata disamina da parte di questa Corte a partire dalla sentenza n. 8757 del 30 marzo 2021, seguita da numerose altre (tra le tante Cass. 8907-8911/2021, 9079-9081/2021, 9144-9153/2021, 9160/2021, 9162/2021, 9168/2021, 9176/2021, 9178/2021, 9182/2021, 9184/2021, 9160/2021, 9516/2021, 9528-9537/2021, 9728-9735/2021; v. da ultimo Cass. n. 26384/2022; Cass. n. 813/2023; Cass. n. 6761/2023), che, all’esito di una compiuta ed analitica ricostruzione del sistema dell’imposta unica scommesse, fondata anche sui recenti interventi della Corte costituzionale (sentenza n. 27 del 2018) e della CGUE (sentenza 26 febbraio 2020, in causa C788/18), ha, tra l’altro, precisato che:
-sussistono i presupposti soggettivi e oggettivi d’imposta sia nei confronti del titolare della ricevitoria che del bookmaker estero privo di concessione, per il quale il primo operi, tra loro in rapporto di solidarietà paritetica;

sussistono i presupposti territoriali: l’imposta, che non ha natura di sanzione, si applica a tutti gli operatori che gestiscono scommesse raccolte nel territorio italiano, a prescindere dal luogo in cui sono stabiliti, restando esclusa ogni restrizione discriminatoria, violazione della libertà di prestazione di servizi o lesione di affidamento;

-l’imposta richiesta non è equiparabile, né riconducibile ad un trattamento sanzionatorio;

-l’art. 1, comma 66, lettera b), della l. n. 220 del 2010, va applicato anche ai rapporti negoziali perfezionatisi prima della sua entrata in vigore;

la decisione della Corte costituzionale n. 27/2018 ha escluso che siano assoggettate ad imposta solo le ricevitorie per le annualità antecedenti al 2011;

-non sussistono i presupposti per ritenere l’obbiettiva incertezza normativa per le annualità a partire dal 2011;

-l’imposta non ha natura armonizzata e non sussiste contrasto con l’art. 401 direttiva n. 2006/112/CE del Consiglio del 28 novembre 2006 (direttiva IVA), né profili di doppia imposizione.

Ciò premesso, l ‘espressa rinuncia di parte ricorrente alle questioni concernenti il presupposto soggettivo e territoriale dell’imposta implicano la non necessità di esaminare in questa sede i motivi secondo, quarto, quinto e sesto del ricorso, che involgono, a vario titolo, i due presupposti.

4.1. Peraltro, le questioni sottese ai suddetti motivi sono anche infondate, come si evince da quanto più sopra argomentato.

4.2. Restano, dunque, da esaminare i motivi primo e terzo.

Il primo motivo di ricorso, con il quale il ricorrente ritiene la nullità dell’avviso di accertamento in quanto fondato su disposizione dichiarata incostituzionale, è palesemente infondato.

5.1. La menzionata sentenza della Corte costituzionale si è limitata a dichiarare l’incostituzionalità della disposizione con riferimento ai CTD e per le annualità antecedenti al 2011, sicché non incide in alcun modo sulla responsabilità di COGNOME, puntualmente riconosciuta dalla Corte.

Il terzo motivo, con il quale RAGIONE_SOCIALE si duole della mancata applicazione dell’esimente della obiettiva condizione di incertezza normativa con riferimento alle sanzioni, è invece fondato.

6.1. Secondo questa Corte, l’incertezza normativa oggettiva tributaria « è caratterizzata dall’impossibilità d’individuare con sicurezza ed univocamente, al termine di un procedimento interpretativo metodicamente corretto, la norma giuridica nel cui ambito il caso di specie è sussumibile, e va distinta dalla soggettiva ignoranza incolpevole del diritto (il cui accertamento è demandato

