Incertezza normativa e sanzioni: la Cassazione chiarisce

Una società sportiva ometteva di applicare la ritenuta alla fonte sui compensi versati a società estere per i diritti di immagine di alcuni atleti. I giudici di merito annullavano le sanzioni irrogate dall’Amministrazione Finanziaria, ravvisando una situazione di incertezza normativa. La Suprema Corte ha ribaltato la decisione, stabilendo che la normativa fiscale era chiara e non sussistevano i presupposti per l’esclusione delle sanzioni. Secondo la Corte, l’introduzione dell’art. 54, comma 1-quater, del T.U.I.R. ha qualificato tali redditi come da lavoro autonomo, eliminando ogni dubbio interpretativo sull’obbligo di ritenuta. La mancanza di un orientamento giurisprudenziale consolidato non è di per sé sufficiente a generare incertezza normativa oggettiva.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 3 febbraio 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Incertezza Normativa e Sanzioni: La Cassazione sui Diritti d’Immagine

L’applicazione delle sanzioni tributarie può essere esclusa in presenza di un’obiettiva incertezza normativa. Ma quando si può dire che una norma sia veramente incerta? Una recente ordinanza della Corte di Cassazione fa luce su questo importante principio, analizzando il caso della tassazione dei diritti di immagine degli sportivi professionisti ceduti a società estere. Vediamo nel dettaglio la decisione e le sue implicazioni.

La Vicenda: Diritti d’Immagine e Omesse Ritenute

Una nota società sportiva professionistica era finita nel mirino dell’Amministrazione Finanziaria per non aver applicato la ritenuta alla fonte su alcuni pagamenti effettuati nel triennio 2014-2016. Tali somme erano state corrisposte a società terze, con sede all’estero, per l’acquisto dei diritti di sfruttamento dell’immagine di alcuni atleti. Questi ultimi, legati al club da un contratto di lavoro subordinato, avevano precedentemente ceduto i propri diritti di immagine a tali società estere (le cosiddette star company).

L’Ufficio Fiscale, ritenendo che tali compensi dovessero essere assoggettati a tassazione in Italia, ha recuperato le imposte non versate e ha applicato le relative sanzioni.

La Decisione dei Giudici di Merito: Vince l’Incertezza Normativa

Sia la Commissione Tributaria Provinciale che la Commissione Tributaria Regionale hanno dato parzialmente ragione alla società contribuente. Pur confermando che i corrispettivi erano soggetti a ritenuta alla fonte, i giudici di merito hanno annullato completamente le sanzioni. La motivazione? La sussistenza di una incertezza normativa oggettiva sulla qualificazione fiscale di tali redditi e sulla corretta applicazione della legge. Secondo i giudici, la mancanza di una previsione esplicita e di un orientamento consolidato rendeva la situazione sufficientemente confusa da giustificare la non applicazione delle sanzioni.

L’Analisi della Suprema Corte sull’Incertezza Normativa

L’Amministrazione Finanziaria ha impugnato la sentenza, portando il caso davanti alla Corte di Cassazione. I giudici supremi hanno accolto il ricorso, cassando la decisione e affermando un principio fondamentale: l’incertezza normativa non può essere invocata quando esiste una disposizione di legge chiara che disciplina la materia.

le motivazioni

La Corte ha smontato la tesi dell’incertezza pezzo per pezzo. Innanzitutto, ha definito l’incertezza normativa oggettiva come una situazione giuridica che, a causa dell’azione di tutti i formanti del diritto (leggi, giurisprudenza, prassi), rende impossibile individuare con sicurezza e univocamente la regola da applicare, anche al termine di un procedimento interpretativo corretto. Non si tratta di semplice ignoranza della legge, ma di un’impossibilità oggettiva di conoscerla con certezza.

Nel caso specifico, secondo la Cassazione, tale incertezza non esisteva. La Corte ha evidenziato come già dal 2006, con l’introduzione del comma 1-quater nell’art. 54 del T.U.I.R., il legislatore avesse chiarito la questione. Tale norma qualifica esplicitamente come redditi da lavoro autonomo i corrispettivi derivanti dalla cessione di elementi immateriali riferibili all’attività professionale o artistica, come appunto i diritti di immagine.

