Incertezza Normativa Sanzioni: Cassazione Annulla

Una società di scommesse estera è stata multata per evasione dell’imposta unica del 2008. La Cassazione ha confermato la debenza del tributo ma ha annullato le sanzioni, riconoscendo una condizione di oggettiva incertezza normativa sanzioni prima della legge chiarificatrice del 2010. La Corte ha ritenuto che l’ambiguità della legge giustificasse la non applicazione delle penalità.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 3 ottobre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Sanzioni Tributarie Annullate: Quando l’Incertezza Normativa Salva il Contribuente

Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ha riaffermato un principio fondamentale a tutela del contribuente: in caso di incertezza normativa sanzioni e penalità non possono essere applicate. La vicenda, che riguarda l’imposta unica sulle scommesse per un operatore estero, offre spunti cruciali sull’interpretazione della legge tributaria e sui limiti del potere sanzionatorio dello Stato. Questo articolo analizza la decisione, spiegando perché, pur confermando il debito d’imposta, la Corte abbia deciso di annullare completamente le sanzioni accessorie.

I Fatti del Caso: Imposta Unica e Operatori Esteri

Una società estera operante nel settore delle scommesse sportive si è vista notificare un avviso di accertamento dall’Agenzia delle Dogane e dei Monopoli. L’Agenzia contestava l’evasione dell’imposta unica sulle scommesse per l’anno 2008, ritenendo la società estera (il bookmaker) coobbligata in solido con un centro di trasmissione dati (CTD) italiano che raccoglieva le giocate per suo conto.

La società ha impugnato l’atto, sostenendo di non essere soggetto passivo dell’imposta in Italia. Sia la Commissione Tributaria Provinciale che quella Regionale hanno respinto i ricorsi, confermando la pretesa fiscale dell’Agenzia. La controversia è così giunta dinanzi alla Corte di Cassazione, con la società che ha sollevato sette diversi motivi di ricorso, tra cui la violazione del diritto UE, l’errata individuazione del soggetto passivo e, soprattutto, l’inapplicabilità delle sanzioni a causa della confusione legislativa dell’epoca.

La Decisione della Corte di Cassazione

La Corte di Cassazione ha rigettato quasi tutti i motivi di ricorso, confermando l’orientamento consolidato secondo cui sia il bookmaker estero sia il CTD italiano sono responsabili in solido per il pagamento dell’imposta. Tuttavia, ha accolto un motivo cruciale: quello relativo all’illegittimità delle sanzioni.

La Corte ha stabilito che per l’anno d’imposta 2008, la normativa sull’imposta unica sulle scommesse si prestava a interpretazioni contrastanti. Non era chiaro se i bookmaker esteri, privi di concessione italiana, rientrassero tra i soggetti passivi. Questa ambiguità è stata risolta solo da una legge interpretativa successiva, la n. 220 del 2010. Di conseguenza, la Corte ha annullato la sentenza impugnata limitatamente alle sanzioni, accogliendo il ricorso originario del contribuente su questo specifico punto.

L’impatto dell’incertezza normativa sanzioni

Il cuore della decisione risiede nel riconoscimento di una “obiettiva condizione di incertezza normativa”. Questo principio, sancito dall’art. 6 del D.Lgs. 472/1997, funge da scudo per il contribuente. Quando una legge è scritta in modo oscuro, ambiguo o si presta a diverse interpretazioni ragionevoli, non si può pretendere che il cittadino la rispetti pedissequamente, né punirlo se la sua interpretazione si rivela errata. La non chiarezza del legislatore non può ricadere sul contribuente.

Cosa Significa “Incertezza Normativa Oggettiva”?

Non basta una semplice difficoltà di interpretazione. L’incertezza deve essere “oggettiva”, cioè riscontrabile da una serie di “fatti indice”, come:

* Difficoltà nell’individuare le norme applicabili.
* Formulazioni legislative complesse o contraddittorie.
* Mancanza di prassi amministrative o circolari esplicative.
* Orientamenti giurisprudenziali contrastanti.
* Interventi successivi del legislatore con norme di interpretazione autentica, come avvenuto in questo caso.

