Incertezza normativa oggettiva: quando si annullano?

La Corte di Cassazione ha chiarito i rigidi criteri per l’applicazione dell’esimente per incertezza normativa oggettiva. Nel caso di specie, relativo a crediti d’imposta su dividendi esteri, la Corte ha stabilito che né un precedente comportamento favorevole dell’Amministrazione Finanziaria né la condotta dell’autorità fiscale straniera sono sufficienti a configurare tale incertezza. Di conseguenza, ha annullato la decisione di merito che aveva cancellato le sanzioni ai contribuenti.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 24 agosto 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Incertezza Normativa Oggettiva: La Cassazione e i Limiti per l’Annullamento delle Sanzioni

L’incertezza normativa oggettiva è una delle cause di non punibilità più invocate nel diritto tributario. Tuttavia, la sua applicazione non è automatica e la giurisprudenza ne ha delineato contorni molto precisi. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione offre un’analisi puntuale dei presupposti necessari per poter beneficiare di questa esimente, chiarendo che non ogni difficoltà interpretativa può giustificare l’annullamento delle sanzioni.

I Fatti del Caso

La vicenda trae origine da un avviso di accertamento notificato dall’Amministrazione Finanziaria a un nucleo familiare di contribuenti. L’Ufficio contestava un’errata gestione dei crediti d’imposta relativi a dividendi percepiti da una società francese negli anni 2007 e 2008. In particolare, i contribuenti avevano detratto l’intero ammontare delle ritenute subite in Francia, anziché la quota del 40% consentita dalla normativa e nei limiti dell’imposta dovuta in Italia. Di conseguenza, l’ente impositore aveva recuperato le maggiori imposte e irrogato le relative sanzioni.

I contribuenti hanno impugnato gli atti, e i giudici di primo grado, pur confermando la legittimità del recupero delle imposte, hanno annullato le sanzioni. La Commissione Tributaria ha infatti ritenuto sussistente una causa di non punibilità per incertezza normativa oggettiva sulla portata delle disposizioni applicabili. La decisione è stata confermata in appello, nonostante il ricorso dell’Ufficio.

L’Amministrazione Finanziaria ha quindi proposto ricorso per Cassazione, sostenendo la violazione di legge e l’errata applicazione del concetto di incertezza oggettiva.

La Decisione della Corte sulla Incertezza Normativa Oggettiva

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso dell’Amministrazione Finanziaria, cassando la sentenza d’appello e rinviando la causa a un’altra sezione della Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado. Secondo i giudici di legittimità, la corte di merito ha errato nel ritenere sussistenti i presupposti per l’applicazione dell’esimente.

La Corte ha ribadito che l’incertezza normativa oggettiva non può essere confusa con la semplice ignoranza, anche se incolpevole, da parte del contribuente. Essa deve derivare da un’oggettiva e insuperabile difficoltà interpretativa del testo di legge, che impedisce di individuare con sicurezza la norma applicabile al caso concreto. Le circostanze valorizzate dai giudici di appello, invece, sono state ritenute irrilevanti a tal fine.

Le Motivazioni della Cassazione

La Suprema Corte ha smontato punto per punto le argomentazioni della sentenza impugnata. I giudici di merito avevano fondato la loro decisione su due elementi principali:

1. La condotta dell’amministrazione fiscale francese, che aveva rifiutato il rimborso della quota di imposta pagata in eccesso.
2. Un precedente comportamento dell’amministrazione fiscale italiana, che in un anno precedente (2004) aveva riconosciuto a un altro membro della stessa famiglia il diritto a detrarre l’intera ritenuta.

Secondo la Cassazione, entrambe queste circostanze sono inidonee a creare una condizione di incertezza normativa oggettiva. La prima, infatti, riguarda una questione (la rimborsabilità in Francia) che è del tutto estranea all’interpretazione delle norme fiscali italiane sulla detraibilità del credito. La seconda, pur riguardando l’operato dell’Ufficio italiano, non può da sola sorreggere la tesi dell’incertezza. Un precedente isolato e non contestualizzato, infatti, non è sufficiente a generare un affidamento legittimo o a dimostrare un’ambiguità strutturale della norma. L’Amministrazione Finanziaria, ha sottolineato la Corte, ha sempre il diritto di rivedere nel tempo le proprie posizioni interpretative senza che ciò configuri automaticamente una situazione di incertezza normativa.