Di conseguenza, una volta qualificato il reddito come da lavoro autonomo, scatta automaticamente l’obbligo di applicare la ritenuta alla fonte previsto dall’art. 23 del T.U.I.R. per le attività esercitate nel territorio dello Stato. La Corte ha inoltre precisato che l’intermediazione di una società estera è irrilevante, poiché la tassazione nello Stato della fonte è prevista anche dal Modello OCSE (art. 17) per i redditi di artisti e sportivi.

Il fatto che l’Amministrazione Finanziaria avesse ammesso in passato la mancanza di una norma specifica, o l’assenza di precedenti giurisprudenziali, non è stato ritenuto sufficiente a creare un’incertezza oggettiva, poiché la chiarezza della previsione legislativa introdotta nel 2006 era dirimente.

le conclusioni

La Suprema Corte ha cassato la sentenza d’appello e ha rinviato la causa alla Corte di giustizia tributaria per un nuovo esame, che dovrà attenersi al principio enunciato: la normativa era chiara e, pertanto, non sussistevano le condizioni per disapplicare le sanzioni. Questa decisione rafforza un principio importante: i contribuenti non possono invocare l’incertezza normativa per evitare sanzioni quando una specifica disposizione di legge, sebbene non oggetto di un vasto dibattito giurisprudenziale, regola chiaramente la fattispecie. La chiarezza del testo di legge prevale sulla mancanza di precedenti o su eventuali ammissioni delle parti.

Quando si può invocare l’incertezza normativa per evitare sanzioni fiscali?
L’incertezza normativa oggettiva può essere invocata solo quando la situazione giuridica è tale da rendere impossibile, anche dopo un’interpretazione metodicamente corretta, individuare con sicurezza e univocamente la norma da applicare. Non è sufficiente la semplice ignoranza del contribuente o la mancanza di precedenti giurisprudenziali specifici se esiste una chiara disposizione di legge.

I compensi per la cessione dei diritti di immagine a società estere sono soggetti a ritenuta alla fonte in Italia?
Sì. Secondo la Corte, l’art. 54, comma 1-quater, del T.U.I.R. qualifica questi compensi come redditi da lavoro autonomo. Se l’attività a cui si riferiscono è svolta in Italia, essi sono soggetti a ritenuta alla fonte ai sensi dell’art. 23 del T.U.I.R., anche se il pagamento è effettuato a una società intermediaria con sede all’estero.

La mancanza di sentenze precedenti su un argomento specifico crea automaticamente incertezza normativa?
No. La Corte ha chiarito che l’assenza di un orientamento giurisprudenziale consolidato o di precedenti specifici non è, di per sé, sufficiente a configurare un’incertezza normativa oggettiva, soprattutto quando esiste una previsione normativa chiara e precisa che disciplina la materia.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 12639 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 12639 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: NOME COGNOME

Data pubblicazione: 08/05/2024

AVVISO ACCERTAMENTO SANZIONI

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 8356/2022 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, domiciliata ex lege in RomaINDIRIZZO INDIRIZZO, presso l’Avvocatura generale dello Stato che la rappresenta e difende,

-ricorrente –

Contro

RAGIONE_SOCIALE IN LIQUIDAZIONE,

-intimata – avverso la sentenza della COMM.TRIB.REG. CAMPANIA, sezione staccata di Salerno, n. 7337/2021, depositata il 15/10/2021; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 16 aprile 2024 dal consigliere NOME COGNOME.

Rilevato che:

RAGIONE_SOCIALE ricorre nei confronti della RAGIONE_SOCIALE in liquidazione, che non ha svolto attività difensiva, avverso la sentenza in epigrafe . Con quest’ultima la C.t.r. ha rigettato sia l’appello principale del contribuente sia l’appello incidentale dell’Ufficio avverso la sentenza della C.t.p. di Avellino la quale aveva accolto, limitatamente alle sanzioni, il ricorso spiegato avverso tre avvisi di accertamento con i quali, per gli anni 2014, 2015 e 2016 era stata contestata l’omessa ritenuta alla fonte su corrispettivi versati a RAGIONE_SOCIALE estere per la cessione di diritti di immagine di sportivi professionisti.
La RAGIONE_SOCIALE contribuente, militante nella serie A della RAGIONE_SOCIALE, acquistava da RAGIONE_SOCIALE terze, con sedi estere, il diritto di sfruttamento dell’immagine di alcuni giocatori assunti con regolare contratto di lavoro subordinato che a queste ultime lo avevano previamente ceduto. L’Ufficio assumeva che la contribuente avrebbe dovuto applicare la ritenuta alla fonte anche sul corrispettivo pagato a dette RAGIONE_SOCIALE terze per la cessione dei diritti di sfruttamento dell’immagine dei propri giocatori e, per l’ef fetto, recuperava a tassazione i detti corrispettivi ed applicava le conseguenti sanzioni.
La RAGIONE_SOCIALE riteneva che i corrispettivi fossero soggetti a ritenuta alla fonte ma escludeva le sanzioni.

La C.t.r. confermava integralmente la sentenza di primo grado. Quanto alle sanzioni, affermava che vi era un’incertezz a della normativa tributaria, stante l’impossibilità di individuare con sicurezza la norma giuridica applicabile al caso di specie «desumibile da ‘fatti indice’ non controvertibili» che individuava nel fatto che lo stesso Ufficio aveva ammesso che l’ordinamento tributario non conteneva un’esplicita previsione che qualificasse il reddito percepito da un soggetto per tale tipo di prestazione e che sulla questione controversa,
non solo non vi era un consolidato orientamento, ma non vi erano nemmeno precedenti specifici.

Considerato che:

Con l’unico motivo l’RAGIONE_SOCIALE denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ. , la violazione e/o falsa applicazione dell’art. 10, comma 3, legge 27 luglio 2000, n. 212, dell’art. 6, comma 2, d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, dell’art. 9 d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546.

Censura la sentenza impugnata nella parte in cui ha ritenuto sussistente il presupposto della «obiettiva incertezza normativa tributaria».

Dopo aver evidenziato che la questione controversa ha ad oggetto il trattamento fiscale dei compensi corrisposti per la cessione dei diritti di immagine a RAGIONE_SOCIALE terze che li avevano precedentemente acquisiti dai giocatori assunti dalla contribuente, l’Ufficio esclude che ricorrano i presup posti dell’incertezza normativa ed argomenta su tre diversi presu pposti dell’imposizione fiscale. In particolare: 1) sul piano della natura del corrispettivo; osserva che il testo unico sulle imposte dirette non contiene espressa qualifica di tale reddito; che, tuttavia, il medesimo, se pure non strettamente riconducibile all’attività professionale prestata dai giocatori, è comunque qualificabile come reddito da lavoro autonomo ai sensi dell’art. 54, comma 1 -quater, t.u.i.r. Evidenzia sul punto che il corrispettivo per la cessione del diritto allo sfruttamento della propria immagine rientra tra i corrispettivi percepiti a seguito della cessione di elementi immateriali comunque riferibili all’attività professionale. Aggiung e che, pertanto, tali compensi configurano redditi da lavoro autonomo, soggetti a ritenuta anche se non erogati direttamente al professionista ma ad un suo rappresentante. 2) sul piano del luogo dove si è prodotto il reddito; osserva che sono imponibili anche i redditi dei non residenti se prodotti
sul territorio dello Stato; sul piano dell’irrilevanza dell’intermediazione RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE estere che, nella fattispecie, detenevano i diritti dei giocatori stranieri.

Il motivo è fondato.

2.1. Preliminarmente deve rilevarsi che la C.t.r. ha ravvisato l’obiettiva incertezza tributaria solo con riferimento al primo dei profili evidenziati dall’Ufficio né risulta che la contribuente avesse invocato l’esimente con riferimento agli altri due pr ofili evidenziati in ricorso.