La Corte, citando anche una precedente sentenza della Corte Costituzionale (n. 27/2018), ha riconosciuto che la normativa del 1998 sull’imposta unica si prestava a una duplice lettura, e la stessa Agenzia delle entrate lo aveva ammesso in passato.

Le Motivazioni della Corte

Nelle sue motivazioni, la Suprema Corte ha chiarito che l’incertezza normativa oggettiva sull’individuazione della soggettività passiva del bookmaker estero è sussistita fino all’entrata in vigore della disciplina interpretativa del 2010. Poiché il caso in esame riguardava l’anno d’imposta 2008, antecedente al 2011 (anno di piena applicazione della nuova norma), il contribuente poteva legittimamente invocare l’esimente. La Corte ha quindi separato nettamente il debito d’imposta, che rimane dovuto in base all’interpretazione autentica successiva, dalle sanzioni, che invece non possono essere applicate retroattivamente in un contesto di ambiguità legale. Questa distinzione è fondamentale: l’imposta si paga, ma la punizione per la violazione no, perché la norma violata non era sufficientemente chiara al momento dei fatti.

Conclusioni: Un Principio di Garanzia per il Contribuente

Questa ordinanza è un’importante conferma del principio di civiltà giuridica secondo cui nessuna sanzione può essere irrogata in assenza di una legge chiara e precisa (nulla poena sine lege). Riconoscere l’esistenza di un’incertezza normativa oggettiva significa tutelare l’affidamento del contribuente e porre un limite all’azione sanzionatoria dello Stato. La decisione stabilisce che, sebbene l’imposta sia dovuta, il comportamento del contribuente non era colpevole, poiché si muoveva in un quadro legislativo confuso. Si tratta di una vittoria di principio che rafforza le garanzie previste dallo Statuto del Contribuente e ricorda al legislatore l’onere di produrre norme chiare e comprensibili.

Un operatore di scommesse estero, privo di concessione italiana, è soggetto all’imposta unica sulle scommesse in Italia?
Sì, la Corte di Cassazione ha confermato che sia il bookmaker estero che l’intermediario locale (CTD) sono coobbligati in solido al pagamento dell’imposta per le scommesse raccolte sul territorio italiano.

È possibile annullare le sanzioni tributarie se la legge non è chiara?
Sì. La Corte ha annullato le sanzioni perché, per il periodo d’imposta 2008, esisteva una “obiettiva incertezza normativa”. La legge non definiva chiaramente se gli operatori esteri fossero soggetti passivi, e questa ambiguità è stata risolta solo da una legge interpretativa successiva (del 2010).

L’amministrazione finanziaria è sempre obbligata a un confronto preventivo (contraddittorio) con il contribuente prima di un accertamento?
No. Secondo la Corte, l’obbligo generalizzato di contraddittorio preventivo esiste solo per i tributi “armonizzati” a livello europeo. Per tributi non armonizzati, come l’imposta unica sulle scommesse, tale obbligo sussiste solo se espressamente previsto dalla legge nazionale, cosa che non accade in questo caso.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 13818 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 13818 Anno 2025

Presidente: COGNOME

Relatore: NOME

Data pubblicazione: 23/05/2025

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 842/2024 R.G. proposto da :

NOME LIMITED, elettivamente domiciliata in ROMA INDIRIZZO presso lo studio dell’avvocato COGNOME (CODICE_FISCALE che lo rappresenta e difende unitamente agli avvocati COGNOME NOMECOGNOME (CODICE_FISCALE), COGNOME NOME (CODICE_FISCALE), COGNOME (CODICE_FISCALE

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliata in ROMA, INDIRIZZO presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (ADS80224030587), che la rappresenta e difende -controricorrente- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. LAZIO n. 3652/13/22 depositata il 24/08/2022.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 15/05/2025 dal Consigliere NOME COGNOME

