Incentivo esodo: la data di adesione è decisiva

La Corte di Cassazione ha stabilito che, per ottenere l’agevolazione fiscale su un incentivo esodo erogato dopo l’abrogazione della norma, non basta che il piano aziendale sia anteriore. È fondamentale dimostrare che l’adesione individuale del lavoratore, con la sua manifestazione di volontà irretrattabile, sia avvenuta prima della data di abrogazione (4 luglio 2006). L’onere della prova di tale circostanza ricade sul contribuente che richiede il rimborso. La Corte ha cassato la decisione precedente che dava rilevanza solo alla data del piano aziendale.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 15 settembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Incentivo Esodo e Tassazione Agevolata: Quando Conta la Data di Adesione

L’applicazione delle agevolazioni fiscali sull’incentivo esodo è un tema di grande interesse per molti lavoratori e aziende. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ha fornito un chiarimento cruciale riguardo alla disciplina transitoria che segue l’abrogazione di un beneficio fiscale. La Corte ha stabilito che, per continuare a godere di una tassazione agevolata abrogata, non è sufficiente fare riferimento alla data del piano aziendale, ma è determinante la data in cui il singolo lavoratore ha manifestato la sua volontà di aderirvi. Analizziamo la vicenda.

I Fatti di Causa: Un Piano Aziendale a Lungo Termine

Un ex dipendente di una grande società energetica, il cui rapporto di lavoro era cessato nel 2012, aveva ricevuto un incentivo all’esodo. Questo incentivo rientrava in un piano aziendale di risoluzione anticipata dei rapporti di lavoro, originariamente emesso nel 1999 e prorogato più volte fino al 2011. Il lavoratore ha richiesto il rimborso di metà dell’IRPEF versata su tale somma, invocando un’agevolazione fiscale (art. 19, comma 4-bis, del TUIR) che prevedeva un’aliquota dimezzata per l’incentivo all’esodo.

Tuttavia, tale norma era stata abrogata dal 4 luglio 2006. Una disposizione transitoria, però, ne consentiva l’applicazione (ultrattività) ai rapporti di lavoro cessati in attuazione di “atti o accordi, aventi data certa” anteriori a tale data.

La Questione Giuridica: Ultrattività della Norma e Data di Riferimento

Il cuore della controversia risiedeva nell’interpretazione di cosa si intendesse per “atti o accordi aventi data certa”. Le commissioni tributarie di primo e secondo grado avevano dato ragione al contribuente, ritenendo che la data certa da considerare fosse quella del piano aziendale originario (1999), e non quella della successiva adesione individuale del dipendente.

L’Agenzia delle Entrate ha impugnato la decisione, sostenendo che la Commissione Tributaria Regionale avesse errato nel dare rilevanza alla data del piano collettivo anziché a quella dell’adesione individuale, che perfeziona l’accordo tra le parti.

L’Importanza della Data di Adesione per l’Incentivo Esodo

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso dell’Agenzia, ribaltando la prospettiva. Secondo i giudici, lo scopo della norma transitoria non era quello di cristallizzare i piani aziendali, ma di tutelare l’affidamento di quei lavoratori che avevano già compiuto una scelta “irreversibile” prima del cambiamento normativo. Un lavoratore che aderisce a un piano di esodo dopo l’abrogazione della norma agevolativa è perfettamente in grado di valutare il nuovo e meno vantaggioso regime fiscale prima di prendere la sua decisione.

Le Motivazioni della Corte di Cassazione

La Corte ha spiegato che la norma transitoria mira a salvaguardare “accordi definiti e definitivi, incontri di volontà irretrattabili, negozi stipulati e fissati” prima dell’abrogazione. L’atto unilaterale dell’azienda che propone un piano di esodo è solo il primo passo di una procedura progressiva. È solo con l’accettazione individuale del dipendente che si perfeziona un accordo e si cristallizza una volontà che merita tutela. Pertanto, per beneficiare dell’ultrattività della norma agevolativa, il contribuente deve provare che la sua adesione individuale al piano di esodo è avvenuta prima del 4 luglio 2006. Limitarsi a provare l’esistenza di un piano aziendale anteriore a tale data non è sufficiente.

