Inammissibilità ricorso tributario: la Consulta salva

La Corte di Cassazione ha stabilito che non si verifica l’inammissibilità del ricorso tributario se depositato prima dei 90 giorni dal reclamo. Ciò in virtù di una sentenza della Corte Costituzionale che ha dichiarato illegittima la norma sanzionatoria, con effetti retroattivi sui procedimenti ancora in corso.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 29 novembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Inammissibilità Ricorso Tributario: Come una Sentenza della Consulta Può Salvare il Tuo Caso

Nel processo tributario, il rispetto dei termini è fondamentale. Un errore procedurale, come depositare un atto troppo presto, può portare a conseguenze gravi come la declaratoria di inammissibilità del ricorso tributario. Tuttavia, una recente ordinanza della Corte di Cassazione ci mostra come l’intervento della Corte Costituzionale possa sanare situazioni apparentemente compromesse, applicando principi di giustizia sostanziale. Analizziamo insieme questo caso emblematico.

I Fatti del Caso: un Ricorso Depositato “Troppo Presto”

La vicenda trae origine dall’impugnazione di due avvisi di accertamento da parte di un contribuente. Per l’annualità 2008, il suo ricorso era stato dichiarato inammissibile dalla Commissione Tributaria Provinciale. Il motivo? Il ricorso era stato depositato prima che fossero trascorsi i 90 giorni previsti dalla legge come spatium deliberandi, ovvero il tempo che l’Agenzia delle Entrate ha a disposizione per esaminare il reclamo preliminare del contribuente. In appello, la Commissione Regionale ribaltava la decisione, rimettendo in termini il contribuente. L’Agenzia delle Entrate, ritenendo errata tale decisione, ricorreva in Cassazione.

La Questione Giuridica sull’Inammissibilità del Ricorso Tributario

Il cuore della controversia risiedeva nell’interpretazione dell’articolo 17-bis del D.Lgs. 546/1992, nella sua versione applicabile all’epoca dei fatti. Tale norma, prima delle modifiche successive, prevedeva espressamente che la presentazione del ricorso prima dello spirare del termine di 90 giorni dalla proposizione del reclamo ne comportasse l’inammissibilità. L’Amministrazione finanziaria sosteneva che i giudici d’appello avessero errato nel non applicare questa sanzione processuale, che all’epoca era considerata una condizione imprescindibile per la validità del ricorso.

L’Intervento Decisivo della Corte Costituzionale

Il punto di svolta del caso non risiede in un’interpretazione della norma, ma nella sua rimozione dall’ordinamento. Con la sentenza n. 98 del 16 aprile 2014, la Corte Costituzionale aveva dichiarato l’illegittimità costituzionale proprio della parte dell’art. 17-bis che sanciva l’inammissibilità per il deposito prematuro del ricorso. La Consulta aveva stabilito che tale sanzione era sproporzionata e irragionevole.

Le Motivazioni della Corte di Cassazione

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso dell’Agenzia delle Entrate, confermando la decisione dei giudici di secondo grado, seppur con una motivazione corretta. Il principio cardine su cui si fonda l’ordinanza è quello dell’efficacia retroattiva delle sentenze di illegittimità costituzionale.

I giudici hanno spiegato che, a differenza della semplice abrogazione di una legge (che vale solo per il futuro), una dichiarazione di incostituzionalità invalida la norma sin dalla sua origine. Questa invalidità si estende a tutti i “rapporti non esauriti”, cioè a tutte quelle controversie che non sono ancora state decise con una sentenza definitiva passata in giudicato. Poiché la questione dell’ammissibilità del ricorso era ancora oggetto del contendere, il rapporto giuridico non poteva considerarsi “esaurito”.

Di conseguenza, la norma che prevedeva l’inammissibilità del ricorso tributario non poteva più essere applicata al caso di specie, anche se i fatti si erano verificati prima della sentenza della Consulta. Il deposito prematuro del ricorso, pertanto, non poteva più essere sanzionato con l’inammissibilità. La Corte ha ritenuto corretta la decisione dei giudici d’appello di consentire la prosecuzione del giudizio nel merito.

Conclusioni

Questa pronuncia ribadisce un principio fondamentale di civiltà giuridica: le norme processuali che introducono sanzioni sproporzionate possono essere rimosse dall’ordinamento con effetto retroattivo. Per i contribuenti, ciò significa che un errore procedurale basato su una norma successivamente dichiarata incostituzionale può essere sanato, garantendo che la controversia venga decisa nel merito e non bloccata da formalismi eccessivi. La decisione sottolinea l’importanza di valutare sempre la conformità delle leggi processuali ai principi costituzionali, offrendo una tutela sostanziale ai diritti dei cittadini anche di fronte all’Amministrazione Finanziaria.

Un ricorso tributario presentato prima della scadenza dei 90 giorni dalla proposizione del reclamo è sempre inammissibile?
No. A seguito della sentenza della Corte Costituzionale n. 98/2014, che ha dichiarato illegittima la norma che prevedeva tale sanzione, il deposito del ricorso prima dello spirare dei 90 giorni non ne comporta più l’inammissibilità.