FATTI DI CAUSA

Con la sentenza n. 3652/13/22 del 24/08/2022, la Commissione tributaria regionale del Lazio (di seguito CTR) respingeva l’appello proposto da RAGIONE_SOCIALE (di seguito RAGIONE_SOCIALE avverso la sentenza n. 12391/18/17 della Commissione tributaria provinciale di Roma (di seguito CTP), che aveva a sua volta respinto il ricorso proposto dalla società contribuente nei confronti di un avviso di accertamento alla stessa notificato quale coobbligata in solido di RAGIONE_SOCIALE , concernente l’evasione dell’imposta unica sulla raccolta delle scommesse sportive di cui all’art. 1 del d.lgs. 23 dicembre 1998, n. 504 relativa all’anno d’imposta 20 08.
1.1. Come emerge dalla sentenza impugnata e dagli atti di parte, l’avviso di accertamento era stato emesso a seguito di un controllo effettuato presso il centro trasmissione dati (CTD) gestito da RAGIONE_SOCIALE e concernente le giocate raccolte per conto del bookmaker Stanleybet, con conseguente determinazione della imposta unica con riferimento all’anno d’imposta 20 08.

1.2. La CTR respingeva l’appello della società contribuente, evidenziando, per quanto ancora interessa, che: a) doveva ritenersi autonomo soggetto passivo d’imposta non solo il CTD, ma anche il bookmaker , essendo infondata l’eccezione di violazione del principio di uguaglianza e di ragionevolezza; b) sussisteva, altresì, il presupposto territoriale d’imposta; c) le sanzioni dovevano essere applicate.

Avverso la sentenza di appello Stanleybet proponeva ricorso per cassazione, affidato a sette motivi.

L’Agenzia delle dogane e dei monopoli (di seguito ADM) resisteva con controricorso.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Il ricorso di Stanleybet è affidato a sette motivi.

1.1. Con il primo motivo si deduce la violazione e/o la falsa applicazione degli artt. 56 ss. del TFUE e dei principi del Diritto dell’Unione di parità di trattamento non discriminazione, con riferimento all’art. 3 del d.lgs. n. 504 del 1998, come interpretato dall’art. 1, comm i 64 e 66, della l. 13 dicembre 2010, n. 220. In via subordinata si solleva questione di pregiudizialità ex art. 267 TFUE.

1.2. Con il secondo motivo di ricorso si deduce violazione e/o falsa applicazione dell’art. 3 del d.lgs. n. 504 del 1998, dell’art. 1, comma 66, della l. n. 220 del 2010 , dell’art. 136 Cost. e dell’art. 30, primo comma, della l. 11 marzo 1953, n. 87, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., in quanto, a seguito della sentenza della Corte costituzionale n. 27 del 14/02/2018, la menzionata disposizione dell’art. 1, comma 66, è stata dichiarata costituzionalmente illegittima, con conseguente necessità di annullamento dell’atto impugnato.
1.3. Con il terzo motivo di ricorso si lamenta, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione dell’art. 42 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, per avere la CTR, nel ritenere il bookmaker estero unico obbligato al pagamento del tributo de quo , modificato i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche poste a base del medesimo avviso di accertamento.

1.4. Con il quarto motivo di ricorso si contesta violazione e/o falsa applicazione dell’art. 1, comma 2, lett. b), della l. 3 agosto 1998, n. 288 e degli artt. 1326, 1327 e 1336 cod. civ, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per avere la CTR errato a ritenere sussistente il presupposto territoriale del tributo.

1.5. Con il quinto motivo di ricorso si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione e/o falsa applicazione dell’art. 24 della l. gennaio 1929, n. 4, dell’art. 12 della l. 27 luglio 2000, n. 212 , del diritto di difesa di cui all’art. 24 Cost. e

del principio di necessità del contradditorio endoprocedimentale a tutela del diritto di difesa secondo la giurisprudenza della Corte di Giustizia dell’Unione Europea, per non avere la CTR ritenuto illegittimo l’avviso di accertamento in ragione della mancata notifica del PVC al co-obbligato in via solidale. In via subordinata, si solleva questione pregiudiziale ex art. 267 TFUE.