Le Conclusioni: Onere della Prova e Tutela dell’Affidamento

Questa ordinanza chiarisce un principio fondamentale: l’onere di provare i presupposti per l’applicazione di un’agevolazione fiscale, soprattutto se in regime di ultrattività, ricade interamente sul contribuente. Nel caso specifico, il lavoratore avrebbe dovuto dimostrare non solo l’esistenza del piano aziendale, ma anche la data certa della propria, personale e irrevocabile adesione. La decisione della Cassazione rafforza il principio secondo cui la tutela dell’affidamento si applica a situazioni giuridiche consolidate e non a mere aspettative. Di conseguenza, la Corte ha cassato la sentenza e rinviato la causa alla Commissione Tributaria Regionale, che dovrà riesaminare il caso applicando il corretto principio di diritto, verificando la data di adesione del lavoratore.

Per ottenere un’agevolazione fiscale su un incentivo esodo, abrogata da una nuova legge, quale data è determinante?
La data determinante è quella dell’adesione individuale e irrevocabile del lavoratore al piano di esodo. Questa adesione deve avere data certa anteriore all’entrata in vigore della legge di abrogazione (in questo caso, il 4 luglio 2006).

Perché la data del piano aziendale generale non è sufficiente per garantire l’agevolazione?
La data del piano aziendale non è sufficiente perché rappresenta solo una proposta unilaterale del datore di lavoro. La norma transitoria tutela la volontà già consolidata e la scelta irreversibile del lavoratore, che si manifesta solo con l’accettazione individuale dell’offerta.

Su chi ricade l’onere di provare che l’adesione è avvenuta prima della data di abrogazione della norma?
L’onere della prova ricade interamente sul contribuente che richiede il rimborso e l’applicazione del trattamento fiscale agevolato. Deve dimostrare, con documentazione avente data certa, di aver aderito al piano prima del cambiamento normativo.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 3468 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 3468 Anno 2025

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: NOME

Data pubblicazione: 11/02/2025

Incentivo all’esodo RAGIONE_SOCIALE -Imposizione IrpefAgevolazione art. 19 t.u.i.r.Presupposti-Prova della adesione del contribuente entro il 4 luglio 2006- Necessità

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 19898/2021 R.G. proposto da RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura RAGIONE_SOCIALE dello RAGIONE_SOCIALE ed elettivamente domiciliata presso la sede della medesima in Roma alla INDIRIZZO;

– ricorrente –

contro

COGNOME NOME , rappresentato e difeso dall’AVV_NOTAIO e dall’AVV_NOTAIO, in forza di procura in calce al controricorso;

-controricorrente- per la cassazione della sentenza della RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE della Campania n. 656/2021 depositata in data 25/01/2021, non notificata;

udita la relazione tenuta nell’adunanza camerale del 16 gennaio 2025 dal consigliere dott. NOME COGNOME.

FATTI DI CAUSA

NOME COGNOME ha presentato domanda di rimborso della metà RAGIONE_SOCIALE ritenute IRPEF relative all’anno d’imposta 2012 operate, quale sostituto d’imposta, dall’RAGIONE_SOCIALE, della quale era dipendente, sulle somme che quest’ultima gli ha corrisposto a titolo di incentivo all’esodo volontario, al momento della cessazione del rapporto di lavoro, avvenuta nell’anno 2012, ma in adesione al progetto aziendale di risoluzione anticipata del rapporto emesso dall’RAGIONE_SOCIALE il 30 giugno 1999, prorogato successivamente prima al 31 dicembre 2006 e poi sino al 31 dicembre 2011, invocando l’art. 19 (già 17), comma 4 -bis , del d.P.R. del 22 dicembre 1986, n. 917, a norma del quale «Per le somme corrisposte in occasione della cessazione del rapporto al fine di incentivare l’esodo dei lavoratori che abbiano superato l’età di 50 anni se donne e di 55 anni se uomini, di cui all’articolo 16, comma 1, lettera a), l’imposta si applica con l’aliquota pari alla metà di quella applicata per la tassazione del trattamento di fine rapporto e RAGIONE_SOCIALE altre indennità e somme indicate alla richiamata lettera a) del comma 1 dell’articolo 16».
La RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE provinciale di Napoli accoglieva il ricorso e la RAGIONE_SOCIALE della Campania rigettava l’appello erariale, evidenziando che il predetto art. 19 (già 17), comma 4bis , del d.P.R. del 22 dicembre 1986, era transitoriamente vigente, ratione temporis , per effetto dell’ art. 36, comma 23, del d.l. del 4 luglio 2006, n. 223, convertito dalla legge 4 agosto 2006, n. 248, il quale statuiva che: «Nell’articolo 19 del testo unico RAGIONE_SOCIALE imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, il comma 4-bis è abrogato. La disciplina di cui al predetto comma 4-bis continua ad applicarsi con riferimento alle somme
corrisposte in relazione a rapporti di lavoro cessati prima della data di entrata in vigore del presente decreto, nonché con riferimento alle somme corrisposte in relazione a rapporti di lavoro cessati in attuazione di atti o accordi, aventi data certa, anteriori alla data di entrata in vigore del presente decreto». Nel caso di specie, secondo la CTR, la cessazione del rapporto di lavoro, pur se avvenuta nel 2012, e quindi dopo l’entrata in vigore, il 4 luglio 2006, del d.l. n. 223 del 2006, doveva considerarsi effettuata in attuazione del progetto aziendale di incentivo all’esodo del 30 giugno 1999, rinnovato il 15 aprile 2002 e prorogato al 31 dicembre 2011.
Contro tale decisione propone ricorso l’ RAGIONE_SOCIALE sulla base di tre motivi.