Una sentenza della Corte Costituzionale che dichiara una norma illegittima ha effetti anche sui processi già in corso?
Sì. La declaratoria di illegittimità costituzionale si applica retroattivamente a tutti i ‘rapporti non esauriti’, ovvero a quelle controversie che non sono ancora state definite con una sentenza passata in giudicato al momento della pubblicazione della decisione della Consulta.

Qual è la differenza tra abrogazione di una norma e dichiarazione di incostituzionalità riguardo agli effetti sui processi?
L’abrogazione di una norma, di solito, ha efficacia solo per il futuro. La dichiarazione di incostituzionalità, invece, presuppone un vizio originario della norma e ne fa cessare l’efficacia retroattivamente, come se non fosse mai esistita, salvi i soli rapporti giuridici già esauriti con sentenza definitiva.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 17542 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 17542 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 25/06/2024

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 496/2016 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, domiciliata ex lege in INDIRIZZO, presso l’AVVOCATURA RAGIONE_SOCIALE DELLO STATO (P_IVAP_IVA, che la rappresenta e difende,

-ricorrente-

contro

COGNOME NOME

-intimato- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. LOMBARDIA n. 2251/2015 depositata il 21/05/2015.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 18 e 19 giugno 2024 dal Consigliere NOME COGNOME.

FATTI DI CAUSA

In controversia avente ad oggetto l’impugnazione, da parte di NOME COGNOME, di due avvisi di accertamento 2007 e 2008, per quanto ancora qui rileva la Commissione regionale della Lombardia veniva adita dal contribuente che si doleva, tra l’altro, della dichiarazione di inammissibilità del solo ricorso avverso l’avviso per l’anno di imposta 2008 pronunciata dalla CTR di Milano perché proposto prima dello spirare dello spatium deliberandi di 90 giorni decorrente dalla proposizione del reclamo, in violazione dell’art. 17 -bis d.lgs. 546/1992.
Con la sentenza in epigrafe la Commissione regionale, previa conferma, in relazione all’avviso per l’anno 2007 della pronuncia dei giudici di prossimità, in parziale riforma dell’impugnata sentenza così pronunciava: «(…) rimette nei termini il contribuente per il contenzioso relativo all’annualità 2008 (…)».

Avverso la predetta sentenza ricorre con quattro motivi l’Amministrazione.

Il contribuente è rimasto intimato.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con il primo motivo di ricorso, l’RAGIONE_SOCIALE denuncia, in relazione, all’art. 360, comma 1, n. 4, cod. proc. civ., la «Violazione degli artt. 57 d.lgs. 546/1992 e art. 345 c.p.c.», deducendo che i giudici di appello, nell’accogliere la richiesta di rimessione in termini del contribuente, avrebbero violato il divieto di nova rispetto ai temi di indagine cristallizzatisi in prime cure.

Con il secondo motivo, la ricorrente lamenta, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4 cod. proc. civ., la «Violazione degli artt. 132 c.p.c. e dell’art. 36 del D.Lgs. n. 546/1992», dolendosi della natura apparente della motivazione espressa nella sentenza impugnata.

Con il terzo motivo di ricorso si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4 cod. proc. civ., la «Violazione degli artt. 153, comma 2 c.p.c. e 294 c.p.c.», per difetto del presupposto della decadenza processuale non imputabile.

Con il quarto strumento di impugnazione l’Amministrazione ricorrente lamenta, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., la «Violazione e/o falsa applicazione dell’art. 17 bis del D.Lgs. 546/1992», affermando che, in applicazione della citata disposizione, nella formulazione applicabile ratione temporis, anteriore alle modifiche introdotte con l’art. 1 della L. n. 147 del 27/12/2013, la CTR avrebbe dovuto confermare la pronuncia di inammissibilità del ricorso, perché proposto prima dello spirare
dello spatium deliberandi di 90 giorni riconosciuto all’Amministrazione a seguito della proposizione del reclamo.

Va preliminarmente, ed opportunamente, rilevato che la CTR della Lombardia, espressamente affermando di riformare la sentenza di primo grado nella parte in cui aveva dichiarato l’inammissibilità del ricorso relativo all’anno di imposta 2008, e dichiarando di rimettere in termini il contribuente per il contenzioso, senza dare ulteriori provvedimenti, ha reso una statuizione alla quale deve attribuirsi il contenuto di annullamento, in parte qua, della sentenza di primo grado, statuizione pertanto impugnabile con il ricorso per cassazione.
Tanto premesso, i motivi di ricorso, da esaminarsi congiuntamente per la loro stretta connessione, sono infondati.

Questa Corte (cfr. Cass. 14/10/2021, n. 27955) ha già esaminato la questione attinente alla corretta applicazione alla fattispecie del regime relativo alla mancata presentazione del ricorso-reclamo di cui all’art. 17bis del d.lgs. n. 546/1992.

Tale disposizione, in particolare, nel testo applicabile ratione temporis, prevedeva che: «La presentazione del reclamo è condizione di ammissibilità del ricorso. L’inammissibilità è rilevabile d’ufficio in ogni stato e grado del giudizio».