La Corte ha richiamato i propri consolidati principi, secondo cui l’incertezza deve essere accertata dal giudice al termine di un procedimento interpretativo metodicamente corretto, e deve manifestarsi attraverso specifici “fatti indice”, come la difficoltà di individuazione delle norme, la presenza di orientamenti giurisprudenziali contrastanti, o la contraddittorietà delle prassi amministrative. Nessuno di questi elementi era presente nel caso di specie.

Conclusioni

La decisione in esame ribadisce un principio fondamentale: l’esimente per incertezza normativa oggettiva ha una portata applicativa ristretta e non può essere invocata per sanare qualsiasi errore interpretativo del contribuente. Per ottenere l’annullamento delle sanzioni, è necessario dimostrare che la norma fiscale era intrinsecamente ambigua e incomprensibile, a prescindere da circostanze esterne come il comportamento di autorità fiscali estere o precedenti isolati e non consolidati dell’amministrazione stessa. Questa pronuncia serve da monito per i contribuenti e i professionisti: la buona fede e le difficoltà soggettive non bastano, serve un’oggettiva e comprovata impossibilità di comprendere la legge.

Cos’è l’incertezza normativa oggettiva secondo la Cassazione?
È una situazione giuridica oggettiva, derivante dalla difficoltà di interpretare norme equivoche, che impedisce di individuare con sicurezza e in modo univoco la regola da applicare a un caso specifico. Non va confusa con la semplice ignoranza o difficoltà soggettiva del contribuente.

Il comportamento di un’autorità fiscale estera può creare incertezza sulla legge italiana?
No. Secondo la Corte, la questione della rimborsabilità o meno di un’imposta in uno Stato estero (nel caso, la Francia) è estranea all’interpretazione e all’individuazione delle norme fiscali italiane che disciplinano il caso. Pertanto, non può fondare un’ipotesi di incertezza oggettiva.

Un precedente favorevole da parte dell’Amministrazione Finanziaria è sufficiente a giustificare l’annullamento delle sanzioni per incertezza?
No, non da solo. La Corte ha chiarito che un singolo episodio favorevole, relativo a un’annualità diversa e non adeguatamente contestualizzato, non può sorreggere la tesi di un’obiettiva incertezza normativa, soprattutto se non accompagnato da altri indici come prassi amministrative contraddittorie o contrasti giurisprudenziali.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 19540 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 19540 Anno 2025

Presidente: COGNOME

Relatore: NOME COGNOME

Data pubblicazione: 15/07/2025

Sanzioni -causa di non punibilità

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 34624/2016 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dal l’Avvocatura generale dello Stato ,

-ricorrente –

contro

NOME COGNOME NOME COGNOME NOME COGNOME NOME COGNOME rappresentati e difesi dagli Avv. NOME COGNOME e NOME COGNOME

-controricorrenti – avverso la sentenza della COMM. TRIB. REG. PIEMONTE n. 1203/2018, depositata il 09/07/2018;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 3 luglio 2025 dal consigliere NOME COGNOME

Lette le conclusioni scritte rassegnate dal Sostituto Procuratore generale, NOME COGNOME la quale ha chiesto l’accoglimento del ricorso .

FATTI DI CAUSA

L’Agenzia delle Entrate notificava a NOME COGNOME, NOME COGNOME, NOME COGNOME, NOME COGNOME, avviso di accertamento, con il quale, in riferimento ai dividendi percepiti negli anni 2007 e 2008 da una società di diritto francese, contestava loro di aver usufruito di un credito di imposta portando in detrazione l’intero ammontare delle ritenute subite in Francia invece che nella misura del 40 per cento e, in ogni caso, nei limiti dell’ imposta sul reddito dovuta in Italia, e irrogava le conseguenti sanzioni.
I contribuenti impugnavano gli atti impositivi con separati ricorsi innanzi alla CTP di Torino la quale, dopo aver sollevato questione pregiudiziale innanzi alla Corte di Giustizia dell’Unione europea , per quanto ancora di rilievo, previa riunione confermava la legittimità dell’accertamento ma annullava le sanzioni accogliendo l’istanza dei contribuenti che avevano invocato la causa di non punibilità prevista dall’art. 6, comma 2, d.lgs. n. 472 del 1997.

La CTR, pronunciandosi sull’appello dell’Ufficio, il quale chiedeva di confermare anche le sanzioni, dopo aver dato atto della formazione del giudicato interno favorevole all’Amministrazione in relazione al recupero delle imposte, lo rigettava.