1.6. Con il sesto motivo si lamenta violazione e/o falsa applicazione dell’art. 3 del d.lgs. n. 504 del 1998, dell’art. 1, co. 66, della l. n. 220 del 2010, dell’art. 136 Cost., dell’art. 30, primo comma, della l. n. 87 del 1953, nonché dell’art. 6, comma 2, del d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per avere la CTR ritenuto inapplicabile l’esimente della obiettiva condizione di incertezza normativa ai fini dell’applicazione delle sanzioni.
1.7. Con il settimo motivo si contesta, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione e/o falsa applicazione dell’art. 3 del d.lgs. n. 504 del 1998, dell’art. 1, comma 66, lett. b), della l. n. 220 del 2010, dell’art. 64, terzo comma, del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, nonché degli artt. 3, primo comma, e 53, primo comma, Cost.

Le questioni poste nel presente giudizio sono state oggetto di ripetuta e articolata disamina da parte di questa Corte a partire dalla sentenza n. 8757 del 30 marzo 2021, seguita da numerose altre (tra le tante Cass. 8907-8911/2021, 9079-9081/2021, 9144-9153/2021, 9160/2021, 9162/2021, 9168/2021, 9176/2021, 9178/2021, 9182/2021, 9184/2021, 9160/2021, 9516/2021, 9528-9537/2021, 9728-9735/2021; v. da ultimo Cass. n. 26384/2022; Cass. n. 813/2023; Cass. n. 6761/2023), che, all’esito di una compiuta ed analitic a ricostruzione del sistema dell’imposta unica sulle scommesse, fondata anche sui recenti interventi della Corte
costituzionale (sentenza n. 27 del 2018) e della CGUE (sentenza 26 febbraio 2020, in causa C788/18), ha, tra l’altro, precisato che:

-sussistono i presupposti soggettivi e oggettivi d’imposta sia nei confronti del titolare della ricevitoria che del bookmaker estero privo di concessione, per il quale il primo operi, tra loro in rapporto di solidarietà paritetica;

sussistono i presupposti territoriali: l’imposta, che non ha natura di sanzione, si applica a tutti gli operatori che gestiscono scommesse raccolte nel territorio italiano, a prescindere dal luogo in cui sono stabiliti, restando esclusa ogni restrizione discriminatoria, violazione della libertà di prestazione di servizi o lesione di affidamento;

-l’imposta richiesta non è equiparabile, né riconducibile ad un trattamento sanzionatorio;

-l’art. 1, comma 66, lettera b), della l. n. 220 del 2010, va applicato anche ai rapporti negoziali perfezionatisi prima della sua entrata in vigore;

la decisione della Corte costituzionale n. 27/2018 ha escluso che siano assoggettate ad imposta solo le ricevitorie per le annualità antecedenti al 2011;

-non sussistono i presupposti per ritenere l’obbiettiva incertezza normativa per le annualità a partire dal 2011;

-l’imposta non ha natura armonizzata e non sussiste contrasto con l’art. 401 direttiva n. 2006/112/CE del Consiglio del 28 novembre 2006 (direttiva IVA), né profili di doppia imposizione.

2.1. Ciò premesso, vanno rigettati in questa sede in quanto infondati i motivi primo, secondo, terzo, quarto e settimo del ricorso, che involgono, a vario titolo, i due presupposti.

Il quinto motivo di ricorso, con il quale si lamenta il difetto di notifica del PVC e il conseguente difetto di contraddittorio endoprocedimentale, è infondato.