7.1. La disposizione in esame è stata successivamente modificata dal legislatore con l’art. 1, comma 611, lett. a), n. 1, L. 27 dicembre 2013, n. 147 (Disposizioni per la formazione del bilancio annuale e pluriennale dello Stato – legge di stabilità 2014), sostituendosi, con riferimento agli atti impositivi ricevuti dal contribuente a far data dal 1° marzo 2014, la sanzione della inammissibilità del ricorso con quella della improcedibilità, e prevedendosi, in particolare, nel caso in cui fosse stata rilevata dal giudice, il rinvio della trattazione per consentire l’effettivo espletamento della procedura finalizzata alla conciliazione.
7.2. E’ evidente, e al riguardo non può che convenirsi con la Difesa erariale, che l’intervento normativo in esame, attesa l’incidenza su norma di natura processuale, ha effetto solo a partire dal momento in cui la norma è entrata in vigore, non potendo, quindi, regolare relativamente agli atti processuali adottati per il periodo precedente; con riferimento, quindi, alla fattispecie in esame, era applicabile la previsione normativa nel testo previgente alla modifica normativa, e non anche quella successiva che, come detto, poteva regolare solo atti processuali successivi alla sua entrata in vigore.
7.3. Tuttavia, la Corte costituzionale, con sentenza 16/04/2014, n. 98, ha dichiarato l’illegittimità costituzionale dell’art. 17-bis, comma 2, del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546 (Disposizioni sul processo tributario in attuazione della delega al Governo contenuta nell’art. 30 della legge 30 dicembre 1991, n. 413), nel testo originario, anteriore alla sostituzione dello stesso ad opera dell’art. 1, comma 611, lettera a), numero 1), della legge 27 dicembre 2013, n. 147.
La Corte costituzionale, nel dichiarare l’illegittimità costituzionale della previsione normativa in esame, ha ulteriormente affermato che: «Vale appena precisare che, con riguardo ai rapporti non esauriti ai quali sarebbe ancora applicabile il censurato comma 2 dell’art. 17-bis nel suo testo originario, per effetto della presente decisione dichiarativa di illegittimità costituzionale, l’eventuale omissione della previa presentazione del reclamo rimarrebbe priva di conseguenze giuridiche».

In tal modo, la stessa Corte ha chiarito, con riferimento ai rapporti non esauriti, che la pronuncia di incostituzionalità ha comportato il venire meno degli effetti della previsione normativa sin dall’origine.

7.4. Tale affermazione è in linea con il costante orientamento del Giudice RAGIONE_SOCIALE leggi in ordine agli effetti retroattivi della

pronuncia di incostituzionalità di una previsione normativa. Invero, in base all’art. 136 Cost., quando viene dichiarata la illegittimità costituzionale di una legge, questa «cessa di avere efficacia dal giorno successivo alla pubblicazione della decisione», e la L. n. 87 del 1953, art. 30, dopo avere disposto in ordine alla pubblicazione della sentenza ed alla comunicazione alle Camere «affinché, ove lo ritengano necessario, adottino i provvedimenti di loro competenza», statuisce a sua volta che «le norme dichiarate incostituzionali non possono avere applicazione dal giorno successivo alla pubblicazione della decisione».
Le richiamate disposizioni disciplinano l’applicabilità della declaratoria di illegittimità costituzionale della norma a tutti i rapporti non ancora “esauriti”, e, sotto tale profilo, diversamente da quanto si verifica nel caso di abrogazione RAGIONE_SOCIALE norme, la dichiarazione di illegittimità costituzionale, a differenza dall’abrogazione, avendo per presupposto la invalidità della legge, in quanto viziata dall’essere in contrasto con un precetto costituzionale fin dalla sua emanazione, comporta che la norma dichiarata incostituzionale non è più applicabile ai rapporti che siano o divengano oggetto di giudizio, ancorché riguardanti situazioni anteriori alla pronuncia di incostituzionalità, salvi gli effetti dei giudicati già formatisi, nonché RAGIONE_SOCIALE decadenze e RAGIONE_SOCIALE prescrizioni verificatesi e non direttamente investite nei loro presupposti normativi dalla pronuncia di incostituzionalità.
7.5. Pertanto, con riferimento alla fattispecie, non potendosi ragionare in termini di “rapporti esauriti” in quanto proprio la questione della regolare introduzione del ricorso costituiva ancora oggetto del contendere, non poteva trovare più applicazione la previsione contenuta nell’art. 17bis, cit. nel testo previgente, e correttamente il giudice del gravame ha ritenuto che il deposito del ricorso prima dello spirare del termine dilatorio non ne comportasse l’inammissibilità.

In conseguenza, il ricorso deve essere rigettato, dovendosi correggere la motivazione della sentenza impugnata nei termini ora indicati.

Non si procede alla liquidazione RAGIONE_SOCIALE spese di lite in assenza di attività difensiva del contribuente intimato.

Rilevato che risulta soccombente l’RAGIONE_SOCIALE, ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato per essere amministrazione pubblica difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, non si applica il D.P.R. n. 30 maggio n. 115, art. 13 comma 1- quater, (Cass. 29/01/2016, n. 1778).

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso. Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 18 e 19

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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