Avverso detta sentenza ricorre l’Agenzia delle entrate e i contribuenti si difendono a mezzo controricorso e successiva memoria.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con l’unico motivo l’Agenzia delle entrate denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ. , violazione dell’art. 6, comma 2, d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, dell’art. 10, comma 3,

legge 27 luglio 2000, n. 212, dell’art. 8 d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546.

Censura la sentenza impugnata per aver annullato le sanzioni irrogate così motivando: « in specie, il rifiuto opposto dall’Amministrazione francese alla richiesta di rimborso della quota pagata in eccedenza pare rilevante nel senso di comprovare la buona fede dei contribuenti, in una con la vigenza del principio diretto ad evitare doppie imposizioni e con la deduzione di parte appellata circa la proposizione di azione giudiziaria in Francia diretta al recupero, sia pure con esito negativo, e così ancora il fatto, riconducibile all’Ufficio, capace in concreto di creare condizioni d’incertezza applicativa, dedotto dagli appellati nelle controdeduzioni, non contestato, circa il riconoscimento dell’intera ritenuta subita in favore di un membro della famiglia COGNOME con relativo rimborso in suo favore dell’eccedenza, nell’anno 2004, rilevando ancora che nel caso di specie trattavasi in capo ai contribuenti di partecipazione qualificata».
Osserva che, secondo la costante giurisprudenza di legittimità, sussiste «incertezza obiettiva» in presenza di previsioni normative equivoche, tali da ammettere interpretazioni diverse e da non consentire l’individuazione certa del significato cui il legislatore intende riferirsi; che, inoltre, deve trattarsi di incertezza in sé e per sé, ossia di una difficoltà oggettiva che possa riguardare chiunque . Per l’effetto, evidenza come nella fattispecie controversa, le disposizioni applicabili, tanto quelle interne, quanto quelle della Convenzione Italia-Francia, indicassero in maniera chiara, quale fosse il corretto comportamento da tenere ai fini fiscali per la determinazione del credito d’imposta fruibile. Aggiunge, a tal proposito, che le circostanze individuate dai Giudici di appello per ritenere sussistente una condizione di obiettiva incertezza sulla portata della norma sono inidonee a giustificare l’applicazione dell’esimente, in quanto la rimborsabilità o meno in
Francia della quota di imposta non detraibile in Italia è questione che esula all’individuazione e dall’interpretazione delle norme che disciplinano la fattispecie controversa; quanto ai controlli effettuati per annualità precedenti, all’esito dei quali non sarebbe stato fatto alcun rilievo nei confronti dei contribuenti, rileva come non è affatto precluso all’Amministrazione di rivedere nel tempo una propria posizione interpretativa, senza che ciò debba configurare un’incertezza normativa oggettiva.
Preliminarmente va rigettata l’eccezione di inammissibilità del motivo sollevata dai controricorrenti per mancata integrazione dei requisiti di autosufficienza.

2.1. Le Sezioni Unite della Corte hanno chiarito che il principio di autosufficienza del ricorso per cassazione, ai sensi dell’art. 366, primo comma, n. 6), cod. proc. civ., quale corollario del requisito di specificità dei motivi -anche alla luce dei principi contenuti nella sentenza della Corte EDU Succi e altri c. Italia del 28 ottobre 2021 -non deve essere interpretato in modo eccessivamente formalistico, così da incidere sulla sostanza stessa del diritto in contesa, e non può pertanto tradursi in un ineluttabile onere di integrale trascrizione degli atti e documenti posti a fondamento del ricorso, insussistente laddove nel ricorso sia puntualmente indicato il contenuto degli atti richiamati all’interno delle censure, e sia specificamente segnalata la loro presenza negli atti del giudizio di merito (Cass. Sez. U. 18/03/2022, n. 8950).
Il ricorso contiene tutto quanto necessario a porre il giudice di legittimità in condizione di avere completa cognizione della controversia e del suo oggetto, nonché di cogliere il significato e la portata delle censure contrapposte ed attinge il nucleo centrale della decisione impugnata che ha ritenuto di escludere le sanzioni ravvisando l’esimente della obiettiva incertezza.

Le censure mosse, poi, non hanno ad oggetto circostanze di fatto in quanto attingono la portata dell’art. 6, comma 2, d.lgs. n. 472 del 1997 con particolare riferimento alla esimente ivi disciplinata.