esclusivamente al giudice e non può essere operato dall’amministrazione), come emerge dal d.lgs. n. 472 del 1997, art. 6, che distingue le due figure, pur ricollegandovi i medesimi effetti. Peraltro, il fenomeno dell’incertezza normativa oggettiva può essere desunto dal giudice attraverso la rilevazione di una serie di “fatti indice”, quali ad esempio: 1) la difficoltà d’individuazione RAGIONE_SOCIALE disposizioni normative; 2) la difficoltà di confezione della formula dichiarativa della norma giuridica; 3) la difficoltà di determinazione del significato della formula dichiarativa individuata; 4) la mancanza di informazioni amministrative o la loro contraddittorietà; 5) la mancanza di una prassi amministrativa o l’adozione di prassi amministrative contrastanti; 6) la mancanza di precedenti giurisprudenziali; 7) la formazione di orientamenti giurisprudenziali contrastanti, specie se sia stata sollevata questione di legittimità costituzionale; 8) il contrasto tra prassi amministrativa e orientamento giurisprudenziale; 9) il contrasto tra opinioni dottrinali; 10) l’adozione di norme di interpretazione autentica o meramente esplicative di norma implicita preesistente » (Cass. n. 12301 del 17/05/2017; Cass. n. 15452 del 13/06/2018; Cass. n. 10313 del 12/04/2019, Cass. n. 32082 del 09/12/2019).
6.2. Con riferimento al caso di specie, la sopra citata sentenza della Corte cost. n. 27 del 2018, nel ricostruire l’ambito applicativo dell’art. 3 del d.lgs. n. 504 del 1988, come interpretato autenticamente dall’art. 1, comma 66, l. n. 220 del 2010, ha bensì affermato che, anche alla luce della disciplina previgente, soggetto passivo dell’imposta è chi svolge l’attività di gestione RAGIONE_SOCIALE scommesse anche se privo di concessione, con conseguente responsabilità del bookmaker estero che, mediante un proprio intermediario, svolga l’attività di gestione RAGIONE_SOCIALE scommesse pur se privo di concessione.
6.3. La stessa sentenza ha tuttavia evidenziato che « il tenore letterale della disposizione consentiva anche una diversa interpretazione, nel senso che, attraverso il richiamo contenuto nell’art. 1 del d.lgs. n. 504 del 1998 al rispetto della concessione e della licenza di pubblica sicurezza, essa contemplasse i soli soggetti operanti nel sistema concessorio (ad esclusione perciò dei “bookmaker” con sede all’estero, sforniti di titolo concessorio in Italia, e della rete RAGIONE_SOCIALE ricevitorie di cui essi si avvalgono nel territorio italiano) » (punto 4.1.), dando poi atto del fatto che « con la disposizione interpretativa dell’art. 1, comma 66, lett. b), della l. n. 220 del 2010, il legislatore ha dunque esplicitato una possibile variante di senso della disposizione interpretata » e che la stessa RAGIONE_SOCIALE aveva espressamente riconosciuto che la normativa in esame si prestava alla considerazione di incertezza applicativa (punto 4.1.).
6.4. In sostanza, la Corte costituzionale ha riconosciuto che la previsione contenuta nell’art. 3 del d.lgs. n. 504 del 1998, si prestava ad un duplice opzione interpretativa in ordine alla sussistenza o meno della individuazione della soggettività passiva del bookmaker estero che, mediante una ricevitoria operante nel territorio nazionale, avesse svolta l’attività di gestione RAGIONE_SOCIALE scommesse senza concessione e che la disposizione interpretativa del 2010 è intervenuta al fine di esplicitare il contenuto della incerta previsione, orientando la scelta interpretativa nel senso della sussistenza della soggettività passiva.
6.5. Ne consegue che l’obiettiva incertezza normativa in ordine alla soggettività passiva del bookmaker estero e la conseguente applicazione dell’esimente prevista dall’art. 6, comma 2, del d.lgs. n. 472 del 1997 sussiste fino al momento della entrata in vigore della disciplina interpretativa del 2010 e, quindi, può legittimamente essere

evocata nel caso di specie, trattandosi di un anno d’imposta (il 2008) antecedente al 2011.

In conclusione, va accolto il terzo motivo di ricorso, rigettato il primo, rinunciati gli altri. Non essendovi ulteriori questioni di fatto da esaminare, la causa può essere decisa nel merito con l’accoglimento dell’originario ricorso della ricorrente nella sola parte concernente la non debenza RAGIONE_SOCIALE sanzioni, in applicazione dell’esimente di cui all’art. 6, comma 2, del d.lgs. n. 472 del 1997.

7.1. La soccombenza reciproca giustifica la compensazione RAGIONE_SOCIALE spese di tutti i gradi del giudizio.

P.Q.M.

La Corte accoglie il terzo motivo di ricorso, rigettato il primo, rinunciati gli altri; cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e, decidendo nel merito, accoglie l’originario ricorso della ricorrente nei limiti di cui in motivazione; dichiara compensate tra le parti le spese dell’intero giudizio, ivi comprese quelle relative ai gradi di merito.

Così deciso in Roma, il 27/02/2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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