Il contribuente resiste con controricorso.

Il giudizio è stato fissato per l’adunanza camerale del 16/01/2025, per la quale il controricorrente ha depositato memoria.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con il primo motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3 cod. proc. civ., l’RAGIONE_SOCIALE deduce la violazione e falsa applicazione dell’art. 36, comma 23, del decretolegge n. 223 del 2006 convertito nella legge n. 248 del 2006, in vigore dal 4 luglio 2006, in relazione all’art. 19, comma 4bis , del d.P.R. n. 917 del 1986; deduce che la CTR abbia fatto malgoverno RAGIONE_SOCIALE disposizioni indicate, dando rilevanza, ai fini dell’applicazione dell’agevolazione Irpef, alla data del piano aziendale e non a quella dell’adesione del dipendente ad esso.
Con il secondo motivo, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4 cod. proc. civ., l’RAGIONE_SOCIALE deduce violazione e falsa applicazione dell’art. 36, n. 4, del decreto legislativo n. 546 del 1992 e dell’art. 132, n. 4, cod. proc. civ., per motivazione apparente non avendo la CTR dato conto RAGIONE_SOCIALE deduzioni esposte dall’ufficio in appello.

Con il terzo motivo, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3 cod. proc. civ., deduce la violazione e falsa applicazione degli artt. 1362 e 1363 cod. civ., lamentando la errata interpretazione dei piani adottati dal l’RAGIONE_SOCIALE che non costituivano proroghe dell’originario piano ma accordi nuovi e svincolati.

1.1. Vanno preliminarmente rigettate le eccezioni di inammissibilità dei motivi di ricorso, proposte dal controricorrente; deve escludersi infatti sia che il ricorso sia manifestamente infondato, per aver fatto applicazione di consolidati orientamenti della Corte di cassazione (che invece, per quanto successivamente si dirà, conducono all’accoglimento del ricorso ) sia un difetto di specificità del ricorso, adeguatamente descrittivo dell’ iter processuale.

Per ragioni di ordine logico va esaminato prioritariamente il secondo motivo, con cui si deduce la nullità della sentenza per motivazione apparente, motivo che però si rivela infondato.

La mancanza della motivazione, rilevante ai sensi dell’art. 132 n. 4, cod. proc. civ. (e nel caso di specie dell’art. 36, secondo comma, n. 4, d.lgs. 546/1992) e riconducibile all’ipotesi di nullità della sentenza ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, si configura quando la motivazione  manchi del tutto – nel senso che alla premessa dell’oggetto del decidere risultante dallo svolgimento del processo segue l’enunciazione della decisione senza alcuna argomentazione ovvero… essa formalmente esista come parte del documento, ma le sue argomentazioni siano svolte in modo talmente contraddittorio da non permettere di individuarla, cioè di riconoscerla come giustificazione del decisum . Tale anomalia si esaurisce nella “mancanza assoluta di motivi sotto l’aspetto materiale e grafico”, nella “motivazione apparente”, nel “contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili” e nella “motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile”, esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di “sufficienza” della
motivazione, sempre che il vizio emerga immediatamente e direttamente dal testo della sentenza impugnata  (Cass. Sez. U. n. 8053/2014; successivamente tra le tante Cass. n. 22598/2018; Cass. n. 6626/2022).

Nel caso di specie la motivazione esiste graficamente ed è pienamente percepibile la ratio decidendi della CTR, che chiaramente disattende le tesi difensive erariali.

Passando all’esame del primo motivo, esso è fondato.

La questione oggetto di lite risulta già scrutinata da questa Corte in numerosi precedenti cui occorre dare continuità (Cass. n. 10735/2023; Cass. n. 14086/2023 Cass. n. 26411/2023; Cass. n. 10705/2023; Cass. n. 40920/2021; Cass. n. 29400/2019) e la cui applicazione induce all’accoglimento del ricorso erariale.