Il motivo è fondato.

3.1. La CTR ha ritenuto sussistenti i presupposti di cui all’art. 6, comma 2, cit. il quale prevede che non è punibile l’autore della violazione quando essa è determinata da obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull’ambito di applicazione delle disposizioni alle quali si riferiscono, nonché da indeterminatezza delle richieste di informazioni o dei modelli per la dichiarazione e per il pagamento.

3.2. Questa Corte è intervenuta a definire l’ambito entro il quale le sanzioni non sono dovute, enunciando i seguenti principi di diritto (tra le più recenti Cass. 09/12/2019, n. 32082):

per «incertezza normativa oggettiva tributaria» deve intendersi la situazione giuridica oggettiva, che si crea nella normazione per effetto dell’azione di tutti i formanti del diritto, tra cui in primo luogo, ma non esclusivamente, la produzione normativa, e che è caratterizzata dall’impossibilità, esistente in sé ed accertata dal giudice, d’individuare con sicurezza ed univocamente, al termine di un procedimento interpretativo metodicamente corretto, la norma giuridica sotto la quale effettuare la sussunzione di un caso di specie.
-l’incertezza normativa oggettiva costituisce una situazione diversa rispetto alla soggettiva ignoranza incolpevole del diritto come emerge dall’art. 6 d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, che distingue le figure dell’incertezza normativa oggettiva e dell’ignoranza (pur ricollegandovi i medesimi effetti); non ha il suo fondamento nell’ignoranza giustificata, bensì, nell’impossibilità, abbandonato lo stato d’ignoranza, di pervenire comunque allo stato di conoscenza sicura della norma giuridica tributaria.
– L’essenza del fenomeno dell’incertezza normativa oggettiva si può rilevare attraverso una serie di fatti indice, che spetta al giudice accertare e valutare nel loro valore indicativo. Tali fatti indice devono essere accertati, esaminati ed inseriti in procedimenti interpretativi che siano metodicamente corretti e che portino inevitabilmente a risultati tra loro contrastanti ed incompatibili. 5 Tra questi ultimi rilevano ad esempio: 1) la difficoltà di individuazione delle disposizioni normative; 2) la difficoltà di confezione della formula dichiarativa della norma giuridica; 3) la difficoltà di determinazione del significato della formula dichiarativa individuata; 4) la mancanza di informazioni amministrative o la loro contraddittorietà; 5) l’assenza di una prassi amministrativa o la contraddittorietà delle circolari; 6) la mancanza di precedenti giurisprudenziali; 7)l’esistenza di orientamenti giurisprudenziali contrastanti, specie se sia stata sollevata questione di legittimità costituzionale; 8)il contrasto fra prassi amministrativa e orientamento giurisprudenziale; 9)il contrasto fra opinioni dottrinali; (10)l’adozione di norme di interpretazione autentica o meramente esplicative di una disposizione implicita preesistente (cfr. Cass. 16/01/2025, n. 1054).
3.3. La CTR, ritenendo sussistente la causa di non punibilità, non si è attenuta a questi principi in quanto ha valorizzato circostanze che, invece, appaiono irrilevanti al fine di ritenere sussistente l’obiettiva incertezza interpretativa. In particolare, invece, di concentrarsi sull’esegesi delle norme rilevanti, ha preso in considerazione la condotta tenuta dall’Amministrazione fiscale estera, che ha rifiutato il rimborso della quota pagata in eccedenza, e dalla Amministrazione fiscale italiana che per l ‘anno di imposta 2004 aveva riconosciuto, in favore di altro membro della medesima famiglia, l’intera ritenuta. La prima circostanza, tuttavia, non ha alcun valore sintomatico rispetto ad un eventuale dubbio interpretativo della normativa nazionale e
comunitaria che veniva in rilievo. Anche la seconda, del resto, non può di per sé sola, sorreggere la tesi di un’obiettiva incertezza normativa , soprattutto ove enunciata a prescindere dalla compiuta disamina delle circostanze in cui è maturata la diversa condotta del Fisco.

Ne consegue, in accoglimento del ricorso, la cassazione della sentenza impugnata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Piemonte, in diversa composizione, la quale provvederà al riesame, fornendo congrua motivazione, e al regolamento delle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Piemonte, in diversa composizione, la quale provvederà anche al regolamento delle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, il 3 luglio 2025.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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