3.1. In primo luogo, va detto che l’accertamento nei confronti di Stanleybet è stato eseguito a tavolino, con la conseguente legittimità della circostanza per la quale il primo atto portato a conoscenza della società contribuente sia l’avviso di accertamento. Del resto, non sussiste un obbligo generalizzato di redazione del processo verbale di constatazione, come ripetutamente ribadito da questa Corte, sottolineando che l’attività di controllo dell’Amministrazione finanziaria non deve necessariamente concludersi con la redazione di un processo verbale di constatazione (cfr. a titolo esemplificativo Cass. n. 16546 del 27/04/2018).
3.2. Secondariamente, il Collegio non ravvisa ragioni per discostarsi dall’orientamento inaugurato dalle Sezioni Unite di questa Corte con la sentenza n. 24823 del 09/12/2015, secondo cui il diritto nazionale, allo stato della legislazione, non pone in capo all’Amministrazione fiscale che si accinga ad adottare un provvedimento lesivo dei diritti del contribuente, in assenza di specifica prescrizione, un generalizzato obbligo di contraddittorio endoprocedimentale, comportante, in caso di violazione, l’invalidità dell’atto; con la conseguenza che, fuori dal terreno dei tributi armonizzati, l’obbligo dell’amministrazione di attivare il contraddittorio endoprocedimentale sussiste esclusivamente solo nelle ipotesi per le quali siffatto obbligo risulti specificamente sancito (si vedano, ex multis , Cass. n. 11560 dell’ 11/05/2018; Cass. n. 27818 del 04/12/2020; Cass. n. 1530 del 02/01/2021; Cass. n. 1445 del 25/01/2021).
3.3. L’imposta unica sulle scommesse non è un tributo armonizzato e il diritto nazionale per essa non prevede espressamente un obbligo di contraddittorio endoprocedimentale.

3.4. L’estraneità dell’imposta unica sulle scommesse al novero dei tributi armonizzati impone anche di disattendere l’istanza di rinvio

pregiudiziale alla Corte di giustizia; né in senso contrario vale richiamare il fatto che la Corte di giustizia si sia comunque occupata della tematica dei giochi d’azzardo in alcune occasioni, poiché ciò ha fatto soltanto al fine di verificare se determinati meccanismi impositivi degli Stati membri potessero ostacolare una delle libertà fondamentali garantite dai trattati UE, vale a dire la libera prestazione di servizi presidiata dall’art. 56 del TFUE (CGUE 26 febbraio 2020, causa C788/18, punto 17 e ivi richiami ai precedenti), ma non per estendere alle imposte previste dalle legislazioni nazionali princìpi dettati per i tributi armonizzati.
Il sesto motivo, con il quale Stanleybet si duole della mancata applicazione dell’esimente della obiettiva condizione di incertezza normativa con riferimento alle sanzioni, è invece fondato.