Si è infatti osservato che in riferimento ai presupposti dell’applicazione dell’aliquota agevolata di cui all’art. 19 (già 17), comma 4bis , d.P.R. n. 917 del 1986, e quindi in merito all’individuazione della natura di incentivo all’esodo da riconoscere alla somma corrisposta al momento della cessazione del rapporto di lavoro, «in tema di imposte sui redditi, l’art. 19 (gi à̀ art. 17), comma 4-bis, del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, che ha introdotto per i contributi d’incentivo all’esodo dei lavoratori dipendenti un’aliquota dimezzata rispetto a quella per il trattamento di fine rapporto, è applicabile a tutti i lavoratori i quali abbiano superato una determinata et à̀ anagrafica, anche se non in possesso dei requisiti minimi per l’et à̀ pensionabile, in considerazione dell’obiettivo del legislatore di razionalizzare le risorse aziendali e creare nuove opportunit à̀ di lavoro» e che «ai fini del riconoscimento dell’agevolazione, le aziende non sono tenute a prevedere piani ed incentivi generalizzati o indirizzati ad una pluralit à̀ di destinatari» (Cass. n. 19626/2014; nello stesso senso Cass. n. 4910/2005; Cass. n. 9049/2005; Cass. n. 9334/2006; Cass. n.
33628/2018 e, con riferimento alla non necessità che il lavoratore incentivato integri i requisiti per l’età minima pensionabile, Cass. n. 24313/2016).

Lo stesso art. 19, comma 4bis , del d.P.R. n. 917 del 1986, è stato reso ultrattivo, nonostante l’abrogazione, dall’art. 36, comma 23, della l. n. 248 del 2006 di conversione del d.l. n. 223 del 2006, in due ipotesi, che non integrano condizioni concorrenti ma restano alternative, ossia con riferimento alle somme corrisposte per rapporti di lavoro cessati entro il 3 luglio 2006 (ovvero prima dell’entrata in vigore del decreto legge), oppure, con riferimento alle somme corrisposte in relazione a rapporti di lavoro, cessati dopo tale data, in attuazione di atti o di accordi aventi data certa, anteriore al 4 luglio 2006 (sulla relazione di alternativa, e non di concorrenza, tra le due ipotesi, cfr. Cass. n. 25953/2015).
Tanto gli «accordi», quanto gli «atti», al fine della protrazione dell’applicazione dell’agevolazione RAGIONE_SOCIALE abrogata, debbono avere «data certa» anteriore all’entrata in vigore del d.l. n. 223 del 2006 (4 luglio 2006). In difetto di specifica disposizione, la certezza della data va accertata ai sensi degli articoli 2702-2704 cod. civ., in materia di scritture private.

L’onere della prova della sussistenza, nel caso concreto, di tutti i presupposti necessari per l’applicazione, anche ultrattiva, del trattamento fiscale agevolato di cui all’art. 19, comma 4bis , del d.P.R. n. 917 del 1986, grava sul contribuente (Cass. n. 21770/2018), che agisce per il rimborso dell’imposta che assume pagata in eccedenza.

Con riferimento all’ ipotesi, che è quella oggetto del caso sub iudice , RAGIONE_SOCIALE somme corrisposte in relazione a rapporti di lavoro cessati dopo il 4 luglio 2006, quindi successivamente all’entrata in vigore del d.l. n. 223 del 2006, si pone la necessità di interpretare la formula testuale «atti o accordi», aventi data certa, anteriori al 4 luglio 2006, in

attuazione dei quali, ai fini dell’applicazione della disciplina previgente, sia intervenuta, dopo tale data, la cessazione del rapporto di lavoro. In particolare, è necessario accertare se, al fine del riconoscimento ultrattivo dell’agevolazione abrogata, debba, o meno, essere intervenuta prima del 4 luglio 2006 anche l’adesione individuale del singolo lavoratore al piano d’incentivo già proposto dal datore di lavoro o oggetto di un accordo sindacale; o se sia invece sufficiente che prima del 4 luglio 2006 siano intervenuti quegli accordi sindacali o quegli atti unilaterali del datore di lavoro (delibere, piani aziendali o altre forme equivalenti) che contengano le condizioni per la cessazione anticipata del rapporto di lavoro e l’invito al personale intere ssato a presentare la propria adesione entro un dato termine temporale (anche successivo al 4 luglio 2006), durante il quale il datore di lavoro resta impegnato. Interpretando la norma transitoria in questione, questa Corte (Cass. n. 33456/2018) – dopo aver premesso che l’esegesi letterale non risolve il problema, derivante dall’ambiguità̀ testuale della norma transitoria in questione e che pertanto occorre procedere con criteri sistematici e teleologici- ha preso le mosse dalla considerazione che quando l’esodo è avvenuto a procedura progressiva, con un atto generale e collettivo di propost a dell’incentivo, cui ha fatto seguito l’accettazione da parte del dipendente, è a quest’ultima che occorre far riferimento per individuare la volontà del dipendente, frutto di autonoma valutazione sulla somma offertagli, anche relativamente al regime fiscale cui essa è sottoposta, che non è determinabile dall’accordo collettivo, ma solo dal legislatore, cosicché su di esso non pu ò̀ ingenerarsi alcun affidamento meritevole di tutela, salvi i limiti costituzionali incomprimibili (cfr. Corte cost. n. 70 del 2015).
Tanto meno esigenze di tutela dell’affidamento si pongono nei confronti del contribuente che, dopo vari anni dalla novella legislativa de qua , in sede di negoziazione dell’accordo individuale o comunque di