2.2. Questa Corte è intervenuta a definire l’ambito entro il quale le sanzioni non sono dovute, enunciando i seguenti principi di diritto (tra le più recenti Cass. 09/12/2019, n. 32082).

per «incertezza normativa oggettiva tributaria» deve intendersi la situazione giuridica oggettiva, che si crea nella normazione per effetto dell’azione di tutti i formanti del diritto, tra cui in primo luogo, ma non esclusivamente, la produzione normativa, e che è caratterizzata dall’impossibilità, esistente in sé ed accertata dal giudice, d’individuare con sicurezza ed univocamente, al termine di un procedimento interpretativo metodicamente corretto, la norma giuridica sotto la quale effettuare la sussunzione di un caso di specie.
-l’incertezza normativa oggettiva costituisce una situazione diversa rispetto alla soggettiva ignoranza incolpevole del diritto come emerge dal l’art. 6 d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, che distingue le figure dell’incertezza normativa oggettiva e dell’ignoranza (pur ricollegandovi i medesimi effetti); non ha il suo fondamento nell’ignoranza giustificata, bensì, nell’impossibilità, abbandonato lo stato d’ignoranza, di pervenire comunque allo stato di conoscenza sicura della norma giuridica tributaria.
L’essenza del fenomeno dell’incertezza normativa oggettiva si può rilevare attraverso una serie di fatti indice, che spetta al giudice accertare e valutare nel loro valore indicativo. Tali fatti indice devono

essere accertati, esaminati ed inseriti in procedimenti interpretativi che siano metodicamente corretti e che portino inevitabilmente a risultati tra loro contrastanti ed incompatibili.

2.3. L’art. 54 t.u.i.r, al comma 1 -quater, inserito dall’art. 36, comma 29, lett. a) n. 1 d.l. 4 luglio 2006, n. 223, convertito con modificazioni dalla legge 4 agosto 2006, n. 248, stabilisce la rilevanza ai fini della determinazione del reddito di lavoro autonomo dei corrispettivi percepiti a seguito della cessione della clientela o di elementi immateriali comunque riferibili all’attività artistica o professionale.

L’RAGIONE_SOCIALE, ancor prima di tale modifica normativa, si era pronunciata per la riconducibilità di detti proventi tra quelli derivanti dall’assunzione di obblighi di fare, non fare o permettere e , dunque, per la loro imponibilità come redditi diversi ai sensi dell’art. 67, comma 1, lett. l) t.u.i.r. (ris. n. 108/E/2002 e n. 30/E/2006).

Pertanto, se prima della espressa introduzione del comma 1quater poteva esservi incertezza in ordine alla qualificazione reddituale del corrispettivo, quest’ultima è venuta meno con l’espressa previsione.

2.4. A fronte della chiarezza normativa non rileva quanto affermato dall’RAGIONE_SOCIALE in ordine alla insussistenza di una norma specifica . In ogni caso, la sussistenza dell’incertezza, proprio perché obiettiva, va verificata a prescindere dalla valutazione RAGIONE_SOCIALE parti.

2.5. Va aggiunto, per completezza, che, una volta ricondotto il corrispettivo al disposto di cui all’art. 54, comma 1 -quater , t.u.i.r., alcuna incertezza obiettiva poteva residuare in ordine all’obbligo di provvedere alla ritenuta alla fonte, stante quanto stabilito dall’art. 23, comma 1, lett. d) t.u.i.r. in ordine alla tassazione di redditi dal lavoro autonomo derivanti da attività esercitata nel territorio dello Stato; ugualmente nessun rilievo poteva assumere la circostanza che il corrispettivo fosse pagato in favore della RAGIONE_SOCIALE cui i giocatori avevano
precedentemente ceduto la propria immagine (cd. RAGIONE_SOCIALE ); in proposito basti considerate che la questione, trova, e trovava, soluzione nel l’art. 17 par. 2 Modello OCSE, ove viene riconosciuto allo Stato della fonte la possibilità di tassare i redditi prodotti sul proprio territorio dagli artisti e dagli sportivi, anche quando questi siano percepiti da altri soggetti interposti.

In conclusione, il ricorso va accolto e la sentenza impugnata va cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria della Campania, sezione staccata di Salerno, che nello statuire sulle sanzioni, si atterà a questi principi e che provvederà anche sulle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria della Campania, sezione staccata di Salerno che si pronuncerà anche sulle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, il 16 aprile 2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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