4.1. Secondo questa Corte, l’incertezza normativa oggettiva tributaria « è caratterizzata dall’impossibilità d’individuare con sicurezza ed univocamente, al termine di un procedimento interpretativo metodicamente corretto, la norma giuridica nel cui ambito il caso di specie è sussumibile, e va distinta dalla soggettiva ignoranza incolpevole del diritto (il cui accertamento è demandato esclusivamente al giudice e non può essere operato dall’amministrazione), come emerge dal d.lgs. n. 472 del 1997, art. 6, che distingue le due figure, pur ricollegandovi i medesimi effetti. Peraltro, il fenomeno dell’incertezza normativa oggettiva può essere desunto dal giudice attraverso la rilevazione di una serie di “fatti indice”, quali ad esempio: 1) la difficoltà d’individuazione delle disposizioni normative; 2) la difficoltà di confezione della formula dichiarativa della norma giuridica; 3) la difficoltà di determinazione del significato della formula dichiarativa individuata; 4) la mancanza di informazioni amministrative o la loro contraddittorietà; 5) la mancanza di una prassi amministrativa o l’adozione di prassi
amministrative contrastanti; 6) la mancanza di precedenti giurisprudenziali; 7) la formazione di orientamenti giurisprudenziali contrastanti, specie se sia stata sollevata questione di legittimità costituzionale; 8) il contrasto tra prassi amministrativa e orientamento giurisprudenziale; 9) il contrasto tra opinioni dottrinali; 10) l’adozione di norme di interpretazione autentica o meramente esplicative di norma implicita preesistente » (Cass. n. 12301 del 17/05/2017; Cass. n. 15452 del 13/06/2018; Cass. n. 10313 del 12/04/2019, Cass. n. 32082 del 09/12/2019).
4.2. Con riferimento al caso di specie, la sopra citata sentenza della Corte cost. n. 27 del 2018, nel ricostruire l’ambito applicativo dell’art. 3 del d.lgs. n. 504 del 1988, come interpretato autenticamente dall’art. 1, comma 66, l. n. 220 del 2010, ha bensì affermato che, anche alla luce della disciplina previgente, soggetto passivo dell’imposta è chi svolge l’attività di gestione delle scommesse anche se privo di concessione, con conseguente responsabilità del bookmaker estero che, mediante un proprio intermediario, svolga l’attività di gestione delle scommesse pur se privo di concessione.
4.3. La stessa sentenza ha tuttavia evidenziato che « il tenore letterale della disposizione consentiva anche una diversa interpretazione, nel senso che, attraverso il richiamo contenuto nell’art. 1 del d.lgs. n. 504 del 1998 al rispetto della concessione e della licenza di pubblica sicurezza, essa contemplasse i soli soggetti operanti nel sistema concessorio (ad esclusione perciò dei “bookmaker” con sede all’estero, sforniti di titolo concessorio in Italia, e della rete delle ricevitorie di cui essi si avvalgono nel territorio italiano) » (punto 4.1.), dando poi atto del fatto che « con la disposizione interpretativa dell’art. 1, comma 66, lett. b), della l. n. 220 del 2010, il legislatore ha dunque esplicitato una possibile
variante di senso della disposizione interpretata » e che la stessa Agenzia autonoma dei monopoli di Stato aveva espressamente riconosciuto che la normativa in esame si prestava alla considerazione di incertezza applicativa (punto 4.1.).

4.4. In sostanza, la Corte costituzionale ha riconosciuto che la previsione contenuta nell’art. 3 del d.lgs. n. 504 del 1998, si prestava ad una duplice opzione interpretativa in ordine alla sussistenza o meno della individuazione della soggettività passiva del bookmaker estero che, mediante una ricevitoria operante nel territorio nazionale, avesse svolta l’attività di gestione delle scommesse senza concessione e che la disposizione interpretativa del 2010 è intervenuta al fine di esplicitare il contenuto della incerta previsione, orientando la scelta interpretativa nel senso della sussistenza della soggettività passiva.
4.5. Ne consegue che l’obiettiva incertezza normativa in ordine alla soggettività passiva del bookmaker estero e la conseguente applicazione dell’esimente prevista dall’art. 6, comma 2, del d.lgs. n. 472 del 1997 sussiste fino al momento della entrata in vigore della disciplina interpretativa del 2010 e, quindi, può legittimamente essere evocata nel caso di specie, trattandosi di un anno d’imposta (il 2008) antecedente al 2011.

In conclusione, va accolto il sesto motivo di ricorso, rigettati gli altri. Non essendovi ulteriori questioni di fatto da esaminare, la causa può essere decisa nel merito con l’accoglimento dell’originario ricorso della ricorrente nella sola parte concernente la non debenza delle sanzioni, in applicazione dell’esimente di cui all’art. 6, comma 2, del d.lgs. n. 472 del 1997.

5.1. La soccombenza reciproca giustifica la compensazione delle spese di tutti i gradi del giudizio.

P.Q.M.

La Corte accoglie il sesto motivo di ricorso, rigettati gli altri; cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e, decidendo nel merito, accoglie l’originario ricorso della ricorrente limitatamente alle sanzioni ; dichiara compensate tra le parti le spese dell’intero giudizio, ivi comprese quelle relative ai gradi di merito.

Così deciso in Roma, il 15/05/2025.

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