adesione all’accordo sindacale o all’offerta aziendale, era nelle condizioni di poter verificare il regime fiscale effettivamente applicabile alla somma incentivante, al fine di esprimere la propria libera volontà di adesione o meno alla relativa proposta. Invece, «la norma transitoria, deve intendersi posta a tutela di coloro che abbiano gi à̀ operato una scelta irreversibile prima della novella legislativa e che tale scelta sia avvenuta su di un certo trattamento fiscale agevolato, repentinamente travolto con decreto legge a promulgazione ed efficacia immediata, ancorch é́ su conosciuta spinta comunitaria; […] in tali ultimi casi si pone il problema della tutela dell’affidamento di cui si fa carico la norma transitoria qui all’esame: ed infatti un accordo stipulato prima, una volont à̀ cristallizzata in cui siasi pattuita la corresponsione differita di una certa somma merita di seguire le condizioni fiscali del momento della stipula; […] pertanto, lo scopo della norma transitoria è far salva l’esecuzione di accordi definiti e definitivi, di incontri di volont à̀ irretrattabili, di negozi stipulati e fissati, di atti concordati e perfezionati prima dell’abrogazione del trattamento fiscale agevolato» (Cass. n. 33456/2018, in motivazione).
3.1. Nel caso concreto sub iudice , era quindi onere del contribuente, al fine di ottenere l’applicazione della controversa agevolazione, allegare e provare non meramente l’esistenza di un progetto aziendale di risoluzione anticipata del rapporto emesso dall’RAGIONE_SOCIALE, comunicato dalla s ocietà al personale dipendente e successivamente prorogato, ma la propria tempestiva adesione individuale alla relativa proposta collettiva. Infatti, la prova di tale adesione individuale, e della sua data, era indispensabile innanzitutto al fine di dimostrare che la cessazione del rapporto di lavoro del contribuente, titolo dell’erogazione oggetto del trattamento fiscale controverso, fosse effettivamente avvenuta in attuazione dell’incentivo all’esodo di cui all’art. 19 (gi à 17), comma 4bis , del d.P.R. n. 917 del
1986. Inoltre, essendo la cessazione del rapporto di lavoro intervenuta successivamente al 4 luglio 2006, la prova dell’adesione individuale del contribuente, e della sua data, erano altresì indispensabili al fine di accertare che prima dell’abrogazione del trattamento fiscale agevolato si fosse già perfezionata quella manifestazione di volontà irretrattabile dello stesso contribuente che potrebbe giustificarne l’applicazione ultrattiva ai sensi dell’art. 36, comma 23, della l. n. 248 del 2006, interpretata nel senso già chiarito.
La CTR, limitandosi ad accertare la data del progetto aziendale di risoluzione anticipata del rapporto emesso dall’RAGIONE_SOCIALE, ma non anche (nei termini appena evidenziati) quella di adesione del contribuente, ha quindi errato in diritto.

Va pertanto accolto il primo motivo di ricorso, rigettato il secondo, con assorbimento del terzo.

La sentenza impugnata va quindi cassata, con rinvio alla Corte di giustizia RAGIONE_SOCIALE di secondo grado della Campania, affinchè, in diversa composizione, riesamini la lite nel rispetto dei predetti principi di diritto.

P.Q.M.

accoglie il primo motivo del ricorso, assorbito il terzo e rigettato il secondo; cassa la sentenza impugnata, rinvia alla Corte di giustizia RAGIONE_SOCIALE di secondo grado della Campania, in diversa composizione, cui demanda di provvedere sulle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma in data 16 gennaio 2025.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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